Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5189 del 28/02/2017

Cassazione civile, sez. trib., 28/02/2017, (ud. 14/02/2017, dep.28/02/2017),  n. 5189

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 15761/2012 R.G. proposto da:

REALE di C.A. E M. Snc, in persona dei soci C.A.

e C.M., rappresentata e difesa dall’Avv. Mara VURCHIO e

dall’Avv. Francescantonio BORELLO, presso il quale è elettivamente

domiciliata, in Roma, via di Vigna Fabbri, n. 29, Sc. A, int. 4,

giusta procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata ex lege in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

nonchè

sul ricorso incidentale proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata ex lege in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente incidentale –

contro

REALE di C.A. E MATTEO Snc;

– intimato –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Piemonte n. 35/06/11, depositata il 19 maggio 2011.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14 febbraio 2017

dal Cons. Dott. Giuseppe Fuochi Tinarelli;

udito l’Avv. Giancarlo Caselli per l’Agenzia delle Entrate che si

riporta al controricorso e al ricorso incidentale;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. BASILE Tommaso, che ha concluso chiedendo il rigetto

del ricorso principale e l’accoglimento di quello incidentale.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. La CTR del Piemonte, con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello proposto dalla Reale di C.A. e M. Snc, nonchè l’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate, avverso la decisione della CTP di Cuneo, ritenendo fondato l’accertamento effettuato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, poichè la società non aveva mai svolto attività agricola ma si era limitata alla gestione di un complesso immobiliare, utilizzato dai soci e loro familiari come abitazione. Legittima, inoltre, era la ripresa dell’IVA atteso il mancato versamento da parte dell’originario cedente e della società semplice, poi trasformatasi nella odierna società. Determinava, inoltre, nella misura del 15% il valore della vendita agli effetti delle imposte dirette.

2. Ha proposto ricorso per cassazione la società con nove motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate che propone altresì ricorso incidentale con un motivo.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

3. Con il primo motivo la contribuente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., per aver la CTR omesso di statuire sul motivo A) di appello, relativo alla nullità per ultrapetizione della sentenza di primo grado, che aveva rideterminato il prezzo della cessione dell’immobile rispetto a quello accertato dall’Ufficio.

3.1. Con il secondo motivo denuncia, in relazione alla medesima doglianza di omessa statuizione sul motivo di appello, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa, insufficiente motivazione circa un fatto decisivo per il giudizio.

3.2. I due motivi, il cui esame va operato congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono infondati.

La CTR non ha, innanzitutto, omesso di motivare avendo ritenuto l’eccezione assorbita perchè “priva di utilità per la decisione”.

Va poi rilevato che valendo il principio secondo il quale “il processo tributario non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento dell’ufficio, sicchè il giudice tributario, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di ordine sostanziale (e non meramente formali), è tenuto ad esaminare nel merito la pretesa tributaria e a ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte” (Cass. n. 13294 del 2016), sicchè la rideterminazione ad opera del CTR del prezzo di cessione dell’immobile in luogo del ricarico operato dall’Agenzia delle Entrate costituisce esercizio, interno al perimetro tracciato dall’atto di accertamento dell’amministrazione, dei poteri spettanti al giudice tributario, fermo restando che la conseguente decisione resta suscettibile di controllo, in sede di legittimità, quanto al percorso motivazionale. La doglianza, quindi, manca di decisività.

4. Con il terzo motivo censura, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione in relaziont a diversi profili e specificamente:

a) in relazione alla determinazione della base imponibile, per aver la CTR confermato la decisione del giudice di primo grado, che aveva rideterminato in aumento il prezzo di cessione dell’immobile nella misura del 15% del costo iniziale, motivando sull’esercizio da parte della società della sola attività immobiliare;

b) per aver rilevato la sussistenza dei contratti di locazione e non solo la vendita dell’immobile ai fini dei ricavi d’impresa;

c) per aver ritenuto che l’IVA evasa non sia stata versata dalla Reale s.s. (società semplice) anteriormente alla sua trasformazione nella Reale Snc, mentre la stessa si sarebbe limitata ad esercitare il diritto di detrazione, contestato dall’Ufficio per l’asserito omesso versamento da parte della Primula Srl, suo dante causa nella cessione.

4.1. I profili sub a) e b) vanno valutati unitariamente. Il profilo sub b), del resto, ove considerato in termini isolati, costituisce un non-motivo, non traducendosi in alcuna specifica censura o doglianza.

Il lamentato vizio è infondato.

La CTR, infatti, nell’affermare l’incidenza (“influirà parzialmente”) del valore degli affitti “rispetto all’ammontare del complesso immobiliare nella sua interessa”, ha indicato l’elemento di fatto che giustifica la conferma della decisione di primo grado sulla rideterminazione del prezzo di cessione dell’immobile, con una percentuale di ricarico inferiore a quella valutata congrua dall’Agenzia delle entrate, che, invece, secondo quanto risulta dalla stessa motivazione, aveva ritenuto di valorizzare, ai fini della formazione del reddito di impresa, solamente “l’acquisto/vendita del complesso immobiliare”.

Si tratta di una argomentazione idonea a sorreggere la motivazione e, del resto, per costante e consolidata giurisprudenza della Corte, “se il vizio di motivazione per insufficienza o contraddittorietà fosse configurabile sol perchè su uno specifico fatto appaia esistente una motivazione logicamente insufficiente o contraddittoria, senza che rilevi se la decisione possa reggersi, in base al suo residuo argomentare, il ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 360, n. 5, si risolverebbe nell’investire la Corte di Cassazione del controllo sic et sempliciter dell’iter logico della motivazione, del tutto svincolato dalla funzionalità rispetto ad un esito della ricostruzione del fatto idoneo a dare luogo ad una soluzione della controversia diversa da quella avutasi nella fase di merito” (tra le tante Cass. n. 3668 del 2013, Rv. 625092-01; Cass. n. 17037 del 2015, Rv. 636617-01). 4.2. Anche il profilo sub c) è infondato, oltre che inammissibile nella misura in cui propone una ricostruzione alternativa dei fatti.

La CTR, in ogni caso, ha ricostruito dettagliatamente lo svolgersi dei fatti che hanno coinvolto la cessione dell’immobile e il credito IVA. In particolare:

a) in data (OMISSIS) la Società Primula Srl, il cui responsabile era C.G., cedeva il suo complesso immobiliare alla Reale s.s.;

b) in virtù di tale operazione, la società Primula Srl avrebbe dovuto versare l’IVA riscossa; correlativamente a favore della Reale s.s. sorgeva un diritto di detrazione di pari importo;

c) come risulta dall’Anagrafe tributaria, peraltro, la Primula Srl non provvedeva nè a presentare la dichiarazione IVA annuale, nè a versare l’IVA riscossa;

d) l’immobile restava nel patrimonio della Reale s.s., che, in data 2 settembre 2003, si trasformava nella Reale di C.A. e M. snc, la quale conservava il diritto di detrazione;

e) successivamente, peraltro, la odierna ricorrente cedeva il complesso immobiliare alla società Alimenti Natura Produttori Agricoli del Monviso Srl in liquidazione, anch’essa rappresentata dal sig. C.G. (socio al 50%) e dal sig. C.M. (socio al 50%);

f) nell’Unico 2004, per l’anno d’imposta 2003, infine, emergeva un credito d’imposta di Euro 7.065,00 per l’anno 2002, che traeva origine dall’originario diritto di detrazione (ossia quello generato con la prima transazione con la Primula Srl), che veniva compensato con la vendita alla società Alimenta di cui al punto e).

La CTR, dunque, ha ricostruito con chiarezza la vicenda, individuando con esattezza i passaggi, senza incorrere in alcuna contraddizione sulle attività e posizioni delle parti, nè travisamento.

5. Con il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, per aver ritenuto legittimato l’accertamento induttivo per l’omessa dichiarazione dei canoni di locazione.

Il motivo è infondato.

La sentenza impugnata, infatti, fornisce un più ampio riscontro a giustificazione dell’accertamento eseguito dall’Amministrazione finanziaria precisando “Non risulta essere mai stata svolta attività agricola, nemmeno in periodo precedente alla trasformazione dalla società semplice a quella in nome collettivo. Risulta invece che i quattro appartamenti dell’immobile erano locati, rispettivamente, dal socio C.M., C.G., G.M. (madre) e da C.D.. Non essendo il complesso immobiliare ceduto essere stato utilizzato per lo svolgimento di attività agricola, sussisterebbero i presupposti dí legittimazione indicati nell’avviso di accertamento valendo la prova che il complesso immobiliare aveva per oggetto l’attività di “Locazione di beni immobili”. Infatti i canoni di locazione, non risultando essere stati dichiarati per l’anno fiscale 2003, consentirebbero l’applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2″.

Non vanno poi trascurate le considerazioni, proprie della decisione, sulle caratteristiche delle diverse compagini societarie coinvolte nelle operazioni che hanno riguardato il complesso immobiliare, tutte riferibili al medesimo gruppo familiare e in funzione del godimento delle singole unità abitative.

In altri termini, dalla motivazione emerge chiaramente che:

– i passaggi di proprietà sono avvenuti tra soggetti che avevano come referenti i membri di uno stesso gruppo familiare;

– il complesso residenziale non è mai stato strumentale allo svolgimento dell’attività agricola, pur costituente formale oggetto della società, ma solo per la gestione di un complesso immobiliare (e in funzione delle esigenze di un gruppo familiare);

– neppure con tale diverso oggetto sociale, peraltro, sono state computati i canoni delle locazioni percepite nelle dichiarazioni annuali dei redditi.

A ciò va pure aggiunto, infine, che, secondo quanto già affermato dal legale rappresentate della società e riportato in motivazione, “i passaggi di proprietà tra le varie società sono avvenuti forzatamente per fronteggiare debiti bancari”.

Ne deriva la correttezza della valutazione di totale inattendibilità dell’intera contabilità e del conseguente accertamento del D.P.R. n. 600 del 1973 , ex art. 39, comma 2.

6. Con il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e degli artt. 73 e 80 della Sesta direttiva comunitaria, per aver la CTR rettificato il prezzo di vendita dell’immobile.

6.1. Il motivo è infondato.

Come già rilevato al p. 3.2. la valutazione del giudice tributario è sostitutiva rispetto a quella dell’Amministrazione finanziaria e del contribuente, dovendo esaminare il merito della pretesa tributaria, mentre l’art. 54 cit. attiene ai poteri ed ai metodi utilizzabili dall’Amministrazione finanziaria.

Non è neppure pertinente il richiamo agli artt. 73 e 80 della Sesta direttiva che si riferiscono sempre all’adozione di misure preventive dirette a prevenire l’elusione in caso di cessioni tra soggetti legati, tra l’altro, da rapporti di parentela, mentre, nella specie, viene in rilievo la determinazione giudiziale della pretesa tributaria ad opera del giudice.

7. Con il sesto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19, 54 e 57, nonchè l’art. 97 Cost. e i principi di collaborazione e buona fede di cui allo statuto del contribuente, in quanto la rettifica dell’eccedenza doveva essere operata dall’Amministrazione nell’anno (1997) in cui si era formata, restando intangibile il diritto negli anni successivi.

7.1. Il motivo è infondato.

Come evidenziato dalla CTR, il credito IVA è stato via via trasferito all’anno successivo e l’accertamento, il cui avviso è stato notificato nel 2008, ha riguardato la dichiarazione per l’anno d’imposta 2003, presentato nell’Unico 2004, sicchè, in applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 1, nella formulazione ratione temporis applicabile, la scadenza per la ripresa del credito – anche senza tenere conto dell’ulteriore proroga biennale dei termini di accertamento di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 10 – cadeva il 31 dicembre 2008.

8. Con il settimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 115 c.p.c., nonchè, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, la violazione dell’art. 2697 c.c., per aver la CTR ritenuto non versata l’imposta da parte della Primula srl su allegazioni dell’Ufficio non suffragate da alcuna prova.

8.1. Con l’ottavo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 e art. 17 della Sesta Direttiva per aver negato il diritto alla detrazione in assenza di prova in ordine all’omesso versamento dell’imposta.

8.2. I motivi, il cui esame va operato congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono infondati.

L’omesso versamento, come risulta dalla decisione impugnata, è suffragato dalle risultanze dell’Anagrafe tributaria, da cui risultava anche, sempre con riferimento alla società Primula srl, la mancata presentazione della dichiarazione per il 1997.

Orbene, tenuto conto che per tutte le società coinvolte nella vicenda (e per la totalità delle operazioni poste in essere) vi è una sostanziale coincidenza soggettiva, incombeva sulla contribuente fornire la prova contraria.

Tale coincidenza soggettiva, peraltro, è stata bene evidenziata dalla CTR che, tra l’altro, ha osservato che tutte “Data la stretta connessione familiare tra le varie transazioni a titolo oneroso anche considerato che nei locali del seminterrato dell’immobile, più volte trasferito con rogito, si sono svolte le attività amministrativo-contabili della famiglia Capello,… non poteva essere ignorata la formalità di versamento dell’imposta IVA… talchè risultando chiaro l’intento di sottrarre il credito dovuto allo Stato, viene meno uno dei presupposti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972 , art. 19, comma 1”.

Tale esito, del resto, è perfettamente coerente con gli orientamenti della Corte di Giustizia, secondo la quale l’esigenza di tutela della buona fede del contribuente, incontra il limite nel fatto che “i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione, sicchè un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA dev’essere considerato, ai fini della direttiva 2006/112, partecipante a tale evasione, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle”, che con quelli della Suprema Corte (Corte di Giustizia, in C-285/11, Bonik; Corte di Giustizia, in C-277/14, Ppuh, par. 50; v. anche Cass. n. 24426 del 2013, Cass. n. 24490 del 2015)

Orbene, per gli elementi esposti e in relazione alla specificità della vicenda, può ritenersi comprovato non solo che il contribuente “non poteva non essere a conoscenza che l’IVA non era versata e che la relativa dichiarazione era stata omessa” ma che di tali fatti vi fosse una piena consapevolezza.

9. Con il nono motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 16, per aver ritenuto applicabile l’aliquota del 20% trattandosi di cessione di beni immobili ad uso abitativo non di lusso.

9.1. Il motivo è infondato.

L’art. 127 ter della Tab. A, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione al disposto di cui all’art. 16 del D.P.R. cit., riconosce l’aliquota agevolata del 10% alle “locazioni di immobili di civile abitazione effettuate dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita”, presupposto che, nella specie, non ricorre.

10. Con il ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per aver la CTR, con motivazione solo apparente, rettificato l’ammontare dei ricavi rideterminati dall’Ufficio.

10.1. Il motivo è infondato.

Come rilevato al p. 4.1. con riguardo ai motivi dedotti dal ricorrente – che attiene, nella sostanza, alla medesima questione – la CTR ha motivato, indicando, sia pure in termini sintetici, gli elementi di fatto a sostegno della diversa determinazione dei ricavi, ancorando la propria valutazione non alla sola “redditività media del settore per operazioni del medesimo tipo”, come argomentato dall’Agenzia delle entrate, ma alla specifica circostanza dell’esistenza dei contratti di locazione e del valore degli affitti.

5. I ricorsi, principale ed incidentale, pertanto, vanno rigettati. Il ricorrente, attesa la prevalente soccombenza, va condannato alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, a favore dell’Agenzia delle Entrate.

PQM

La Corte rigetta il ricorso principale e quello incidentale. Condanna il ricorrente al pagamento a favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in complessivi Euro 10.000,00 per compensi, oltre accessori di legge e spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 14 febbraio 2017.

Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2017