Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5165 del 26/03/2020

Cassazione civile sez. trib., 26/02/2020, (ud. 26/06/2019, dep. 26/02/2020), n.5165

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4219-2013 proposto da:

M.G., M.C., SILIM SRL SOCIETA’ INDUSTRIALE

LAVORAZIONE INERTI E MATERIALI AFFINI, domiciliati in ROMA P.ZZA

CAVOJR presso la cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE,

rappresentati e difesi dall’Avvocato GIUSEPPE STISCIA;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

Nonchè da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente incidentale –

contro

M.G., M.C., SILIM SRL SOCIETA’ INDUSTRIALE

LAVORAZIONE INERTI E MATERIALI AFFINI, domiciliati in ROMA P.ZZA

CAVOUR presso la cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE,

rappresentati e difesi dall’Avvocato GIUSEPPE STISCIA;

– controricorrenti all’incidentale –

avverso la sentenza n. 519/2011 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

SALERNO, depositata il 12/12/2011;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

26/06/2019 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Fatto

RILEVATO

che:

la S.I.L.I.M. (Società Industriale Lavorazione Inerti e Materiali affini) s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t., nonchè M.C. e M.G., hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 519/09/2011, depositata il 12.12.2011 dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania, sez. staccata di Salerno;

hanno rappresentato che il contenzioso traeva origine dalla notifica di quattro avvisi di accertamento, relativi agli anni d’imposta 2003, 2004, 2005 e 2006, con i quali l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato il reddito dichiarato nei rispettivi anni, recuperando ad imponibile costi fatturati per l’acquisto di materiale inerte, ritenuti relativi ad operazioni inesistenti. In particolare, a seguito di verifica condotta da militari della GdF, conclusasi con pvc del 27.11.2008, si erano ritenute inesistenti alcune operazioni di acquisto intervenute con la società COGEMA. Gli atti impositivi, riprendendo gli esiti della verifica, avevano rideterminato il reddito della società ai fini Ires e Irap e rideterminato l’Iva dovuta, con applicazione di sanzioni.

La società, che contestava gli esiti dell’accertamento, aveva impugnato gli atti dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Avellino, che, previa loro riunione, aveva accolto le doglianze della contribuente. L’Ufficio aveva però proposto appello, accolto dalla Commissione. Tributaria Regionale con la pronuncia ora al vaglio della Corte. In sintesi il giudice regionale aveva ritenuto correttamente motivati gli atti impositivi, che richiamavano pvc regolarmente sottoscritti e comunicati alla società, e dunque a sua conoscenza. Aveva inoltre apprezzato gli elementi indiziari raccolti dalla Agenzia e posti a supporto degli avvisi di accertamento. Aveva infine ridotto l’importo delle sanzioni, applicando il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, relativamente al cumulo giuridico.

Avverso la sentenza la società propone ricorso affidato a cinque motivi:

con il primo per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver ritenuto che la contribuente fosse a conoscenza del pvc redatto nei confronti della COGEMA, richiamato negli atti impositivi ma non allegato nè riprodotto, confondendo quello notificato a quest’ultima società con il verbale redatto il (OMISSIS), in violazione pertanto delle regole a garanzia della motivazione; inoltre per non aver riconosciuto comunque la illegittimità dell’avviso di accertamento relativo all’anno 2006, notificato tanto a M.C. che a M.G., rappresentante legale della società sino al 29.06.2006 e dunque escluso da responsabilità per le violazioni contestate;

con il secondo per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver sostenuto che le fatture della COGEMA non richiamassero i singoli documenti di trasporto, pur trattandosi di “fatturazione differita”, sottoposta all’osservanza delle prescrizioni formali previste dall’art. 21 cit., laddove tale qualificazione era erronea e le operazioni fatturate esulavano dalla cessione di beni per inquadrarsi tra le prestazioni di servizi;

con il terzo per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente tenuto conto delle dichiarazioni rese da terzi (legale rappresentante e dipendenti della COGEMA), nonostante gli elementi contrari addotti dalla società;

con il quarto per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 39, comma 1, lett. d), (sic), del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42,D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente applicato i principi sulla prova presuntiva;

con il quinto per violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., e della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, modificato dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, conv. in L. n. 14 del 2012, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver violato il principio di non contestazione con riguardo ai fatturati dichiarati per ciascun anno d’imposta, e non aver in ogni caso tenuto conto della riconoscibilità dei costi nelle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti.

Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza con ogni consequenziale statuizione.

Si è costituita l’Agenzia, che ha contestato le ragioni del ricorso, di cui ha chiesto il rigetto e, con ricorso incidentale, ha impugnato a sua volta la sentenza per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, dolendosi dell’erronea statuizione in ordine alla rideterminazione delle sanzioni, da calcolarsi diversamente in base al principio del cumulo giuridico.

La società ha contestato il ricorso incidentale con controricorso incidentale.

Diritto

CONSIDERATO

che:

il primo motivo, con il quale si denuncia un error iuris in iudicando incidente sulle regole a presidio della motivazione dell’atto impositivo, in particolare sulla circostanza che gli atti menzionati negli avvisi di accertamento non fossero stati allegati o riprodotti, è infondato.

La difesa della società si duole della circostanza che nella sentenza impugnata sia stato sostenuto che il p.v.c. redatto dai militari verificatori nei confronti della COGEMA – ossia nei confronti della società assoggettata alla verifica, dalla quale è poi scaturito l’avviso di accertamento a carico della ricorrente -, fosse quello datato (OMISSIS). Il p.v.c. destinato alla COGEMA era invece un altro, temporalmente successivo e riferibile a data coincidente o prossima al 14.03.2008 (data di chiusura della verifica nei confronti della COGEMA). E’ questo verbale, sostiene la difesa, a non essere mai venuto a conoscenza della S.I.L.I.M., con conseguente violazione dello Statuto del contribuente, art. 7, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e con pregiudizio delle regole di garanzia della motivazione degli atti impositivi.

Il motivo non ha pregio. Dalla sentenza impugnata si evince che gli avvisi accertamento contenevano riferimenti al p.v.c. del (OMISSIS), redatto nei confronti della ricorrente a conclusione della verifica nei suoi confronti, e al p.v.c. datato (OMISSIS), richiamato nel primo, anche esso indirizzato alla ricorrente. La sentenza evidenzia che quest’ultimo, ancorchè non allegato, era a conoscenza della S.I.L.I.M., sottoscritto dal suo legale rappresentante (come peraltro emerge dalla riproduzione che di esso opera lo stesso ricorso).

Ebbene con orientamento ormai consolidato questa Corte ha affermato che in tema di atto impositivo, ai fini dell’ammissibilità della motivazione per relationem è sufficiente il rinvio dell’avviso di accertamento al p.v.c. notificato al contribuente (Cass., ord. 29002/2017). Si è anche affermato che l’avviso di accertamento, persino nell’ipotesi di doppia motivazione per relationem, è legittimo ove il processo verbale di constatazione richiamato nello stesso faccia a propria volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente (ord. 32127/2018). D’altronde la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso ne ha condiviso le conclusioni ed ha così inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (cfr. Cass., sent. 32957/2018; sent. n. 30560/2017).

La sentenza impugnata ha chiarito, con ragionamento chiaro e logico, che erano proprio i processi verbali di constatazione richiamati negli atti impositivi (il p.v.c. del (OMISSIS) e il p.v.c. del (OMISSIS)) a costituire, ai fini della motivazione, il fondamento della pretesa fiscale. Trattavasi di p.v.c. comunicati e sottoscritti dal legale rappresentante della S.I.L.I.M., ed in particolare è proprio nel secondo – redatto all’esito del controllo incrociato avviato nei riguardi della odierna ricorrente a seguito delle verifiche iniziate presso la COGEMA – che venivano evidenziate le fatture riferibili ad operazioni oggettivamente inesistenti. Di contro non assumeva alcuna rilevanza il p.v.c. redatto alla fine della verifica presso la COGEMA. La sentenza è chiara sul punto quando sostiene che “gli accertamenti si basano dunque sul p.v.c. del (OMISSIS) (ritualmente sottoscritto dal legale rappresentante della società sig. M.C.) e sul p.v.c. del (OMISSIS) del pari sottoscritto dal legale rape. te della società.”. Risulta pertanto priva di pregio la denunciata violazione delle norme a presidio del diritto alla motivazione dell’atto impositivo.

Quanto poi alla pretesa illegittimità dell’avviso di accertamento relativo all’anno 2006, notificato tanto a M.C. che a M.G., rappresentante legale della società sino al 29.06.2006 e dunque escluso da responsabilità per le violazioni contestate, si tratta semplicemente della notifica dell’atto impositivo ad entrambi i soggetti che, in riferimento ai tempi, sono stati identificati come legali rappresentanti della società. Comunque la circostanza della notifica ad entrambi, costituendo un di più, non può certo incidere sulla legittimità dell’atto impositivo.

E’ infondato, quando non inammissibile, il secondo motivo, con cui la ricorrente si duole dell’errore di diritto in cui il giudice regionale sarebbe incorso, in riferimento al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 6, per aver sostenuto che le fatture della COGEMA fossero irregolari, non richiamando i singoli documenti di trasporto, peraltro mai rinvenuti, e ciò nonostante le prescrizioni formali previste dall’art. 21 cit. La ricorrente sostiene di contro che la qualificazione delle fatture fosse erronea e le operazioni fatturate esulavano dalla cessione di beni per inquadrarsi nella prestazione di servizi.

Il motivo sfiora il difetto di autosufficienza perchè non risulta riprodotto il tipo di documento. In ogni caso il dato valorizzato dal giudice regionale è la assenza di riferimento al documento di trasporto relativo al materiale inerte acquistato. A tal fine risulta priva di pregio la considerazione della difesa della contribuente, secondo cui, pur a fronte dell’incontestabile acquisto di materiale inerte dalla COGEMA, si sostenga che oggetto dei rapporti commerciali fossero prestazioni di servizio e non, atteso l’oggetto negoziale, la cessione di beni.

E’ infondato anche il terzo motivo, con il quale la società denuncia l’erronea valorizzazione, da parte del giudice regionale, delle dichiarazioni rese da terzi (legale rappresentante e dipendenti della COGEMA), mai portate a conoscenza della contribuente, e comunque senza bilanciare tali prove con quelle contrarie addotte dalla società. A parte il difetto di autosufficienza del motivo, per non aver indicato la ricorrente quando e in quale atto avesse eccepito la mancata conoscenza delle suddette dichiarazioni, così come allegato prove contrarie, la decisione appare giuridicamente corretta perchè attribuisce alle dichiarazioni dei terzi non già dignità di prova testimoniale, ma solo valore indiziario, unitamente agli altri indizi raccolti nel corso delle operazioni di verifica condotte dalla GdF (cfr. Cass., ord. n. 21153/2015; n. 6616/2018). Se invece con il motivo la ricorrente abbia tentato di introdurre una valutazione degli elementi acquisiti nel processo, esso sarebbe inammissibile, richiedendosi un esame di merito delle prove e degli indizi, inibito in sede di legittimità.

Il quarto motivo, con il quale si lamenta l’erronea applicazione dei principi sulla prova presuntiva, è invece inammissibile perchè la ricorrente, sotto l’apparente doglianza di un errore di diritto, pretende una rivalutazione del merito della controversia.

E’ infondato il quinto motivo, con cui la società sostiene che sia stato violato il principio di non contestazione con riguardo ai fatturati dichiarati per ciascun anno d’imposta, e lamenta l’errore in cui è caduta la Commissione regionale nel non riconoscere comunque i costi, così come previsto dalla L. n. 537 del 1993, art. 14 comma 4 bis, modificato dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, conv, in L. n. 14 del 2012, per le ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti. A tal fine risulta incomprensibile la pretesa non contestazione da parte dell’Ufficio dei fatturati annuali e delle quantità di materiale inerte acquistato, atteso che è proprio sulla quantità di materiale inerte, e dei conseguenti relativi costi, che si è concentrato l’accertamento. Quanto alla riconoscibilità dei costi ai sensi del cit. art. 14, comma 4 bis, come modificato dal D.L. n. 16 del 2012, il motivo non coglie nel segno perchè le contestazioni sollevate afferivano non già ad operazioni soggettivamente inesistenti, ma ad operazioni oggettivamente inesistenti.

In conclusione il ricorso principale della S.I.L.I.M. va integralmente rigettato.

Esaminando ora il ricorso incidentale della Agenzia, con unico motivo l’Ufficio non contesta l’applicazione del principio del cumulo giuridico ai fini della determinazione delle sanzioni, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, ma le modalità di calcolo indicate dal giudice regionale. A sua volta, con controricorso incidentale, la società pretende di individuare modalità ancora diverse.

Le modalità indicate dall’Ufficio non trovano giustificazione alcuna, al pari del criterio individuato dal controricorrente incidentale. Di contro, in riferimento alla ipotesi di violazione pluriennale (quinto coma) di più tributi (comma 3), correttamente il giudice regionale ha applicato il cumulo secondo i criteri e nell’ordine identificato da questa Corte, che, con riferimento all’istituto del concorso di violazioni e della continuazione, regolato dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, ha affermato che dal complesso normativo si evince che in ipotesi di violazioni rilevanti ai fini di più tributi, la sanzione base a cui riferire l’aumento indicato nel comma 1, è quella più grave aumentata nella misura prevista dal comma 3, e che quest’ultima, ove le violazioni riguardino periodi d’imposta diversi, deve essere aumentata per effetto del comma 5 prima dell’ulteriore aumento di cui al comma 1, (cfr. Cass., sent. n. 8071/2010; n. 21043/2007).

Deve pertanto rigettarsi anche il ricorso incidentale.

Ritenuto che:

i ricorsi, principale e incidentale, vanno rigettati e a tale esito segue la compensazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 26 giugno 2019.

Depositato in Cancelleria il 26 febbraio 2020