Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5172 del 26/02/2020

Cassazione civile sez. trib., 26/02/2020, (ud. 23/10/2019, dep. 26/02/2020), n.5172

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto proposto da:

N.S.C., elettivamente domiciliata in Roma, via

Crescenzio n. 2 presso lo studio dell’Avv. Guglielmo Fransoni che la

rappresenta e difende, per procura in calce al ricorso, unitamente

all’avv. prof. Pasquale RUSSO e all’avv. Francesco PADOVANI.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12 presso gli

Uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e

difende.

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza n. 2402/2014 della Commissione

tributaria regionale della Lombardia, depositata il 9 maggio 2014.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

23 ottobre 2019 dal relatore Consigliere Dott.ssa Crucitti Roberta.

Fatto

RILEVATO

che:

N.S.C. ricorre, su sette motivi, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza, indicata in epigrafe, con cui la C.T.R. della Lombardia, in controversia avente ad oggetto avviso di accertamento, basato sugli studi di settore e relativo a iperf, irap, iva e addizionali regionali dell’anno di imposta 2005, ne aveva rigettato l’appello avverso la prima decisione di parziale accoglimento del ricorso (con rideterminazione del reddito accertato in Euro 18.000);

in particolare, il Giudice di appello, premesso che l’accertamento era stato preceduto da idoneo contraddittorio e che i termini dello Statuto del contribuente, art. 12, comma 7, non si applicavano alla conclusione del contraddittorio antecedente l’accertamento, rilevava che la contribuente, pur avendo contestato che le fosse stato applicato uno studio non corrispondente all’attività esercitata, non aveva, comunque, contestato che l’applicazione dello studio di settore, a suo avviso, più appropriato avrebbe portato a un imponibile inferiore di quello accertato;

il ricorso è stato avviato alla trattazione, ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c., in camera di consiglio, in prossimità della quale la ricorrente ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1 preliminarmente va rigettata l’eccezione, sollevata dalla controricorrente, di inammissibilità del ricorso per tardività. Invero, a fronte della pubblicazione della sentenza (non notificata) avvenuta il 9 maggio 2014, il termine “lungo” per l’impugnazione andava a scadere il 25 dicembre 2014 (prorogabile il primo giorno feriale utile) e il ricorso risulta essere stato spedito per la notificazione il precedente giorno 24 dicembre, il tutto in ossequio al generale principio di scissione temporale degli effetti delle notificazioni (cfr.Corte Cost. n. 477/2002);

2 con il primo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione della L. n. 146 del 1998, art. 10 e del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5. Premessi il quadro normativo di riferimento e la giurisprudenza di legittimità e unionale, la ricorrente deduce, come, nel caso in esame, non fosse stato svolto un idoneo contraddittorio endoprocedimentale, tale non potendosi qualificare l’incontro nel corso del quale la ricorrente aveva depositato una memoria alla quale l’Ufficio non aveva dato alcun riscontro prima dell’emissione dell’avviso di accertamento;

2.1 la censura è infondata. La ricorrente, infatti, non contesta che effettivamente l’Ufficio prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento abbia invitato la contribuente a un incontro e che tale incontro, nel corso del quale la contribuente ha fatto valere le sue ragioni giustificatrici, ci sia stato, quanto piuttosto contesta che tale modo di procedere integri il presupposto necessario del contraddittorio endoprocedimentale il quale presupporrebbe, per essere tale, un nuovo incontro al fine di discutere sulle circostanze esposte dalla contribuente prima dell’emissione dell’atto impositivo. Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte e della Corte di giustizia citata dalla stessa ricorrente, al fine della legittimità dell’atto impositivo è sufficiente che il contribuente sia posto in grado di idoneamente interloquire con l’Ufficio, adducendo le sue ragioni, prima che venga formato l’atto impositivo laddove, di contro, è evidente che l’Ufficio nell’emettere l’atto impositivo, senza ritenere necessario altro incontro o altre interlocuzioni con il contribuente, abbia ritenuto non sufficienti o non probanti le ragioni svolte da quest’ultimo addotte (con conseguente chiusura del contraddittorio), circostanza questa della quale dovrà dare poi atto nell’emanando avviso di accertamento;

3 con il secondo motivo si eccepisce la nullità della sentenza impugnata per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato (art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) avendo i giudici di appello completamente omesso di pronunciarsi sulla questione sollevata relativa alla nullità dell’avviso di accertamento per carenza assoluta di motivazione;

4 con il terzo motivo, qualora si dovesse ritenere che il Giudice di appello abbia implicitamente rigettato la domanda (rectie il motivo di impugnazione), come esplicitato nel secondo motivo di ricorso, la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25:

in particolare, la ricorrente deduce come ogni qualvolta siano previsti strumenti di partecipazione del contribuente nel corso delle indagini istruttorie vi sia un rafforzamento degli obblighi motivazionali degli atti di accertamento successivamente operati, dovendo detti atti parametrarsi in funzione delle difese opposte dal contribuente nella fase istruttoria talchè i giudici regionali avrebbero dovuto rilevare il vizio di motivazione dell’avviso di accertamento in esame giacchè le difese svolte dalla contribuente erano state disattese dall’Ufficio, in assenza di ogni idonea motivazione.

5 con il quarto motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, co 1 n. 4 c.p.c. per non avere i Giudici di appello illustrato le ragioni in fatto e in diritto del rigetto implicito della domanda di nullità dell’atto impositivo per carenza di motivazione;

6 i motivi, sia pure prospettanti diverse tipologie di vizio, vertono sulla medesima questione e possono essere trattati congiuntamente.

6.1. il secondo motivo (omessa pronuncia) è inammissibile e, comunque, infondato. La ricorrente, infatti, riproduce l’atto di appello solo per stralci impedendo, così a questa Corte, di valutare la stessa ammissibilità della censura ovvero che la questione prospettata avesse costituito specifico motivo di impugnazione. In ogni caso, la censura sarebbe infondata in quanto dal tenore complessivo della sentenza impugnata è agevole dedurre che la C.T.R., nel decidere la controversia nel merito della pretesa tributaria, abbia implicitamente rigettato la doglianza relativa al difetto di motivazione dell’avviso di accertamento. Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte (v. tra le recenti Cass. n. 15255 del 04/06/2019; id. n. 20718 del 13/08/2018; id.n. 29191 del 2017), infatti, non ricorre il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un’espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, tuttavia la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto;

6.2 dal rigetto del secondo motivo consegue il rigetto del quarto (nullità della sentenza impugnata per mancata esposizione dei motivi in fatto e in diritto).

6.3. la censura proposta con il terzo motivo (violazione di legge) è inammissibile alla luce del costante insegnamento di questa Corte (vedi tra le altre Cass. n. 16147 del 28/06/2017), condiviso dal Collegio, secondo cui “in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità della motivazione dell’avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso (conformi Cass. n. 9536 del 2013; n. 15234 del 2015);

peraltro, va evidenziato che, dagli stessi stralci dell’atto impositivo, riportati per sintesi in ricorso, emerge che l’Ufficio nell’avviso di accertamento avesse dato atto delle prospettazioni e delle circostanze addotte dalla contribuente e delle ragioni per cui aveva ritenuto di disattenderle. Nè può aderirsi alla tesi difensiva per cui, in realtà, le ragioni esposte non costituissero congrua motivazione ai fini della legittimità dell’atto impositivo, in quanto ciò che viene richieSto dalla normativa di riferimento è Vinterlocuzione tra contribuente e fisco con l’esplicitazione delle ragioni di dissenso da parte del Fisco, fattispecie che, nella specie, è stata idoneamente integrata.

7 con il quinto motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1933, artt. 62 bis e 62 sexies e della L. n. 146 del 1998, art. 10 laddove la C.T.R., sulla questione relativa all’aipplicazione di uno studio di settore non pertinente con l’attività esercitata dalla contribuente, aveva argomentato con l’irrilevanza della questione, atteso che l’appellante non deduce nè tantomeno dimostra che l’applicazione dello studio di settore a suo avviso più appropriato avrebbe portato a un imponibile inferiore a quello accertato;

8 con il sesto motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. laddove la C.T.R. non aveva fatto buon governo delle norme in materia dell’onere della prova pacificamente a carico dell’Amministrazione finanziaria quanto all’applicabilità dello studio di settore prescelto al caso esaminato;

9 i motivi, vertenti sulla medesima questione, possono trattarsi congiuntamente e sono fondati alla luce dei seguenti principi, costituenti giurisprudenza consolidata in materia di questa Corte (v., tra le altre, Cass. n. ri 3415/2015, 14288/2016, 769/2019):”i parametri o studi di settore previsti dalla L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 181 e 187, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano valori che, quanto eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento”;

9.1 la sentenza della C.T.R., oggi impugnata, nel ritenere l’irrilevanza della questione (relativa alla contestazione circa lo studio di settore applicato alla specifica attività svolta dalla contribuente) si è discostata dai superiori principi finendo per addossare sulla contribuente l’onere probatorio sulla corrispondenza dell’attività svolta al cluster diverso da quello dello studio di settore applicato dall’Ufficio, laddove, invece, spetta a quest’ultimo, in caso di contestazione, la prova di tale corrispondenza;

10 dall’accoglimento di detti ultimi motivi consegue l’assorbimento dell’esame del settimo motivo con il quale si era dedotta la violazione dell’art. 113 c.p.c., comma 1 laddove la C.T.R. nel confermare il reddito, come determinato dalla C.T.P., aveva richiamato parametri squisitamente equitativi inammissibili nel giudizio tributario;

11 in conclusione, rigettati i primi quattro motivi di ricorso, in accoglimento del quinto e del sesto, assorbito il settimo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, adeguandosi ai superiori principi, e regolerà le spese del giudizio di legittimità.

PQM

Rigetta i primi quattro motivi di ricorso, accoglie il quinto e il sesto, assorbito il settimo;

cassa, nei limiti dei motivi accolti, la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione, il 23 ottobre 2019.

Depositato in cancelleria il 26 febbraio 2020