Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5355 del 07/03/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 5355 Anno 2014
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: DI IASI CAMILLA

SENTENZA

sul ricorso 26336-2009 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

2013
3368

GELLI GIOVAN BATTISTA, elettivamente domiciliato in
ROMA VIA PASUBIO 2, presso lo studio dell’avvocato
HINNA DANESI FABRIZIO, che lo rappresenta e difende
giusta delega a margine;
– controricorrente –

Data pubblicazione: 07/03/2014

avverso la sentenza n. 82/2008 della COMM.TRIB.REG.
di ROMA, depositata il 06/10/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 28/11/2013 dal Consigliere Dott. CAMILLA
DI IASI;

chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato HINNA DANESI
che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. ENNIO ATTILIO SEPE che ha concluso per
l’accoglimento per quanto di ragione del ricorso.

udito per il ricorrente l’Avvocato LA GRECA che ha

SENTENZA
Ragioni della decisione
1.L’Agenzia delle Entrate ricorre, nei confronti di Giovan Battista Gelli (che
resiste con controricorso), per la cassazione della sentenza n. 82/35/08
depositata il 6 ottobre 2008 con la quale la C.T.R. Lazio ha confermato la
sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto dal contribuente

di ritenute di acconto Irpef operate dall’Enel quale sostituto di imposta
sull’importo erogatogli nel 2000 in relazione ad una polizza sulla vita e sulla
invalidità permanente successivamente trasformata in un trattamento di
previdenza integrativa aziendale (PIA), ritenendo che la somma erogata al
contribuente debba essere assoggettata ad imposta nella misura del 12, 50%.
2. Con i primi tre motivi del ricorso, deducendo violazione di legge, l’Agenzia
ricorrente sostiene che il regime fiscale di cui agli artt. 42 comma 4 TUIR e 6
1. n. 482/1985 è applicabile esclusivamente alle prestazioni erogate in
dipendenza da contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione mentre
le altre prestazioni sono soggette all’applicazione del regime di tassazione di
cui agli artt. 16 lett. a) e 17 TUIR restando irrilevante al riguardo l’adozione
da parte del fondo di un modello gestionale di tipo assicurativo. In particolare,
la ricorrente, rileva che l’erogazione de qua, non essendo stata corrisposta in
dipendenza di un contratto di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione, in
mancanza dei requisiti oggettivi e di legittimazione dei suddetti contratti,
dovrebbe essere assoggettata nella sua interezza a tassazione separata.
Col quarto motivo, deducendo vizio di motivazione, la ricorrente sostiene che
i giudici d’appello avrebbero omesso di motivare con riguardo al fatto
decisivo e controverso della dipendenza della erogazione de qua da contratti di
assicurazione sulla vita o di capitalizzazione.

-ex dirigente Enel- avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso

I suddetti motivi, da esaminare congiuntamente per l’evidente connessione logica
sono fondati esclusivamente nei termini e nei limiti di cui in prosieguo.

La questione, sul rilievo dell’esistenza di una concatenazione temporale di
discipline diverse e di un’esigenza metodologica di approfondimento del . regime
di tassazione delle somme erogate in forma di capitale ai dipendenti al momento

assicurino prestazioni pensionistiche complementari o comunque erogazioni a
capitale ovvero a rendita o entrambi in aggiunta al trattamento di pensione
ordinario ed al T.F.R. rispettivi, ha rinvenuto un punto fermo con l’arresto delle
Sezioni Unite n. 13642 del 2011 (e n. 13643/2011), cui anche questo Collegio
intende conformarsi, in difetto di altre suggestioni ermeneutiche e data la omologa
fattispecie anche in quel precedente considerata. Spartiacque della materia è il
discrimine temporale che distingue la situazione dei soggetti che siano iscritti a
forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124
del 1993 (com’è nella vicenda in esame) e quella dei soggetti che siano iscritti a
forme analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore del predetto
provvedimento legislativo: solo ai secondi, invero, sarebbe applicabile il
trattamento tributario stabilito al predetto d.lgs. n.124, dall’art. 13, comma 9, il
quale assoggetta le prestazioni in forma di capitale a tassazione separata ai sensi
del TUIR -approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett.
a), e successive modificazioni ed integrazioni-, e ciò all’esito della norma
interpretativa di cui al d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, (convertito
con modificazioni con 1. 28 febbraio 1997, n. 30), il quale prevede che “La
disposizione contenuta nel D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, e
quella contenuta nel testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, ultimo periodo, introdotta dalla L. 8

della cessazione del rapporto di lavoro (o ad età predeterminata) da fondi che

agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 3, (a norma del quale la disposizione prevista
dall’art. 42, comma 4 “non si applica in ogni caso alle prestazioni erogate in forma
di capitale ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni
ed integrazioni”), devono intendersi riferite esclusivamente ai destinatari iscritti
alle forme pensionistiche complementari successivamente alla data di entrata in
vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993″.

“nuovi iscritti” a forme pensionistiche complementari, pose fine il d.lgs. 18
febbraio 2000, n. 47, art. 12, comma 1, [come modificato dal d.lgs. 12 aprile
2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett. a)], a norma del quale -ricordano le S.U.- “per i
soggetti che risultano iscritti a forme pensionistiche complementari alla data da
cui ha effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte dall’art. 10
(relativamente al “trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche erogate ai
sensi del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124″) si applicano alle prestazioni riferibili agli
importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti,
relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data, continuano ad applicarsi le
disposizioni vigenti anteriormente”. Ed anche qui si ripete l’osservazione per cui il
d.lgs. n. 47 del 2000, all’art. 3 ebbe ad abrogare, tra l’altro, il comma 9, dell’art.13
del d.lgs. n. 124 del 1993 (disposizione poi del tutto espunta, come l’intero decreto
legislativo, dal d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 23, a decorrere dal 1 gennaio
2007).

Le Sezioni Unite hanno dato atto della differenza principale tra le due forme di
risparmio, finanziario e previdenziale, risultando nel primo caso l’investimento
concernere una somma già patrimonio del soggetto, mentre nel secondo caso una
somma che origina direttamente da redditi di lavoro, con correlazione tra
investimento e redditi di lavoro implicante, per il regime tributario delle

Ad una situazione definita “binaria”, con la distinzione tra “vecchi iscritti” e

prestazioni erogate dai Fondi pensione, una tendenziale corrispondenza allo
schema di tassazione “cui sono soggetti i redditi da cui l’investimento trova
alimento”.

E tuttavia, una scelta netta per una tassazione analoga a quella applicata sui
redditi di lavoro fu operata solo con il d.lgs. n. 124 del 1993, in particolare con

di applicazione alle sole prestazioni erogate in forma capitale a favore di soggetti
iscritti ad enti di previdenza complementare in epoca successiva all’entrata in
vigore del decreto. Per gli iscritti in epoca precedente, il trattamento tributario
delle prestazioni erogate non è dunque indipendente dalla composizione
strutturale delle prestazioni stesse, che, anche nel caso concreto, trattandosi di un
Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e
a causa previdenziale prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita
dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in
notevole minor misura dal lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla
gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Sicché possono
essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo
di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella
fattispecie P.I.A., cui seguì il trasferimento della posizione individuale nel Fondo
Enel), si applica la tassazione nella misura del 12,50% ai sensi della 1. 26
settembre 1985, n. 482, art. 6 [i commi 1 e 2, del richiamato art. 6, sono stati poi
abrogati dall’art. 14, del d.lgs. n. 47 del 2000, per i contratti stipulati in data
successiva a quella di entrata in vigore del decreto, stabilendo l’applicazione
dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dal d.lgs. 21
novembre 1997, n. 461, art. 7, ai redditi compresi nei capitali corrisposti in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e ai redditi

l’art. 13, comma 9, introdotto dalla 1. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, ma con riserva

derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui al TUIR, art. 47,
comma 1, lett. h-bis), erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi
funzione previdenziale].

Cessata ogni distinzione di trattamento alla data del 1 gennaio 2001, solo a
decorrere dalla quale, a norma del d.lgs. n. 47 del 2000, non è più consentito

interezza al regime della tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917, art. 16, comma 1, lett. a) e può dirsi avvenuto il superamento della scissione
del legame genetico del “rendimento” con il rapporto di lavoro e la causa
previdenziale della polizza. D’altronde, si osserva che la peculiarità del regime
anteriore alla vicenda normativa iniziale operante come spartiacque regolativo, e
cioè il d.lgs. 21.4.1993, n.124, segnò l’esordio della istituzione di forme di
previdenza di tipo privatistico, posto che, in precedenza, il trattamento
previdenziale era schematizzato in una disciplina pubblicistica, cui in via di mero
fatto si poteva aggregare, per prestazioni aggiuntive e dunque del tutto
tipicamente, il solo contratto di assicurazione. Ciò permise a questa Corte, seguita
da altre pronunce omogenee (Cass. 287/2012, 5571/2012, 14498/2012,
23520/2012, 1413/2013) di affermare che “in tema di fondi previdenziali
integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti
iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, ad un
Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e
a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario:
a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata
al regime di tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16,
comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la “sorte capitale”
corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del

distinguere tra capitale e rendimento, le polizze vanno assoggettate nella loro

rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd.
rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla 1. n. 482 del 1985, art.
6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica
interamente il regime di tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.)”.

entro il 31 dicembre 2000, l’applicazione della ritenuta del 12,50% sulle sole
somme relative alla liquidazione del rendimento, sussistendo il diritto del
contribuente al rimborso per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 della
differenza tra quanto versato all’Erario dal sostituto d’imposta e quanto dovuto a
seguito dell’applicazione dell’aliquota del 12,50% ai sensi della 1. n. 482 del 1985,
art. 6 alle sole somme liquidate per il rendimento. Va aggiunto invero, ripetendo
un principio esplicitato da Cass. 23520/2012, che “le somme dovute dal datore di
lavoro al lavoratore a titolo di conversione del trattamento pensionistico
integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla remunerazione del
capitale investito, sono soggette all’aliquota fissa del 12,5%, ai sensi dell’art. 6
della legge n. 482 del 1985 (nella specie, applicabile ratione temporis) [poi art. 42,
co.4, TUIR ex art. 1, co.5, d.l. n.669/1996], e non alla tassazione separata del
trattamento di fine rapporto di cui all’art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986,
non solo quando il suddetto trattamento pensionistico integrativo sia dovuto per
effetto della stipula di un’assicurazione sulla vita o di un piano di capitalizzazione,
ma anche quando sia dovuto per effetto della stipula di un contratto con soggetti
diversi da una società di assicurazione, giacché quel che rileva ai fini suddetti è
che sia stato applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di
tipo assicurativo.”. Si deve infatti considerare non decisiva la non conformità dei
contratti (stipulati sulla base del CCNL 16.5.1985 ed in sostituzione delle

Anche nella vicenda di causa pertanto va ribadita, trattandosi di importi maturati

originarie previsioni dapprima negoziali che ne furono attuazione) al modello
formale assicurativo o a capitalizzazione e che non siano stati stipulati con
imprese esercenti attività assicurative, essendo pacifico che la prestazione è stata
costituita grazie all’impiego di capitali accumulati (con versamenti del datore di
lavoro e dell’iscritto al Fondo ENEL, aggiuntivi rispetto agli accantonamenti del
TFR, dunque con causa autonoma) ed erogata al di fuori di una scadenza diretta

effettuata con sistemi tecnico-finanziari della capitalizzazione e con l’apposizione
delle riserve matematiche (o comunque con copertura finanziaria costante delle
prestazioni erogate), secondo le condizioni-quadro fissate dall’iniziale fonte
consensuale collettiva. Alla stregua di questa, il c.d.a. dell’ENEL già il 5.6.1985
recepì detto CCNL (prevedente la stipula di una polizza vita ex art.1919 c.c.) e
poi, in data 16.4.1986, concluse un accordo sindacale di recepimento e
sostituzione dell’art.12, comma 4, CCNL stesso, all’insegna di una forma di
previdenza privata rimessa all’autonomia aziendale, e sostanzialmente attuata con
una polizza di tipo assicurativo, alla cui stregua furono erogate prestazioni di
capitale dipendenti da un’originaria prestazione previdenziale del citato modello,
stipulata prima della vigenza del d.lgs. n.124 del 1993 e non a caso rimettente alla
scelta dell’ex dirigente la possibilità di trasformare la rendita pensionistica nel
frattempo instaurata in capitale, secondo una prerogativa connotante il contratto a
natura assicurativa e per prestazione equivalente a quella prevista nei contratti
originari di assicurazione sulla vita (in base all’accordo collettivo modificativo del
luglio 2000), per tale ragione meramente convertiti e poi ripristinati alla stregua
della configurazione aperta del primo rapporto, mai cessato nei suoi effetti
giuridici e generante, per le ragioni anzidette, reddito di capitale.

del pregresso rapporto di lavoro, in presenza di una gestione delle somme

Il sopraesposto principio di diritto può trovare completa attuazione solo a seguito
di un accertamento sulla natura e quantità del rendimento che liquidato a favore
del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l’impiego da parte
del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il
rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi – come detto solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50% (sulla

ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo). Per tale ragione, e sulla scorta
di numerose decisioni conformi (v. Cass. 287/2012 e, da ultimo, 1411/2013,
1412/2013, 1413/2013, 1414/2013, 1415/2013, 1416/2013, 4905/2013,
20491/2013 e 20811/2013), il ricorso deve essere parzialmente accolto, con la
conseguente cassazione della sentenza impugnata nel senso sopra indicato e rinvio
della causa ad altra Sezione della medesima C.T.R. (in diversa composizione)
perché accerti, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del fondo
P.I.A./FONDENEL nel corso degli anni ed in coerente applicazione con il
principio enunciato, il rendimento derivante dall’impiego sul mercato del capitale
costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore
di lavoro e dal lavoratore, così verificando se e quando, sulla base delle norme
contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati
effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati insultati
dell’investimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle
eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali.

Sulla scorta di tale indagine, il giudice del rinvio quantificherà la parte della
somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento
netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato
mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà

differenza tra ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi,

l’imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l’ammontare del suo
effettivo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l’aliquota del 12,5%,
(come sopra decrementata) secondo la disciplina dettata dalla legge n. 482 del
1985, art. 6, fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui
al d.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

legittimità.

PQM
Accoglie nei limiti di cui in motivazione il ricorso, cassa la sentenza impugnata in
relazione alle censure accolte e rinvia anche per le spese a diversa sezione della
C.T.R. Lazio

Roma 28.11.2013

Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di