Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5373 del 07/03/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 5373 Anno 2014
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: PERRINO ANGELINA MARIA

SENTENZA
sul ricorso iscritto al numero 1574 del ruolo generale
dell’anno 2009, proposto
da
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro
tempore, rappresentato e difeso dall’avvocatura dello

Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei
Portoghesi, n. 12, domicilia;
– ricorrentecontro
Autocorsica s.p.a., in persona del legale rappresentante
pro tempore, rappresentato e difeso, giusta mandato in

calce al controricorso, dagli avvocati Antonio Lovisolo e
Francesco D’Ayala Valva, domiciliato presso lo studio del
secondo, in Roma, al viale Parioli, n. 43
-controricorrenteRG n. 15742009
Angelina-Mari

Data pubblicazione: 07/03/2014

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per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria
regionale della Liguria, sezione 11 0 , depositata in data 11 dicembre
2007, n. 100;
udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 16
dicembre 2013 dal consigliere Angelina-Maria Penino;

D’Ascia e per la società l’avv. Francesco D’Ayala Valva;
udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore
generale Immacolata Zeno, che ha concluso per il rigetto del ricorso
Fatto

La società contribuente ricevette in data 30 dicembre 2004 la
notifica di un avviso di rettifica della dichiarazione IVA presentata
per l’anno 2000, determinato dall’accertamento dell’emissione di
fatture per operazioni inesistenti e lo impugnò, in quanto l’avviso
aveva fatto seguito a processi verbali di accesso nella sede sociale,
l’ultimo dei quali lo aveva preceduto da meno di trenta giorni, e non
di sessanta, come prescritto dal 7 0 comma dell’articolo 12 dello
statuto dei diritti del contribuente.
La Commissione tributaria provinciale respinse il ricorso, ma la
Commissione tributaria regionale ha ribaltato la sentenza, facendo
leva sulla violazione del termine dilatorio in questione.
Ricorre l’Agenzia delle entrate per ottenere la cassazione della
sentenza, affidando il ricorso a quattro motivi.
La contribuente resiste con controricorso, che illustra con
memoria depositata a norma dell’articolo 378 del codice di
procedura civile.
Diritto
/.- Va preliminarmente esaminato, in quanto logicamente

prodromico rispetto ai restanti, il terzo motivo di ricorso, proposto
RG n. 1574/2009
Angelina-

estensore

uditi per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Lorenzo

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ex articolo 360, 1° comma, numero 3, c.p.c., col quale l’Agenzia ha
dedotto la violazione dell’articolo 12, 7 0 comma, della legge 212
del 2000, reputando che il termine dilatorio operi soltanto al
cospetto di operazioni di verifica che si concludano col rilascio di
un processo verbale di contestazione.

aver premesso, in fatto, che «l’ufficio nelle memorie difensive,
come pure in udienza odierna, ribadisce che l’avviso di
accertamento richiama unicamente i processi verbali di
accertamento direttamente effettuati dall’Agenzia delle entrate>>
ed aver aggiunto che «dagli atti emerge anche un verbale di
ispezione documentale della Guardia di finanza… di cui l’ufficio si
é servito…>>, si è limitata ad affermare, in diritto, che il rispetto
del termine minimo di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso
di accertamento deve riguardare «non solo e necessariamente il
processo verbale di contestazione>>, ma ogni fattispecie di verbale
di chiusura delle operazioni.
2.- Significativa è sul punto la recente giurisprudenza della
grande sezione della Corte di giustizia, resa in tema di reciproca
assistenza fra le autorità degli Stati membri in materia di imposte
dirette, ma rilevante in ogni ipotesi, come quella in esame —che
concerne l’accertamento dell’imposta sul valore aggiunto-, relativa
agli obblighi di uno Stato membro nei confronti del contribuente
inerenti all’attuazione del diritto dell’Unione.
2.1.-La grande sezione, in particolare, ha sottolineato, per un

verso, che occorre distinguere, <> (Corte giust. 22 ottobre 2013, C-276/12, Jirì Sabou,
punto 40), specificando, per l’altro, che < >.

in cui la contribuente era informata dell’iniziativa dell’ufficio,
essendosi essa svolta nei locali destinati all’esercizio dell’attività
sociale, l’affermazione della Corte, che ha escluso la necessità che
l’amministrazione “conosca il punto di vista” del contribuente.
2.3.-La sentenza, peraltro, fa salva l’ipotesi che lo Stato membro
estenda il diritto al contraddittorio ad altri momenti della fase
d’indagine (punto 45).
3.-A giudizio del Collegio, l’articolo 12, 7° comma in esame,
che si riferisce, in generale, ai verbali di chiusura delle operazioni
di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio di
attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali,
si muove giustappunto nella direzione dell’ampliamento e del
potenziamento del diritto al contraddittorio nella fase d’indagine.
4… Sul punto, la Corte ha già rimarcato che non ha rilievo la

denominazione formale dei verbali redatti dai verificatori, di guisa
che il termine dilatorio di sessanta giorni deve essere rispettato
anche qualora il verbale, non denominato formalmente come «pvc»,
sia un verbale meramente descrittivo delle operazioni di verifica
(Cass., ord. 15 marzo 2011, n. 6088; in termini, Cass. 7 aprile 2011,
n. 18906).
4.1.- L’impiego di una locuzione generica come <>, contenuta nel 7° comma della norma
in esame, è difatti capace di comprendere nel proprio ambito tutte le
RG n. I 574/2009
Angelina-Maria Pe -rino stensore

2.2.-Rileva, in particolare, con riguardo alla fattispecie in esame,

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possibili tipologie di verbali che concludano le operazioni di
accesso, verifica o ispezione nei locali, indipendentemente dal loro
contenuto.
4.2.- L’ordinamento tributario conosce distinzioni tra diversi tipi
di verbali, pur non scandendo con atti tipici la sequenza del

4.3.- In relazione all’imposta sul valore aggiunto —la controversia
in questione a tale imposta si riferisce-, è stabilito che <>(articolo 52, 6° co., del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633,
richiamato dall’articolo 33 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, a sua volta richiamato
dall’articolo 53bis del decreto del Presidente della Repubblica 26
aprile 1986, n. 131, ai fini dell’imposta di registro nonché delle
imposte ipotecaria e catastale). Un tale verbale, si è precisato, non
deve necessariamente contenere la formulazione di rilievi o di
addebiti, essendo soltanto volto a concludere una fase di
acquisizione di dati, elementi, notizie (Cass. 12 maggio 2011, n.
10381), di guisa che esso dev’essere redatto anche nel caso di
accesso finalizzato al solo reperimento di documentazione
(espressamente in termini, Cass. 11 settembre 2013, n. 20770).
4.4.- L’ordinamento conosce poi anche il verbale che evidenzi
violazioni: l’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4,
eloquentemente rubricato

“constatazione delle violazioni

finanziarie”, stabilisce che <>.
RG n. 1574 12009
Aneliiia-rv1s ria P ri o estensore

procedimento amministrativo di accertamento.

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Di qui la definizione di processo verbale di constatazione,
consolidata non soltanto nella prassi (si consideri il 3° comma
dell’articolo 19 del decreto legislativo 26 ottobre 1995, numero
504, che si riferisce ai verbali di constatazione attinenti alle accise,
non relativi ad accertamento di reati, compilati dalla Guardia di

La dottrina sottolinea sul punto che il disegno di legge poi
divenuto legge 4 del 1929 non conosceva la distinzione fra
constatazione ed accertamento, introdotta, con apposito
emendamento, dalla giunta generale del bilancio, il quale chiarì che
i verbali di constatazione hanno per loro contenuto essenziale la
constatazione obiettiva dei rilievi fatti dal funzionario che li
compila, aggiungendo che, per taluni tributi, tali constatazioni
devono essere vagliate dagli uffici finanziari competenti, allo scopo
di stabilire se esse siano o no da accertare in via definitiva e da
contestare al contribuente per l’ulteriore corso della procedura.
4.5.- Ne consegue la significatività dell’impiego, nel 7°
con-ima dell’articolo 12 dello statuto dei diritti del contribuente,
pure a fronte di più tipologie di verbali, di una locuzione meramente
descrittiva, che ascrive rilievo, di per sé, alla circostanza che il
verbale concluda la fase istruttoria di accesso, verifica o ispezione
nei locali.
5.-La significatività del dato letterale, che assume pregnanza
in seno al contesto di sistema evidenziato, trova riscontro anche
nella ratio sottesa alla regola del contraddittorio, che presidia la
concessione del termine dilatorio di sessanta giorni.
Ratio volta, hanno precisato le sezioni unite, a <>
(Cass., sez.un., 29 luglio 2013, n. 18184).
5. /.-Riconoscere l’esercizio del diritto al contraddittorio
anche a seguito di un verbale meramente istruttorio che chiuda le
operazioni di accesso, verifica o ispezione significa, appunto,

il proprio interesse non soltanto alla luce degli elementi raccolti, ma
anche in base alle osservazioni su di essi rese dal contribuente.
5.2.-Le perplessità sul punto, paiono, in realtà, determinate
dalla considerazione delle conseguenze derivanti dall’inosservanza
del termine dilatorio, che le sezioni unite hanno qualificato come
nullità; conseguenza che, almeno in taluni casi, è sembrata
eccessiva.
Ma, sul piano della ricostruzione della regola da applicare,
non possono riverberare effetti considerazioni attinenti pur sempre
al piano, logicamente e cronologicamente successivo, degli effetti.
6.-Una tale scelta è d’altronde coerente con l’evoluzione del
sistema tributario verso moduli partecipativi, in cui le situazioni
soggettive dell’erario possono esaurirsi nell’esercizio imparziale di
un potere ad imperatività mitigata, che si arresta all’acquisizione
delle informazioni utilizzabili ed al mero controllo dell’osservanza
degli obblighi strumentali dei contribuenti.
6.1.-Le multiformi attività genericamente designate istruttorie
sembrano difatti destinate ad incanalarsi in distinti subprocedimenti,
i quali soltanto eventualmente sono destinati a sfociare nel
procedimento di accertamento.
6.2.- Ed è bene sottolineare che la dottrina, in maniera ormai
diffusa, va sostenendo che la fase di mero controllo e di mera
acquisizione di elementi conoscitivi può essere e spesso è autonoma
RG n. 1574 12009
Angelina-Maria

determinare le condizioni affinché l’amministrazione possa valutare

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dall’attività di accertamento, risultando volta all’acquisizione di
conoscenze fiscalmente rilevanti, in rispondenza ad un interesse
pubblico alla vigilanza ed al controllo delle attività economiche
svolte dai contribuenti e dai terzi obbligati.
6.3.-11 che incentiva la partecipazione e la collaborazione del

all’accertamento, in base a quel canone di lealtà reciproca
valorizzato dalle sezioni unite con la sentenza 29 luglio 2013, n.
18184 e, prima, da questa stessa sezione, con le sentenze 10
gennaio 2013, numeri 453 e 455.
7.- Le considerazioni che precedono comportano l’assorbimento
del quarto motivo di ricorso, proposto ex articolo 360, 1° comma,
numero 5, c.p.c., col quale l’Agenzia delle entrate si duole
dell’insufficienza della motivazione in ordine alla data di rilascio
del verbale di ispezione documentale al quale v’è cenno in
sentenza: è la stessa Agenzia, difatti, a riconoscere l’inosservanza
del termine dilatorio in relazione al verbale dell’ultimo accesso
(pag. 13 del ricorso).
8.- Ciò posto, vanno ritenuto infondati i restanti due motivi di
ricorso, da esaminare congiuntamente, perché logicamente avvinti,
con quali, rispettivamente, l’Agenzia delle entrate lamenta:
ex articolo 360, 1° comma numero 3, c.p.c., la violazione e falsa
applicazione dell’articolo 12, 7 0 comma, dello statuto dei diritti del
l

contribuente , non prevedendo, tale norma, la sanzione della nullità
o dell’annullabilità dell’avviso di accertamento in caso
d’inosservanza del termine dilatorio da essa previsto —primo
motivo;
-ex articolo 360, 10 comma, numero 3, c.p.c., la violazione e
falsa applicazione dell’articolo 12, 7 0 comma, dello statuto dei
RG n. 1574’2009
Angelina-Ma

n .stensore

contribuente, giustappunto al fine di evitare di pervenire

ZSENTE
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3;

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diritti del contribuente, in quanto l’inosservanza del suddetto
termine dilatorio non comporta un’automatica lesione del diritto di
difesa del contribuente, in assenza di una specifica deduzione in tal
senso —secondo motivo.
8. /.-Trova difatti applicazione il principio di diritto affermato

secondo cui l’articolo 12, 7° comma, della legge 27 luglio 2000, n.
212 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del
termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di
accertamento determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche
ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante
tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno
dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce
primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di
collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è
diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.
9. 11 ricorso va dunque respinto.
–

Le spese seguono la soccombenza.
per questi motivi
La Corte:
-rigetta il ricorso;
-condanna l’Agenzia delle entrate alla rifusione delle spese,
liquidate in euro 11.000,00 per compensi, oltre euro 200,00 per
spese.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione quinta
civile, il 16 dicembre 2013.

dalle sezioni unite della Corte, con la pronuncia dinanzi richiamata,