Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5151 del 16/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 16/02/2022, (ud. 10/02/2022, dep. 16/02/2022), n.5151

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22785/2015 R.G. proposto da:

P.V., rappresentata e difesa come da procura speciale in

calce al ricorso, congiuntamente e disgiuntamente dall’Avv. Nicola

Maione e dall’Avv. Simona Serafini, con studio in Roma, via

Garigliano n. 11, ed elettivamente domiciliata presso lo stesso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i

cui uffici è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

n. 1215/35/2015, depositata il 27 febbraio 2015;

Udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 10 febbraio

2022 dal Consigliere D’Orazio Luigi.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello proposto da P.V., dopo aver accolto l’istanza di rimessione in termini, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma (n. 337/57/2013) che aveva rigettato il ricorso presentato dalla contribuente contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti, ai fini Irpef, per l’anno 2004, dalla Agenzia delle entrate, in quanto il canone di locazione dell’immobile, sottoposto a vincolo di tutela ai sensi della L. n. 1089 del 1939, non poteva essere computato in base alla rendita catastale, trattandosi di locazione per una destinazione non abitativa (uso di ristorazione), in relazione all’immobile accatastato, non come abitazione, ma nelle categorie C1 (negozi e botteghe) e C6 (stalle, scuderie, rimesse, autorimesse).

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la contribuente.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con un unico motivo di impugnazione la contribuente deduce la “violazione della disposizione di cui alla L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3″. Il giudice d’appello ha erroneamente affermato che l’agevolazione di cui alla L. 413 del 1991, art. 11, comma 2, si applica soltanto agli immobili che abbiano una destinazione abitativa secondo la loro classificazione catastale. In realtà, per giurisprudenza consolidata l’agevolazione fiscale, di carattere speciale, si applica a prescindere dalla destinazione dell’immobile soggetto a vincolo, abitativa o non abitativa, né rileva la circostanza che l’immobile sia locato a terzi e neppure la categoria catastale in cui lo stesso sia classificato. Peraltro, la sussistenza di un vincolo di tutela per l’intero immobile sito in (OMISSIS), ove sono ubicate le unità immobiliari di proprietà della ricorrente, che hanno formato oggetto del contratto di locazione, non è mai stata contestata dall’Amministrazione. In data 12 maggio 1998 il Ministero dei beni culturali ed ambientali in una nota indirizzata al de cuius della ricorrente, M.A.P., menzionava la sussistenza del vincolo, così come anche in data 3 giugno 1993, lo stesso Ministero, aveva inviato una nota a S.N., proprietà di altre unità immobiliari site nel medesimo palazzo in cui si trovano quelle oggetto di controversia, certificando che per effetto del D.M. 27 ottobre 1955 l’immobile risultava sottoposto a tutela ai sensi della L. 1 giugno 1939, n. 1089.

2. Il motivo è fondato.

2.1. Invero, la L. 1 giugno 1939, n. 1089, art. 1 (tutela delle cose di interesse artistico o storico), nella versione vigente sino al 10 gennaio 2000, prevede che sono soggette alla presente legge le cose, immobili e mobili, che presentano interesse artistico, storico, archeologico o etnografico, compresi: … Le ville, i parchi e i giardini che abbiano interesse artistico o storico”.

Ai sensi della L. 1 giugno 1939, n. 1089, art. 3, si stabilisce che “il ministro per l’educazione nazionale notifica in forma amministrativa ai privati proprietari, possessori o detentori a qualsiasi titolo, le cose indicate nell’art. 1 che siano di interesse particolarmente importante. Trattandosi di immobili per natura o di pertinenze, si applicano le norme di cui al comma 2 dell’articolo precedente”.

2.2. La L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, comma 2, sancisce che “in ogni caso, il reddito degli immobili riconosciuti di interesse storico artistico, ai sensi della L. 1 giugno 1939, n. 1089, art. 3, e successive modificazioni e integrazioni, è determinato mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato”.

3. I fatti di causa possono essere sintetizzati nel modo seguente; P.V. ha concesso in locazione, con contratto registrato in data 10 febbraio 2004, l’immobile sito in Roma, (OMISSIS), pagando le imposte sul canone di locazione incassato, con applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria in cui era collocato il fabbricato, trattandosi di immobile storico, sottoposto a vincolo di tutela, ai sensi della L. 1 giugno 1939, n. 1089. L’Agenzia delle entrate ha notificato alla contribuente l’avviso di accertamento, ai fini Irpef, per l’anno 2004, ritenendo che il reddito da locazione dovesse determinarsi, non in base alle tariffe d’estimo, ma in base al canone di locazione.

E’ pacifico, dunque, che si tratta di reddito fondiario e non di reddito d’impresa.

4. Con riferimento alle imposte locali, questa Corte ha ritenuto che le locazioni aventi ad oggetto immobili di interesse storico o artistico dovessero avere uno speciale regime tributario, proprio per i gravosi obblighi di manutenzione del bene che sono poste a carico del proprietario.

Questa Corte, a sezioni unite, ha affermato che, in tema tassazione ai fini ICI degli immobili di interesse storico o artistico, il D.L. 23 gennaio 1993, n. 16, art. 2, comma 5, convertito nella L. 24 marzo 1993, n. 75, come interpretato dalla L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 74, comma 6, prevede un regime di natura speciale – giustificato dai pesanti oneri manutentivi che il riconoscimento della specifica qualità comporta per tale tipologia di immobili – applicabile in via esclusiva anche se gli immobili stessi siano oggetto degli interventi edilizi indicati dalle lettere c), d) ed e) della L. 5 agosto 1978, n. 457, art. 31, comma 1 (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica), in quanto i criteri di determinazione della base imponibile ICI previsti per tali interventi dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 5, comma 6, costituiscono un’eccezione (o agevolazione fiscale) interna al regime ordinario di tassazione degli immobili non altrimenti qualificati, che non può avere, per sua natura e collocazione, applicazione in altri regimi di tassazione caratterizzati da specialità propria, connessa ad una qualità specifica (e sostanzialmente intrinseca) dell’immobile oggetto dell’imposta (Cass., sez. un., 9 marzo 2011, n. 5518; Cass., sez. 5, 9 maggio 2014, n. 10084).

5. In materia di imposte dirette, però, la giurisprudenza di questa Corte ha optato per una duplicità di soluzioni, a seconda che il reddito ricavato dalla locazione dell’immobile fosse di natura fondiaria o di impresa.

5.1. Si e’, anzitutto, affermato, in via generale, che, in tema di imposte sui redditi, la L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, comma 2, nel fissare l’imponibile rispetto agli edifici di interesse storico o artistico, prevede che esso va determinato sempre con riferimento alla più bassa delle tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato. Ai fini dell’applicazione di tale regime impositivo, che deve ritenersi di carattere speciale e non meramente agevolativo, non rileva né la destinazione, abitativa o non abitativa, dell’immobile soggetto a vincolo, né la circostanza che il medesimo sia locato a terzi, né la categoria catastale nella quale lo stesso sia classificato (Cass., sez. 5, 18 giugno 2009, n. 14149).

Pertanto, l’affermazione del giudice d’appello in base al quale il reddito doveva essere calcolato sulla base del canone di locazione, e non in base alle tariffe d’estimo, in quanto l’immobile era destinato a uso di ristorazione ed accatastato, non come abitazione, ma nelle categorie C1 (negozi e botteghe) e C6 (stalle, scuderie, rimesse, autorimesse), è errata, essendo irrilevante la categoria catastale nel quale l’immobile, ad interesse storico o artistico, sia classificato (cfr. anche Cass., sez. 5, 30 dicembre 2009, n. 28078).

6. Successivamente si è precisato che, in tema di imposte sui redditi, i canoni prodotti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi della L. n. 1089 del 1939, art. 3, che siano oggetto dell’attività dell’impresa, rappresentano ricavi che concorrono alla determinazione del reddito di impresa, secondo le norme che lo disciplinano, senza che sia applicabile la L. n. 413 del 1991, art. 11, comma 2, della il quale, nello stabilire che il reddito degli immobili in questione è determinato “mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato”, si riferisce al solo reddito fondiario e si giustifica nei costi di manutenzione degli immobili vincolati, superiori a quelli normalmente richiesti per altre tipologie di immobili, giustificazione, quest’ultima, che non avrebbe senso rispetto ai redditi di impresa, determinati sulla base dei ricavi conseguiti in contrapposizione ai correlativi costi che, invece, sono indeducibili rispetto ai redditi fondiari (Cass., sez. 5, 6 marzo 2019, n. 6515; Cass., sez. 5, 22 marzo 2019, n. 8164; Cass., sez. 5, 16 dicembre 2009, n. 26343, relativa ad una società che aveva come oggetto sociale la locazione di un unico immobile, riconosciuto di interesse storico artistico; Cass., sez. 5, 31 marzo 2011, n. 7542; Cass., sez. 5, 24 settembre 2015, n. 18921).

Le affermazioni di questa Corte in ordine all’applicazione del beneficio di cui alla L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, esclusivamente nel caso in cui gli immobili di interesse storico artistico siano strumentali all’esercizio di attività di impresa poggiano sulle seguenti basi:

– le regole di determinazione del reddito fondiario sono distinte ed autonome rispetto a quelle che presidiano il reddito di impresa;

– gli immobili relativi ad imprese commerciali, non producendo reddito fondiario, vanno considerati produttivi di reddito d’impresa;

– la norma di agevolazione introdotta dalla L. n. 413 del 1991, art. 11, comma 2, nello stabilire che il reddito degli immobili in questione è determinato mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale collocare il fabbricato, si riferisce alla determinazione del solo reddito fondiario, e si giustifica per i costi di manutenzione degli immobili vincolati, superiori a quelli normalmente richiesti per le altre tipologie di immobili;

– non ricorre, infatti, per gli immobili di interesse storico-artistico che siano strumentali all’esercizio dell’attività di impresa, la ratio dell’agevolazione fiscale in questione, individuata dalla stessa Corte costituzionale, nella sentenza 28 novembre 2003, n. 346, “nell’obiettiva difficoltà, evidenziata anche dalla più recente giurisprudenza di legittimità, di ricavare per gli immobili di cui si tratta dal reddito locativo il reddito effettivo, per la forte incidenza dei costi di manutenzione e conservazione di tali beni”;

– i costi di manutenzione e conservazione correlati alla natura del bene di interesse storico artistico non sono deducibili, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 57, comma 2, nel testo vigente ratione temporis, dal reddito del privato non imprenditore, che non è il risultato di una differenza analitica tra le entrate ed i costi sostenuti per conseguirlo, ma coincide con il canone di locazione percepito. Pertanto, l’agevolazione stabilita dalla L. n. 413 del 1991, art. 11, comma 2, ha la funzione, ritenuta costituzionalmente legittima dalla Corte costituzionale, di attenuare lo squilibrio tra i titolari di beni vincolati sottoposti ad oneri che si traducono in costi non deducibili, e proprietari di immobili non vincolati;

– gli immobili di interesse storico ed artistico strumentali all’esercizio di attività di impresa, invece, concorrono a produrre redditi determinati sulla base dei ricavi conseguiti, in contrapposizione ai correlativi costi, oggetto di deduzione. Pertanto, l’imprenditore non risente dei maggiori oneri conseguenti alla natura vincolata di tali beni, potendo dedurli dal reddito imponibile. Non si configura, quindi, relativamente ai maggiori costi sopportati dall’imprenditore proprietario di immobili di interesse storico o artistico, un pregiudizio che debba essere compensato con il risparmio di imposta consentito dalla L. n. 413 del 1991, art. 11, comma 2, ed anzi la deducibilità dei relativi costi inerenti si traduce non già in un pregiudizio, ma in un vantaggio fiscale.

7. Nella specie, trattasi di reddito meramente fondiario, non risultando dagli atti che la contribuente P.V. sia imprenditrice e che l’immobile di sua proprietà sia, quindi, utilizzato nell’attività di impresa. La contribuente ha, dunque, diritto all’applicazione della L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, comma 20.

8. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata ma, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la controversia può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., con l’accoglimento del ricorso originario della contribuente.

9. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste, per il principio della soccombenza, a carico dell’Agenzia delle entrate. Le spese delle fasi dei gradi di merito devono essere interamente compensate tra le parti sussistendone giusti motivi.

PQM

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente.

Condanna l’Agenzia delle entrate a rimborsare in favore della ricorrente le spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 2.300,00, oltre Euro 200,00 per esborsi, Iva e cpa, oltre spese generali nella misura forfettaria del 15%.

Compensa interamente tra le parti le spese dei gradi di merito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 10 febbraio 2022.

Depositato in Cancelleria il 16 febbraio 2022

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