Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5161 del 25/02/2021

Cassazione civile sez. trib., 25/02/2021, (ud. 04/11/2020, dep. 25/02/2021), n.5161

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 29126-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

D.B.I.M.;

– intimato –

Nonchè da:

D.B.I.M., elettivamente domiciliata in ROMA, VIA ASIAGO 8,

presso lo studio dell’avvocato MICHELE AURELI, rappresentata e

difesa dall’avvocato ANNA RITA DANZA;

– ricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 42/2012 della COMM. TRIB. REG. di BOLOGNA,

depositata il 23/04/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

04/11/2020 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 42/01/2012, depositata il 23.04.2012 dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, che, riformando la pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Bologna, aveva accolto il ricorso introduttivo di D.B.I.M. avverso l’avviso di accertamento emesso nei confronti della contribuente a titolo di responsabilità del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ex art. 36.

Il contenzioso aveva tratto origine dall’attività accertativa svolta dall’Amministrazione finanziaria nei confronti della società (OMISSIS) s.r.l., della quale la D.B. era stata amministratrice sino all’1 marzo 2006 e poi liquidatrice, sino al (OMISSIS), data dichiarativa del fallimento. L’Agenzia, ritenendo che la contribuente, quale liquidatrice, avesse soddisfatto crediti di grado inferiore a quelli fiscali, così compromettendo l’attivo emergente dalle scritture contabili, le aveva notificato avviso di accertamento per responsabilità del D.P.R. n. 602 del 1997, ex art. 36, nei limiti ascrivibili a crediti per imposte sui redditi (secondo la disciplina vigente ratione temporis ai sensi del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 19).

Era seguito il contenzioso, esitato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bologna nella sentenza n. 103/16/2011, di rigetto del ricorso, e, a seguito dell’appello, nell’accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente, con la pronuncia ora al vaglio della Corte. Il giudice regionale ha ritenuto ammissibile il ricorso all’azione ex art. 36 cit., la cui legittimazione era stata pure contestata dalla D.B., ma nel merito ha accolto le ragioni della contribuente, sull’assunto che l’atto impositivo per responsabilità presuppone la certezza e definitività del credito erariale nei confronti della società posta in liquidazione. Ha peraltro valorizzato sia la circostanza che la contribuente aveva conferito proprio denaro alla società in liquidazione, per importi superiori a quelli che si pretendevano sottratti al credito erariale, sia la circostanza che i pagamenti eseguiti non assistiti da privilegio erano ben inferiori alle pretese dell’Ufficio.

L’Agenzia delle entrate ha censurato la pronuncia con tre motivi:

con il primo per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver ritenuto erroneamente che condizione dell’azione fosse la certezza e definitività del credito erariale;

con il secondo per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente valorizzato il conferimento di proprio denaro alla società in liquidazione;

con il terzo per motivazione insufficiente e contraddittoria circa un fatto controverso e decisivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere sostenuto che i pagamenti eseguiti non assistiti da privilegio fossero ben inferiori alle pretese dell’Ufficio.

Ha pertanto chiesto la cassazione della decisione.

Si è costituita la contribuente, che ha contestato le ragioni del ricorso ed a sua volta ha proposto ricorso incidentale condizionato, per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente riconosciuto la legittimità dell’azione in capo all’Agenzia, pur in costanza di fallimento della società, nonchè per motivazione insufficiente e contraddittoria circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per aver quantificato erroneamente l’entità dei crediti soddisfatti dalla liquidatrice, di grado inferiore a quelli fiscali.

Ha dunque chiesto il rigetto del ricorso principale ed in via condizionata la cassazione della sentenza in ragione dei motivi di ricorso incidentale.

Nell’adunanza camerale del 4 novembre 2020 la causa è stata trattata e decisa.

La contribuente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

Che:

I motivi, con cui l’Agenzia delle entrate si duole dell’erronea interpretazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, sotto tutti i profili valorizzati dal giudice d’appello, sono fondati.

E’ fondato il primo. La ricorrente innanzitutto denuncia l’errore di diritto commesso dalla commissione regionale laddove ha sostenuto che la norma prevede che i liquidatori rispondano in proprio, qualora con le attività della liquidazione non abbiano provveduto al pagamento delle imposte dovute per il periodo di liquidazione e per quelli anteriori, a condizione della certezza e definitività delle imposte.

Questa Corte ha affermato che la responsabilità dei liquidatori, in presenza dell’integrazione della fattispecie prevista dal D.P.R. n. 602 cit., art. 36, comma 1, per l’ipotesi di mancato pagamento delle imposte sul reddito delle persone giuridiche, i cui presupposti si siano già verificati, costituisce responsabilità per obbligazione propria ex lege, in base agli artt. 1176 e 1218 c.c., avente natura civilistica e non tributaria, ancorchè accertabile nelle forme del procedimento e del processo tributario, non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti, nemmeno allorchè la società sia cancellata dal registro delle imprese (Cass., 11/05/2012, n. 7327; 13/07/2012, n. 11968; 25/06/2019, n. 17020). Peraltro si afferma ormai da tempo che la suddetta azione di responsabilità nei confronti del liquidatore di una società con riguardo ai crediti per imposta sul reddito delle persone giuridiche, i cui presupposti si siano verificati a carico della stessa ancorchè accertati successivamente, è esercitabile alla duplice condizione che i ruoli, in cui siano iscritti i tributi a carico della società, possano essere posti in riscossione e che sia acquisita legale certezza che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione medesima (cfr. Cass., 15/10/2001, n. 12546). Il carattere proprio di tale obbligazione, che deriva dall’inosservanza da parte del liquidatore di uno specifico obbligo di legge su di lui gravante, comporta che una tale responsabilità può essere invocata dall’amministrazione finanziaria, una volta realizzatesi le due condizioni, nell’ordinario termine decennale di prescrizione. Essa infatti non è equiparabile a quella derivante dalla responsabilità verso i creditori, di cui agli artt. 2394 e 2456 c.c., nè qualificabile come coobbligazione nei debiti tributari, ma riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c..

Trattandosi pertanto di responsabilità del liquidatore con funzione sussidiaria, quello che occorre è la sussistenza di specifiche condizioni, ossia che i tributi a carico della società siano stati iscritti a ruolo e che sia acquisita certezza legale che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività di liquidazione medesima. Nell’eventuale insorgenda controversia al liquidatore, per contestare la pretesa fiscale, incomberà dunque l’onere di provare l’insussistenza dei presupposti del debito (quali la mancanza di attività nel patrimonio sociale) ovvero l’incertezza del debito stesso, mentre incomberà sull’Amministrazione la prova di avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali può pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore, alle condizioni previste dal medesimo D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15 (Cass., 23/04/2008, n. 10508; 20/07/2020, n. 15377). L’orientamento giurisprudenziale illustrato non è inficiato dagli arresti invocati dalla difesa della controricorrente (Cass., nn. 2766 del 1978; 549 del 1981; 6477 del 1986, che peraltro sono pronunce riferibili alla vecchia disciplina, dettata dal D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, art. 265).

Questi i principi di diritto elaborati dalla giurisprudenza della Corte con riguardo al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, per un verso il giudice d’appello, ritenendo necessaria la definitività del credito erariale, ha deciso in senso difforme rispetto a quanto enunciato, e per altro verso nel caso di specie è pacifico che l’atto impositivo per la responsabilità ex art. 36 cit., fosse fondato su cartelle esattoriali emesse e notificate alla società sulla base di iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio, come riconosce la stessa difesa della D.B. a pag. 3 del controricorso.

E’ fondato il secondo motivo. La sentenza impugnata è errata anche laddove valorizza la circostanza che la contribuente aveva conferito proprio denaro alla società in liquidazione, per importi superiori a quelli che si pretendevano sottratti al credito erariale. Deve intanto premettersi che la stessa pronuncia, pur trattando delle ulteriori difese della D.B., afferma che si tratta di argomenti “non dirimenti” “ai fini dell’esclusione di una sua responsabilità D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 36.”. E tuttavia, poichè da essi il giudice ne trae elementi a sostegno della buona fede dell’interessata, si tratta di un dato che, ancorchè rispondente al vero, è del tutto indifferente rispetto all’attività accertativa per responsabilità ex art. 36 cit..

E’ fondato il terzo, con il quale il giudice d’appello ha riscontrato che i pagamenti eseguiti dal liquidatore, non assistiti da privilegio, fossero ben inferiori alle pretese dell’Ufficio. Trattasi infatti di un’affermazione non sorretta da alcuna sufficiente argomentazione. Non è comprensibile da dove si evinca la verità del fatto, risultando dalla pronuncia che tale assunto sia stato evidenziato dalla contribuente ma di esso in sentenza manca qualunque supporto probatorio, atto a ritenere che la decisione sia fondata su qualche presupposto logico-argomentativo.

I tre motivi vanno dunque accolti e la sentenza va cassata con conseguente rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, che, oltre a liquidare le spese del giudizio di legittimità, deciderà sulla controversia tenendo conto dei principi di diritto enunciati.

La contribuente ha proposto ricorso incidentale condizionato con due motivi.

Il primo, con il quale ha censurato la pronuncia per aver erroneamente riconosciuto la legittimità dell’azione ex art. 36 cit., in capo all’Agenzia, pur in costanza di fallimento della società, è infondato per le ragioni già esposte in occasione del vaglio del primo motivo del ricorso principale. Si è infatti affermato che la responsabilità del liquidatore costituisce responsabilità per obbligazione propria ex lege, in base agli artt. 1176 e 1218 c.c., avente natura civilistica e non tributaria, ancorchè accertabile nelle forme del procedimento e del processo tributario, non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti, nemmeno allorchè la società sia cancellata dal registro delle imprese (con precedenti ivi riportati). Si tratta dunque dell’insorgenza di un rapporto debitorio che esula dal fallimento e dalle responsabilità eventualmente emergenti in capo ai liquidatori o agli amministratori in sede concorsuale. Trattasi, come si è già avvertito, di una responsabilità con funzione sussidiaria, che non interseca le finalità e la funzione della procedura fallimentare e le azioni di responsabilità che il curatore voglia far valere.

Il secondo, con il quale ha lamentato l’insufficienza della motivazione per aver quantificato erroneamente l’entità dei crediti soddisfatti dalla liquidatrice, di grado inferiore a quelli fiscali, è invece fondato per le medesime ragioni illustrate sul terzo motivo del ricorso principale, e che qui vengono ribadite, non evincendosi il percorso logico-argomentativo che abbia portato il giudice regionale alla quantificazione dei crediti soddisfatti in luogo di quelli erariali.

Non possono considerarsi le ulteriori critiche mosse alla pronuncia nelle pagine 32 e seguenti del controricorso e ricorso incidentale, trattandosi di valutazioni non ricondotte alla denuncia di alcuno dei vizi prescritti nell’art. 360 c.p.c., sicchè, se con esse la contribuente ha voluto formulare ulteriori motivi di ricorso, essi risultano inammissibili.

La sentenza in conclusione merita la cassazione anche per l’accoglimento del secondo motivo del ricorso incidentale.

PQM

Accoglie il ricorso principale, accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato, rigetta il primo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia il processo alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del giudizio id legittimità.

Così deciso in Roma, il 4 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 25 febbraio 2021