Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5152 del 28/02/2017

Cassazione civile, sez. trib., 28/02/2017, (ud. 07/12/2016, dep.28/02/2017),  n. 5152

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere –

Dott. CARBONE Enrico – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

P.P., elettivamente domiciliato in Roma, via Crescenzio 91,

presso lo studio legale Lucisano, rappresentato e difeso dagli avv.

Raffaello Lupi e Claudio Lucisano, in virtù di procura speciale a

margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso 12, l’Avvocatura

Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 134/01/11 depositata il 28 settembre 2011

della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 dicembre 2016

dal Cons. Dott. Giuseppe TEDESCO;

udito per il ricorrente l’avv. Raffaello Lupi;

udito per la controricorrente l’avv. Giovanni Palatiello;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

DEL CORE Sergio, il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso

per quanto di ragione.

Fatto

CONSIDERATO IN FATTO

A seguito di accertamento bancario, l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Forlì, emise nei confronti di P.P. avviso di accertamento notificato il 15 dicembre con il quale recuperava a tassazione, per l’anno di imposta 2004, ai fini Irpef, Irap e Iva, maggiori compensi che assumeva non dichiarati dal contribuente.

Contro l’avviso, notificato il 15 dicembre 2007, il contribuente ha proposto ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Forlì, deducendone l’illegittimità sotto una pluralità di profili, che furono tutti disattesi dal giudice adito, con sentenza poi confermata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna.

Contro la statuizione emessa in grado d’appello il contribuente ha proposto ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi, cui l’amministrazione ha resistito con controricorso.

Entrambe le parti hanno depositato memorie.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

Con il primo motivo, il ricorrente deduce la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 (mancato rispetto dei termini previsti dallo statuto del contribuente). Si imputa alla commissione tributaria regionale di aver dato della norma una interpretazione inesatta, avendone circoscritto l’applicabilità al solo caso di verifiche eseguite presso i locali del contribuente. Al contrario, secondo il ricorrente, la norma avrebbe portata generale; essa quindi andava applicata in favore del contribuente anche nel caso di specie, con la conseguenza che la commissione tributaria regionale avrebbe dovuto dichiarare la nullità dell’avviso, in quanto notificato il 15 dicembre 2007, decorsi cinquantanove giorni (“secondo i criteri di calcolo processuale”) dall’invito al contribuente a fornire giustificazione sulle operazioni riscontrate sui conti correnti oggetto delle indagini.

Il motivo è infondato. E’ stato oramai definitivamente chiarito (Cass. sez. unite n. 18184 del 2013), che l’ambito di applicazione della L. 212 del 2000, art. 12, comma 7, è circoscritto, secondo testuale indicazione, agli “accessi”, “ispezioni” e “verifiche” fiscali nei locali del contribuente, mentre nel caso in esame l’avviso ha fatto seguito a un accertamento bancario, il quale, con riguardo al preventivo (ed eventuale) contraddittorio con il contribuente, è oggetto di” apposita disciplina, diversa da quella dettata dall’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, che è stato quindi impropriamente richiamato.

Si deve ancora aggiungere che il ricorrente indica, quale decorrenza del termine di sessanta giorni imposto dalla norma, l’invito rivoltogli a giustificare le operazioni in dare e avere riscontrate sui conti, il che è avvenuto, secondo quanto risulta dalla sentenza impugnata, il 16 ottobre 2007 (e non il 17 ottobre 2007, come si assume nella sezione del ricorso dedicata al motivo, in contrasto, del resto, con la parte del medesimo ricorso dedicata all’esposizione in fatto, dove è indicata la stessa data del 16 ottobre 2007 riportata nella sentenza).

In materia tributaria, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 66, disciplina le regole mediante le quali si procede al computo dei termini mediante integrale rinvio all’art. 2963 c.c.. Anche in materia tributaria, pertanto, opera la regola, posta dal secondo comma della disposizione (e dalla norma processuale dell’art. 155 c.p.c.), che il dies a quo non è computato nel termine, mentre è computato il dies ad quem: il che significa che il giorno finale della distantia temporis è l’ultimo utile per il compimento dell’atto, se il termine è perentorio, oppure il primo utile per il suo compimento, se il termine (com’è il caso della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, in esame) è dilatorio. Ebbene, identificato il dies a quo del termine nel 16 ottobre 2007, il sessantesimo giorno coincideva con il 15 dicembre 2007, che è, appunto, esattamente la data in cui l’avviso fu notificato. Si ricorda che la non computabilità anche dell’estremo finale del termine, talvolta previsto nella disciplina del processo (c.d. termine “di giorni liberi”), rappresenta una ipotesi eccezionale, limitata a casi espressamente preveduti dalla legge (Cass. 2011/11302; Cass. 2015/18346).

In conclusione la violazione dedotta dal ricorrente non solo non trova base normativa di riferimento nella L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, ma non sussiste neanche in via astratta.

Con il secondo motivo il ricorrente deduce violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, in merito alla necessità del contraddittorio con il contribuente già in fase di acquisizione e del valore probatorio delle movimentazioni bancarie in genere. Art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5.

Il motivo è infondato, essendo fermo orientamento della giurisprudenza che “la legittimità della utilizzazione, da parte dell’amministrazione finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari non è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell’accertamento, atteso che il citato art. 32 prevede il contraddittorio come oggetto di una mera facoltà dell’amministrazione tributaria, non di un obbligo” (Cass., Sez. 5, 29 marzo 2002, n. 4601; Cass., Sez. 5, 29 luglio 2016, n. 15857).

Ciò premesso in linea di principio, risulta dalla sentenza e dal ricorso che la facoltà di instaurazione del contraddittorio è stata nel caso in esame positivamente esercitata dall’amministrazione, che invitò il contribuente a rendere giustificazioni sulle operazioni oggetto dell’accertamento (art. 32, comma 1, n. 2 e comma 3); nè il contribuente può dolersi dell’esiguità del termine all’uopo accordatogli in rapporto al numero dei rapporti e delle operazioni oggetto di indagine. Infatti, come chiarito da questa Corte in fattispecie analoga, il contribuente titolare di numerosi conti non può poi lamentarsi del tempo limitato consentitogli per contraddire, atteso che in base al principio di autoresponsabilità, egli, responsabile della complessità della situazione, deve precostituirsi prontamente le proprie difese (Cass. 2008/7766). E’ ancora da aggiungere che il ricorrente si duole della esiguità del termine, ma dalla stessa esposizione dei fatti da lui operata nel ricorso risulta che una parte delle “giustificazioni” furono consegnate il 3 dicembre 2007 e il giorno successivo, oltre pertanto il termine di trenta giorni accordato dall’ufficio con l’invito del 16 ottobre 2007; nè risulta che innanzi al giudice di merito fu oggetto di specifica deduzione l’enunciazione di (ulteriori) ragioni che il contribuente avrebbe potuto far valere in sede di procedimento amministrativo nel termine più ampio. E tale ultimo rilievo vale a dare ragione della infondatezza delle censure riguardanti la supposta violazione del contraddittorio per ogni e qualsiasi profilo dell’accertamento impugnato, compresa l’aspetto riguardante la contestazione del maggiore imponibile ai fini Iva. In questo specifico ambito dei tributi “armonizzati”, soggetti alla diretta applicazione del diritto dell’Unione Europea, se è vero che sussiste, in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, è anche vero che la violazione dell’obbligo comporta l’invalidità dell’atto, “purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (Cass., SU, 9 dicembre 2015, n. 24823).

Con il terzo motivo si deduce ancora violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, in merito alla necessità del contraddittorio in fase di accertamento e del valore probatorio dei prelevamenti nello specifico. Art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5.

Il motivo è infondato per quanto riguarda il contraddittorio (vale quanto già detto a proposito del secondo motivo), mentre è fondato per quanto riguarda la presunzione fondata sui prelevamenti.

Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, prevede che sono considerati ricavi ovvero compensi i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito di rapporti finanziari, salvo che il contribuente non indichi il soggetto beneficiario di questi movimenti e che tali movimenti risultino dalle scritture contabili. La parola “compensi” è stata introdotta dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402.

A sua volta, in materia di Iva, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2, prevede: “i dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del n. 7) e dell’art. 52, u.c. (…) sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 54 e 55, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili”. In ambito Iva gli importi accreditati sono considerata vendite ovvero prestazioni in nero, mentre quelli prelevati sono equiparati ad acquisti e pagamenti senza fattura.

Vi è identità di vedute sul fatto che le suddette norme prevedono una presunzione legale di imponibilità, valida fino a prova contraria, che può essere fornita dal contribuente, non solo in sede di contraddittorio (eventuale) con l’organo accertatore, ma soprattutto in sede contenziosa.

Senza che sia utile ripercorrere il dibattito dottrinale sull’ambito di applicabilità del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, in rapporto alla possibilità di estendere ai professionisti la presunzione di imponibilità dei prelevamenti sulla base del testo originario della norma, precedente la modifica introdotta dalla L. n. 311 del 2004 cit. (estensione generalmente ammessa dalla giurisprudenza della Suprema corte), è sufficiente rilevare che con sentenza della Corte Costituzionale n. 228 del 2014, è stata dichiarata “l’illegittimità costituzionale della norma limitatamente alle parole “o compensi” introdotte con quella stessa modifica.

In altre parole, se è vero che in passato, nel vigore del testo della norma che contemplava solo “i ricavi”, tipici proventi dell’attività di impresa, la giurisprudenza riteneva nondimeno operanti nei confronti degli esercenti arti o professioni anche la presunzione fondata sui prelevamenti, è certo che, in conseguenza della predetta pronuncia della Corte Costituzionale, l’estensione non è più proponibile, non essendo più proponibile “l’equiparazione logica tra attività d’impresa e attività professionale” (Cass. n. 23041 del 2015) che costituiva la base su cui poggiava quella interpretazione. E’ stato e recentemente e condivisibilmente chiarito che la sentenza della Corte Costituzionale ha riguardato comunque la sola “presunzione di imputazione dei prelevamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale, che la citata disposizione poneva, spostandosi, quindi, sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare che i prelevamenti ingiustificati dal conto corrente bancario e non annotati nelle scritture contabili, siano stati utilizzati dal libero professionista per acquisti inerenti alla produzione del reddito, conseguendone dei ricavi, mentre è rimasta invariata la presunzione legale posta a favore dell’Erario con riferimento ai versamenti effettuati dal contribuente lavoratore autonomo” (Cass. Sez. 5, 9 agosto 2016, n. 16697), “il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili” (Cass. sent. n. 18081 del 2010; cfr. anche sent. n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014).

Ha quindi errato, nella specie, il giudice di appello che, in relazione ai prelevamenti risultanti dai conti correnti del contribuente, non si è attenuto ai principi sopra enunciati, ponendo a carico del contribuente un onere probatorio che non gli spettava.

Con il quarto motivo la sentenza della commissione tributaria regionale è censurata per vizio di motivazione. Mancata considerazione dei motivi di resistenza eccepiti nella costituzione i giudizio e dei mezzi di prova.

Il motivo è fondato. Ed invero la commissione tributaria regionale ha disatteso in blocco le giustificazioni fornite dal contribuente, nonostante le relative produzioni (bene inteso secondo una valutazione astratta) risultassero correlate all’operatività delle presunzioni fatte valere dall’Ufficio. Per esempio, procedendo in via esemplificativa e limitando l’analisi ai soli versamenti, si evince che molte operazioni riguardavano movimenti da un conto a un altro fra quelli oggetto di verifica; con riferimento ad altre operazioni il contribuente aveva indicato il titolo dell’incasso (pagamento di fatture), altre volta da un singolo accredito derivarono più operazioni distribuite su più istituti; in altre occasioni la ragione dell’accredito fu indicata nella liquidazione di interessi attivi su titoli, in altra occasione ancora il titolo dell’accredito che risultava dalla causale del bonifico fu la restituzione di una caparra.

La pluralità delle giustificazioni sono state tutte disattese dalla sentenza impugnata con una valutazione globale e generica, laddove la commissione tributaria regionale avrebbe dovuto procedere a un esame, se non analitico per ciascuna operazione, quanto meno per gruppi di operazioni omogenee, delle giustificazioni addotte dal contribuente.

Si giustifica quindi la cassazione della sentenza impugnata in relazione al terzo e al quarto motivo, con rinvio alla commissione tributaria regionale in diversa composizione affinchè riesamini la vicenda sia in relazione al profilo dei prelevamenti (non essendo operante la presunzione) e sia mediante la considerazione delle giustificazioni fornite dal contribuente sulla scorta della documentazione prodotta.

PQM

La Corte accoglie il terzo od il quarto motivo di ricorso; rigetta il primo ed il secondo; cassa la sentenza impugnata relativamente ai motivi accolti e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna in diversa composizione per nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 7 dicembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2017