Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5131 del 28/02/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 28/02/2017, (ud. 27/10/2016, dep.28/02/2017),  n. 5131

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – rel. Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 2238-2010 proposto da:

BNP PARIBAS SERVICES SRL, in persona dell’Amm.re Unico e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

GIOVANNI NICOTERA 29, presso lo studio dell’avvocato GIANMARCO

TARDELLA, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato

LEONARDO PERRONE con procura speciale del Not. Dr. R.E.

in (OMISSIS);

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI MILANO (OMISSIS);

– intimato –

avverso la sentenza n. 111/2008 della COMM.TRIB.REG. della Lombardia,

depositata il 16/12/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/10/2016 dal Consigliere Dott. ANTONIO FRANCESCO ESPOSITO;

udito per il ricorrente l’Avvocato TARDELLA che si riporta agli atti;

udito per il controricorrente l’Avvocato GALLUZZO che si riporta al

controricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’accoglimento per quanto di

ragione del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

A seguito di controllo automatizzato D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, l’Agenzia delle Entrate notificava a BNP PARIBAS ITALIA SERVICES s.r.l. cartella di pagamento della complessiva somma di Euro 830.294,59, di cui Euro 709.668,81 per IRPEG in relazione alla dichiarazione Modello Unico 2004 ed Euro 120.625,88 per ritenute non versate in relazione alla dichiarazione Modello 770/2004, entrambe presentate per il periodo di imposta 2003.

Avvero detta cartella di pagamento BNP PARIBAS SERVICES s.r.l. (incorporante BNP PARIBAS ITALIA SERVICES s.r.l.) proponeva ricorso dinanzi alla C.T.P. di Milano, che lo accoglieva sul rilievo che la cartella impugnata non consentiva di ricavare, data la sua genericità e la mancanza di giustificazione delle singole voci iscritte, una corretta motivazione delle iscrizioni a ruolo, pregiudicando così il diritto di difesa della contribuente.

La C.T.R. della Lombardia, con sentenza del 16 dicembre 2008, in parziale accoglimento dell’appello proposto dall’Ufficio, determinava in Euro 182.729,25, oltre sanzioni e interessi, l’importo dovuto dalla contribuente.

Ritenuto che ricorressero i presupposti per l’annullamento dell’iscrizione a ruolo relativa al Modello 770/2004, osservava il giudice di appello, con riferimento alla iscrizione a ruolo relativa al Modello Unico 2004, che la L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, prevedeva, a far data dal 1 gennaio 2001, il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili di Lire 1 miliardo (pari ad Euro 516.456,90) per anno solare. Da tale importo erano escluse le compensazioni verticali, ossia le compensazioni riguardanti lo stesso tributo (nella specie, IRPEG) e non le compensazioni orizzontali, concernenti imposte diverse. Poichè la società contribuente aveva compensato imposte diverse dall’IRPEG per un importo superiore al limite previsto dal citato art. 34, l’eccedenza integrava la somma dovuta in forza della cartella di pagamento impugnata.

Avverso detta sentenza BNP PARIBAS SERVICES s.r.l. propone ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

La ricorrente ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia “Violazione o falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, art. 3 della L. n. 212 del 2000, art. 7 e dell’art. 24 Cost. (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 ed art. 360 c.p.c., n. 3)”. Formula il seguente quesito di diritto: “Dica Codesta Ecc. ma Corte di Cassazione se la CTR di Milano ha violato o falsamente applicato la L. 7 agosto 1990, art. 3 e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 (e – più in generale – l’art. 24 Cost.), nella parte in cui ha ritenuto congruamente motivata l’impugnata cartella di pagamento, nonostante – in essa – l’Ufficio si sia limitato ad indicare che trattasi di somme iscritte a ruolo a titolo di “omesso o carente versamento” dell’IRPEG ovvero di “omesso o carente versamento” di “riten. retrib., pensioni, trasfer. mensilità aggiunt.”, senza specificare minimamente quali sono i versamenti “omessi” e quelli “carenti” e – più ancora – senza spiegare quali sono stati gli ipotetici errori (materiali e/o di calcolo) che hanno comportato la (asserita) errata determinazione dell’IRPEG e delle ritenute (da cui è – poi – scaturita l’iscrizione a ruolo or qui in contestazione)”.

Con il secondo motivo si denuncia “Omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il presente giudizio (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 ed art. 360 c.p.c., n. 5)”. Ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., la ricorrente indica quale fatto controverso e decisivo la “circostanza che l’iscrizione a ruolo in esame non riguarda “una semplice liquidazione di imposte a seguito del controllo automatizzato”, ma rilievi di natura sostanziale che necessitavano di apposite contestazioni (concernenti, in particolare, la utilizzabilità o meno nel 2003 di crediti d’imposta in compensazione); in proposito, la CTR di Milano è apoditticamente giunta alla conclusione che l’impugnata cartella di pagamento ha ad oggetto una “semplice liquidazione di imposte” e che, in quanto tale, non abbisognava di congrua motivazione, senza considerare che – proprio in virtù della natura “sostanziale” delle contestazioni (sottostanti all’iscrizione a ruolo in esame) – l’Ufficio avrebbe dovuto indicare nella cartella di pagamento le ragioni su cui si fonda la pretesa impositiva (e ciò al fine di non mettere il contribuente nelle condizioni di “indovinare” quali dati – tra tutti quelli indicati ín dichiarazione – sono stati oggetto di rettifica da parte del medesimo Ufficio impositore)”.

2. I due motivi – che, in quanto intrinsecamente connessi, possono essere esaminati congiuntamente – sono infondati.

Va premesso che, con riguardo alla cartella di pagamento, occorre distinguere tra l’atto di liquidazione dell’imposta e l’atto accertativo della pretesa fiscale, così che l’obbligo di motivazione, in funzione delle finalità conoscitive e di difesa del contribuente, risulta ineludibile allorchè a mezzo della cartella si rettifichino i risultati della dichiarazione ed essa divenga perciò estrinsecazione di una pretesa ulteriore, dovendo in tal caso la cartella essere debitamente motivata in adesione a quanto più specificamente prescritto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42. Diversamente si atteggia l’obbligo di motivazione laddove la cartella, nel quadro delle attività di controllo che hanno rilievo solo cartolare (come, nella specie, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis), si sovrapponga alla dichiarazione del contribuente e si proceda perciò alla liquidazione dell’imposta sulla base dei dati forniti dal contribuente o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, in tal caso essendosi ripetutamente affermato che il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l’effetto che l’onere di motivazione può considerarsi assolto dall’Ufficio mediante mero richiamo alla dichiarazione medesima (da ultimo, Cass., sez. trib., 27-07-2016, n. 15564).

Sulla base del tratteggiato quadro di riferimento va disattesa la doglianza della ricorrente circa l’asserita sussistenza del difetto di motivazione della cartella oggetto di impugnazione, atteso che la sua emissione è avvenuta all’esito di un procedimento di controllo c.d. formale o automatizzato della dichiarazione a cui l’amministrazione ha potuto procedere attingendo i dati necessari direttamente dalla dichiarazione presentata dal contribuente, il quale era dunque a conoscenza degli elementi utilizzati dall’Ufficio e, in definitiva, dei presupposti della pretesa impositiva.

3. Con il terzo motivo si denuncia “Violazione o falsa applicazione della L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 34, comma 1, e del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, artt. 1 e 2 nonchè della L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 1 e 8 in comb. disp. con il D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17 (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 ed art. 360 c.p.c., n. 3)”. Formula la ricorrente i seguenti quesiti di diritto:

“Dica Codesta Ecc. ma Corte di Cassazione se la CTR di Milano ha violato e/o falsamente applicato la L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, e il D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 2, comma 1, secondo periodo, nella parte in cui ha ritenuto che la compensazione di un debito per l’imposta sostitutiva IRPEG ex D.Lgs. n. 358 del 1997con un credito IRPEG deve essere assoggettata al limite di Euro 516.456,90 previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1): e ciò in quanto il D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 2, comma 1, secondo periodo, equipara l’imposta sostitutiva in questione all’IRPEG (o all’IRPEF) e conseguentemente riconosce alla suddetta imposta sostitutiva (dell’IRPEG), la possibilità di compensazione verticale con un’eccedenza IRPEG senza che vi sia limite alcuno.

Dica Codesta Ecc. ma Corte di Cassazione se la CTR di Milano ha violato e/o falsamente applicato la L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, e il D.Lgs. n. 358 del 1997, artt. 1 e 2 nella parte in cui ha incluso nell’ammontare complessivo delle compensazioni orizzontali (le sole soggette al limite di Euro 516.456,90 previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1) anche l’importo di Euro 192.431,84 (dovuto a titolo di imposta sostitutiva dell’IRPEG ex D.Lgs. n. 358 del 1997): e ciò in quanto la suddetta imposta sostitutiva dell’IRPEG – alla luce delle caratteristiche del tributo delineate nel citato D.Lgs. n. 358 del 1997, artt. 1 e 2 – ha la medesima natura dell’IRPEG (imposta sostituita) e, come tale, avrebbe dovuto essere inclusa non già tra le compensazioni orizzontali (come erroneamente fatto dalla CTR di Milano), bensì tra le compensazioni verticali (non soggette – a differenza delle compensazioni orizzontali – al limite annuo di Euro 516.456,90 previsto dal citato L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1.

Dica Codesta Ecc.ma Corte se la CTR di Milano ha violato o falsamente applicato la L. n. 212 del 2000, artt. 1 e 8 in comb. disp. con il D.Lgs. n. 217 del 1997, art. 17 nella parte in cui ha ritenuto valido ed operante nella fattispecie il limite di Euro 516.456,90 introdotto per le c. d. compensazioni orizzontali dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, senza alcuna espressa deroga o modifica al principio generale di compensazione dell’obbligazione tributaria: e ciò in quanto la L. n. 212 del 2000, art. 1 stabilisce che il principio generale di compensazione dell’obbligazione tributaria (di cui all’art. 8 della stessa legge che trovava attuazione con il D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17) può subire deroghe o modifiche solo in modo espresso e mai da leggi speciali “.

4. la L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, stabilisce che “a decorrere dal 1 gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17 (…) è fissato in Lire 1 miliardo (Euro 516.456,90) per ciascun anno solare”. Dal tenore della disposizione si evince che, come rilevato dalla C.T.R. e non contestato dalla ricorrente, il limite massimo fissato dalla norma riguarda le compensazioni orizzontali (concernenti debiti e crediti relativi a tributi diversi) mentre sono escluse le compensazioni verticali (tra debiti e crediti relativi alla stessa imposta).

Il D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 1 prevede la possibilità per il contribuente di optare – secondo le modalità ivi specificate – per l’applicazione di una “imposta sostitutiva sulle plusvalenze da cessione di azienda o di partecipazioni di controllo o di collegamento”. Il successivo art. 2 stabilisce che “gli importi da versare a titolo di imposta sostitutiva possono essere compensati con i crediti di imposta ovvero con le eccedenze di imposta risultanti dalle dichiarazioni dei redditi relative a periodi di imposta precedenti o da quelle entro il cui termine di presentazione devono essere effettuati i versamenti dei predetti importi”.

Sostiene la ricorrente, sulla base del quadro normativo sopra sintetizzato, che l’imposta sostitutiva dell’IRPEG sulle plusvalenze è una imposta parificabile a quella sostituita (IRPEG), posto che la legge attribuisce all’imposta sostitutiva un regime di compensazione verticale del tutto analogo a quello ordinario dell’IRPEG che consente di compensare in sede di dichiarazione l’eccedenza d’imposta senza alcun limite quantitativo.

L’art. 1 cit. prevede, inoltre, che “le plusvalenze realizzate mediante la cessione di aziende” sono “determinate secondo i criteri previsti dall’art. 54 del testo unico delle imposte sui redditi”, mentre il successivo art. 2 (nel testo applicabile ratione temporis) stabilisce che “l’imposta sostitutiva di cui al presente decreto deve essere versata in un’unica soluzione, entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta nel quale è stata realizzata la plusvalenza” e che “per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni, i rimborsi ed il contenzioso in materia di imposta sostitutiva si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi”.

Rileva la ricorrente che dalle disposizioni sopra riportate si evince che l’imposta sostitutiva dell’IRPEG di cui al D.Lgs. n. 358 del 1997 ha adottato i medesimi criteri per la determinazione delle plusvalenze imponibili previsti ai fini IRPEG, i medesimi schemi di accertamento e di riscossione nonchè i medesimi sistemi del contenzioso e di irrogazione delle sanzioni, sicchè, in considerazione delle caratteristiche dell’imposta sostitutiva dell’IRPEG delineata dalle norme richiamate, all’imposta in parola dovrebbe essere riconosciuta la medesima natura del tributo sostituito (IRPEG).

4.1. Le censure mosse dalla ricorrente alla sentenza impugnata non sono condivisibili.

Va anzitutto osservato come non possa ravvisarsi – come sostiene la società contribuente – nel disposto del D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 2, comma 1, la previsione di una specifica disciplina relativa alla compensazione verticale di un credito IRPEG con un debito di imposta sostitutiva dell’IRPEG. La norma in parola, invero, come reso evidente dal suo tenore letterale, si limita a prevedere, in via generale, la possibilità di compensare l’imposta sostitutiva “con i crediti di imposta ovvero con le eccedenze di imposta risultanti dalle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi di imposta precedenti”, senza tuttavia contenere alcuna indicazione circa l’assimilabilità dell’imposta sostitutiva all’IRPEG ai fini della operatività della compensazione verticale. Neppure le istruzioni dell’Agenzia delle Entrate al Modello Unico 2003 Società di Capitali – Quadro RQ Imposta sostituiva D.Lgs n. 358 del 1997 offrono alcun oggettivo elemento a sostegno della tesi della società contribuente.

La circostanza, poi, che, come dedotto dalla ricorrente, il D.Lgs. n. 358 del 1997 abbia adottato per l’imposta sostitutiva i medesimi criteri per la determinazione delle plusvalenze imponibili previsti ai fini IRPEG, i medesimi schemi di accertamento e di riscossione nonchè i medesimi sistemi del contenzioso e di irrogazione delle sanzioni non vale a dimostrare la comune natura tra imposta sostituiva ed IRPEG, attenendo i profili evidenziati dalla società contribuente ad aspetti che non involgono i caratteri identificativi dell’imposta. Appare, per contro, decisivo il rilievo che l’IRPEG colpisce il reddito complessivo delle società di capitali, mentre l’imposta sostitutiva si applica sulle plusvalenze derivanti da operazioni di riorganizzazione aziendale (cessioni di azienda o di partecipazioni di controllo o di collegamento), nonchè la considerazione che all’imposta sostitutiva si applica l’aliquota agevolata del 19%, rispetto a quella ordinaria del 34% prevista per l’IRPEG, subordinata ad espressa opzione da parte del contribuente. Sulla base degli elementi sin qui evidenziati deve dunque ritenersi che imposta sostitutiva ed IRPEG diano luogo a due distinti regimi fiscali, retti da una diversa ratio, sicchè non può nella specie operare, come correttamente affermato nella sentenza impugnata, la compensazione verticale non soggetta al limite fissato dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1.

4.2. Con riferimento alla dedotta violazione della L. n. 212 del 2000, artt. 1 e 8 per avere il giudice di appello ritenuto valido ed operante il limite di Euro 516.456,90 introdotto per le compensazioni orizzontali dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, senza alcuna espressa deroga o modifica al principio generale di compensazione dell’obbligazione tributaria, è sufficiente osservare che lo statuto dei diritti del contribuente, pur esprimendo principi generali dell’ordinamento tributario, è una legge ordinaria, che può pertanto essere derogata da una legge successiva.

5. Con il quarto motivo si denuncia “Violazione o falsa applicazione del divieto dello ius novorum in appello (di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57) e del principio di non contestazione (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 e art. 360 c.p.c., n. 3)”.

La ricorrente formula i seguenti quesiti di diritto:

“Dica la Suprema Corte di Cassazione se l’impugnata sentenza ha violato e/o falsamente applicato il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, nella parte in cui – rigettando implicitamente l’eccezione di inammissibilità in parte qua dell’appello (formulata dalla Società contribuente nell’atto di controdeduzioni in secondo grado) – ha eseguito degli accertamenti di fatto (richiesti dall’Ufficio per la prima volta in sede di gravame e volti a verificare il superamento o meno da parte della Società contribuente del limite annuo di Euro 516.456,90 previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1) concernenti la natura delle compensazioni effettivamente operate dalla Società nell’anno 2003 nonchè la natura delle imposte a debito compensate con il credito d’imposta IRPEG.

Dica la Suprema Corte di Cassazione se l’impugnata sentenza ha violato e/o falsamente applicato il principio di non contestazione (di cui alla sentenza di Cassazione n. 1540/2007 e che – di recente – è stato normativizzato dal legislatore nell’art. 115 c.p.c., nel testo in vigore dal 4 luglio 2009), nella parte in cui ha ritenuto ammissibile (ed accolto) il motivo di gravame formulato dall’Ufficio (concernente il superamento nella specie – del limite di Euro 516.456,90 previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1). E ciò in quanto – dal thema decidendum del giudizio di primo grado – risultava pacificamente (perchè non contestato tra le parti in causa) che la Società contribuente nell’effettuare le compensazioni orizzontali (cioè, tra tributi diversi) nell’anno 2003 – non aveva superato il predetto limite annuo di Euro 516.456,90 in quanto l’imposta sostitutiva ex D.Lgs. n. 358 del 1997 aveva la stessa natura dell’imposta sostituita (IRPEG)”.

6. Il motivo è infondato.

La questione inerente la rilevanza del limite di Euro 516.456,90 previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, per la compensazione tra tributi diversi era stata prospettata dalla società contribuente con l’atto introduttivo del giudizio di primo grado, posto che la stessa aveva precisato di non aver superato tale limite in virtù del fatto che l’imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. n. 546 del 1997 era parificabile all’IRPEG. Pertanto l’Ufficio, in sede di gravame, contestando l’assunto della società contribuente e sostenendo il superamento del limite fissato dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, per le compensazioni tra tributi diversi non ha sollevato un’eccezione nuova, limitandosi a formulare mere difese nell’ambito del thema decidendum già definito in primo grado.

Nella situazione processuale descritta, non è configurabile alcuna violazione del principio di non contestazione da parte del giudice di appello, posto che il superamento del limite previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, risultava dagli atti processuali, rimanendo controversa tra le parti la questione di diritto inerente la computabilità dell’imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. n. 546 del 1997 nella compensazione effettuata.

7. Con il quinto motivo si denuncia “Omessa o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 ed art. 360 c.p.c., n. 5)”. Ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., la ricorrente indica quale fatto controverso e decisivo la “circostanza che l’imposta sostitutiva dell’IRPEG ex D.Lgs. n. 358 del 1997 è un “tributo diverso” dall’IRPEG e non ha la stessa natura del tributo sostituito; in particolare la C.T.R. di Milano non ha spiegato in alcun modo le ragioni per cui è giunta alla conclusione che l’imposta sostituiva dell’IRPEG è un tributo “diverso” dall’IRPEG”.

8. Il motivo è infondato.

La ricorrente prospetta vizio di omessa o carente motivazione sulla questione di diritto relativa alla assimilabilità dell’imposta sostitutiva all’IRPEG ai fini della operatività della compensazione verticale, censurando così sotto altro profilo il medesimo capo della sentenza impugnato con il terzo motivo di ricorso.

Vanno al riguardo richiamate le argomentazioni svolte nello scrutinio di tale motivo in merito alla diversa natura dei due tributi, integrando in tal modo la motivazione, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 4, essendo comunque la decisione conforme a diritto.

9. La questione di legittimità costituzionale del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 e/o della L. n. 212 del 2000, art. 7 in relazione agli artt. 3, 24 e 111 Cost., formulata in via subordinata dalla ricorrente nella parte finale della memoria ex art. 378 c.p.c., non risulta adeguatamente illustrata e non può pertanto essere delibata dalla Corte.

10. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Le spese del giudizio, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

PQM

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio di cassazione, liquidate in Euro 6.800,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 27 ottobre 2016.

Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2017

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