Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5169 del 25/02/2021

Cassazione civile sez. trib., 25/02/2021, (ud. 26/11/2020, dep. 25/02/2021), n.5169

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Maria Giulia – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al numero 19866 del ruolo generale dell’anno

2014, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– ricorrente –

contro

s.p.a. AMIU, in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del

controricorso, dall’avv. Ugo Patroni Griffi, presso lo studio del

quale in Roma, alla piazza Barberini, n. 12, elettivamente si

domicilia;

-controricorrente e ricorrente in via incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Puglia, depositata in data 28 gennaio 2014, n.

238/05/14;

udita la relazione sulla causa svolta nella camera di consiglio del

26 novembre 2020 dal consigliere Perrino Angelina-Maria.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Risulta dalla sentenza impugnata che la s.p.a. AMIU è società partecipata dal Comune di Trani ed è affidataria della gestione dei rifiuti e dei servizi ambientali integrativi nel territorio comunale. Si legge quindi in sentenza che nel 2005 la società ha emesso una nota di credito in relazione ad alcuni servizi che, sebbene previsti in contratto in relazione al 2005, e già fatturati, non erano stati in realtà prestati. L’importo relativo, si prosegue, era stato poi pagato dal Comune ad altra società partecipata.

Per l’anno in questione, si aggiunge, e per il successivo, la società aveva anche dedotto costi di sponsorizzazione.

Ne sono seguiti due avvisi di accertamento coi quali l’Agenzia ha recuperato maggiore materia imponibile, che ha ragguagliato agli importi della nota di credito, ritenuta fittizia, e ai costi di sponsorizzazione, considerati estranei al novero delle spese contemplate dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 108, comma 2.

La società ha impugnato gli avvisi, ottenendone l’annullamento limitatamente agli importi oggetto della nota di credito.

La Commissione tributaria regionale della Puglia ha respinto gli appelli proposti dalle parti per i profili di rispettiva soccombenza.

Per un verso, ha ritenuto provato che la società non avesse fornito i servizi ai quali si riferivano gli importi oggetto della nota di credito e che corretta fosse la determinazione del corrispettivo di tali servizi, non contestati dal Comune. Sicchè legittimi sono da ritenere, ha concluso, sia la detrazione dell’iva corrispondente, sia i corrispondenti minori ricavi.

Per altro verso, ha escluso la configurabilità del contratto di sponsorizzazione, per la mancanza della possibilità d’incrementare i ricavi per mezzo della fidelizzazione dei clienti e dell’allargamento dello spettro dell’attività, e ciò perchè la società opera in regime di monopolio.

Contro questa sentenza propone ricorso principale l’Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che affida a un unico motivo, cui la società replica con controricorso e ricorso incidentale, articolato in due motivi, che l’Agenzia contrasta con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- Con l’unico motivo del ricorso principale, l’Agenzia denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 26 e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 2, perchè sostiene, la società non ha provato la certezza del fatto economico e l’esatto ammontare del credito oggetto della nota di credito della quale si è riferito in narrativa.

Il motivo va respinto.

1.1.- Anzitutto esso non è congruente col contenuto della decisione.

Nel caso in esame si accerta in sentenza che v’è prova della parziale caducazione parziale dell’operazione, in quanto, lo si riferiva in narrativa, v’è stato l’accordo tra le parti sulla riduzione delle prestazioni, già fatturate, e sul relativo corrispettivo.

Sicchè col motivo di ricorso l’Agenzia postula una situazione di fatto diversa da quella accertata.

2.- In base a quest’accertamento di fatto, la statuizione in diritto è conforme a legge.

Nel testo applicabile all’epoca dei fatti, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma 2, dispone che:

“Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa ((…)) di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25. Il cessionario o committente, che abbia già registrato l’operazione ai sensi di quest’ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’art. 23 o dell’art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa”.

2.1.- La normativa interna va interpretata e applicata in base a quella unionale, la quale contempla due ordini di presupposti di operatività della rettifica:

– uno, inderogabile, perchè ancorato alla caducazione, originaria o sopravvenuta, dell’operazione;

– l’altro, derogabile, in quanto volto a incidere sugli effetti dell’operazione, che resta ferma, in quanto “effettuata”, al cospetto dell’inadempimento, totale o parziale, dell’obbligo di pagarne il prezzo (in termini, vedi, da ultimo, Cass. 10 maggio 2019, n. 12468).

I due ordini di presupposti sono autonomi (Corte giust. 12 ottobre 2017, causa C-404/16, Lombard Ingatlan Lizing Zrt., punto 40); e ciascuno di essi è costruito per operare in maniera autosufficiente, perchè sorretto da autonoma ratio.

E nel caso in esame, in base alla situazione di fatto accertata in sentenza ricorre il primo dei due presupposti, ossia la caducazione parziale sopravvenuta dell’operazione già fatturata (sull’operatività della variazione dell’imponibile in caso di risoluzione di contratti ad esecuzione continuata o periodica vedi, da ultimo, Cass. 10 maggio 2019, n. 12468).

3.- Inammissibile per difetto di specificità è poi il primo motivo del ricorso incidentale, col quale la società denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, là dove il giudice d’appello ha stabilito che l’appello dell’Ufficio “rasenta l’inammissibilità per incertezza del motivo di impugnazione”. E ciò perchè la società non riproduce l’appello dell’Agenzia e quindi non pone questa Corte in condizione di valutare la fondatezza della censura.

5.- Infondato è poi il secondo motivo del ricorso incidentale, col quale si denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108, comma 2, là dove la Commissione tributaria regionale ha escluso la deducibilità dei cosi di sponsorizzazione perchè privi di giustificazione in considerazione della condizione di monopolista del mercato comunale sulla gestione dei rifiuti.

5.1.- In tema d’imposte sui redditi, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108, costituiscono spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese di pubblicità o di propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell’attività svolta; ne consegue che le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, ove il contribuente non provi che all’attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di ritorno commerciale (tra varie, Cass. 28 ottobre 2015, n. 21977; 17 febbraio 2016, n. 3077).

5.2.- Anche le spese di rappresentanza, peraltro, devono rispondere al parametro dell’inerenza all’attività d’impresa, da intendere come correlazione tra spese e attività d’impresa in concreto esercitata, la quale si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo (come specificato, tra varie, da Cass. 17 luglio 2018, n. 18904).

E ciò in base al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, recante le “norme generali sui componenti del reddito d’impresa”, il cui comma 5 appunto fissa il canone d’inerenza e in relazione al quale il precedente art. 108 assume carattere speciale. Sicchè con il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108, comma 2, nel testo applicabile all’epoca dei fatti (anteriore alle modifiche poi apportate nel 2007), il legislatore ha, sia pure implicitamente, assunto che le spese di pubblicità e quelle di rappresentanza perchè siano deducibili debbano comunque essere inerenti (in termini, Cass. 10 ottobre 2014, n. 21450; 10 ottobre 2018, n. 25021, punto 5.3.).

5.3.- Nel caso in esame, tuttavia, a fronte della chiara statuizione del giudice d’appello, il quale ha escluso qualsiasi finalità volta anche all'”allargamento dello spettro” dell’attività d’impresa, non è possibile verificare, in mancanza di deduzione di un vizio di motivazione, se l’inerenza sussista in concreto, ossia se le spese siano state sostenute in quanto pertinenti e funzionali all’attività della società, anzichè, ad esempio, nell’interesse personale dei soci o degli amministratori.

4.- Il ricorso incidentale va quindi rigettato.

L’esito complessivo della controversia comporta la compensazione delle spese. In relazione al rigetto del ricorso incidentale sussistono i presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato previsto dal D.P.R. n. 115 del 2002, art. 134, comma 1-quater, se dovuto.

P.Q.M.

rigetta sia il ricorso principale, sia quello incidentale e compensa le spese. In relazione al rigetto del ricorso incidentale dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato previsto dal D.P.R. n. 115 del 2002, art. 134, comma 1-quater, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 26 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 25 febbraio 2021