Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5113 del 21/02/2019

Cassazione civile sez. trib., 21/02/2019, (ud. 30/01/2019, dep. 21/02/2019), n.5113

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30211/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

C.V., rappresentato e difeso da se stesso e dall’Avv.

Giuseppe Cappello, come da procura speciale in calce al ricorso,

elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. Giovanni

D’Amico, in Roma, Via Germanico n. 109;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di

Palermo, n. 2943/16/2014, depositata il 7 ottobre 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30 gennaio

2019 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. L’Avv. C.V. presentava in data 25-5-2006 istanza di rimborso diretta ad ottenere la restituzione del 90% delle somme versate in eccesso per gli anni 1990, 1991 e 1992, quale contribuente residente nel territorio (Siracusa) colpito fagli eventi sismici del 13-12-1990, ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, in quanto i residenti che non avevano versato le imposte, usufruendo della sospensione ex lege dei termini di versamento, avevano successivamente, per lo ius superveniens, pagato solo il 10% del dovuto.

2. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso del contribuente proposto avverso il provvedimento di diniego del rimborso.

3. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate.

4. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

5. Resisteva con controricorso il contribuente.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce

“violazione della L. n. 289 del 2002, art. 9, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n 3, per errata interpretazione della normativa”, in quanto la L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, prospetta pagamenti, nella misura del 10%, che si situano in un periodo successivo alla data di entrata in vigore della legge stessa, non contemplando quindi i contribuenti che già avevano versato quanto dovuto, non usufruendo della sospensione ex lege dei versamenti tributari. La norma si riferisce a contesti fiscali ancora pendenti, i quali, a differenza dei rapporti ormai esauriti con il pagamento dei tributi, sono ancora suscettibili di regolarizzazione. Inoltre, la ratio della normativa intende garantire il risultato di una immediata disponibilità di risorse finanziarie per l’Erario, mirando a istituire voci di entrata, non certo di spesa.

1.1. Tale motivo è fondato.

1.2. Invero, questa Corte, con decisioni univoche, cui si intende dare seguito, ha ritenuto che, in tema di condono fiscale e con riferimento alla definizione automatica della posizione fiscale relativa agli anni 1990, 1991 e 1992, prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, a favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, essa può avvenire con due modalità: in favore di chi non ha ancora pagato, mediante il pagamento solo del 10 per cento del dovuto da effettuarsi entro il 16 marzo 2003; in favore di chi ha già pagato, attraverso il rimborso del 90 per cento di quanto versato al medesimo titolo. Ciò per effetto dell’intervento normativo citato, cui va riconosciuto il carattere di “ius superveniens” favorevole al contribuente, tale da rendere quanto già versato non dovuto “ex post”(Cass. Civ., 22 febbraio 2018, n. 4291; Cass. Civ., 1 ottobre 2007, n. 20641; Cass. Civ., 11247/2010 con riferimento ai contributi previdenziali dovuti dai soggetti colpiti dall’alluvione della città di Alessandria del novembre 1994; Cass. Civ., 3832/2012, in relazione ai soggetti colpiti dall’alluvione del Piemonte).

Tra l’altro, la L. n. 123 del 2017, art. 16 octies, comma 1, lett. b), di conversione del D.L. n. 91 del 2017, ha modificato la L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 665, specificando espressamente che tra “i soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, (…), che hanno versato imposte per il triennio 1990-1992 per un importo superiore al 10 per cento previsto dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, e successive modificazioni “e che “hanno diritto, con esclusione di quelli che svolgono attività d’impresa, (…) al rimborso di quanto indebitamente versato”, sono “compresi i titolari di redditi da lavoro dipendente”.

1.3. Non sono però ricompresi tra i fruitori del beneficio nè i lavoratori autonomi, come il ricorrente, Avvocato, nè gli imprenditori.

2. Va, anzitutto” evidenziato che, nel giudizio di cassazione, la verifica della compatibilità del diritto interno con quello comunitario non è condizionata alla deduzione di uno specifico motivo e, come nei casi dello “ius superveniens” e della modifica normativa determinata dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale, le relative questioni possono essere conosciute anche d’ufficio, salvo che siano necessari nuovi accertamenti di fatto (Cass. Civ., 13 maggio 2010, n. 11642; Cass. Civ., 15 marzo 2010, n. 6231; Cass. Civ., 2 luglio 2014, n. 15032).

2.1. Invero, questa Corte ha di recente affermato (Cass., 29905 del 2017 e Cass. n. 3070 del 2018; con particolare riferimento ai lavoratori autonomi vedi Cass., 18246/2018) che “la nozione euro-unitaria di impresa include qualsiasi entità che eserciti un’attività economica a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento, laddove costituisce attività economica qualsiasi attività che consista nell’offrire beni o servizi su un determinato mercato” (Corte giustizia 23 aprile 1991, Hofner & Elser; 16 novembre 1995, Federation francaise des societes d’assurances).

Peraltro, si è precisato che ciò si raccorda sia con la normativa fiscale europea laddove si stabilisce che è soggetto passivo di imposta sul valore aggiunto “chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività” (Dir. UE n. 2006/112/CE, art. 9, par. 9; conf. Dir. UE n. 77/388/CE, art. 4), sia con la normativa europea sugli appalti pubblici, laddove si stabilisce che “i termini imprenditore, fornitore e prestatore di servizi designano una persona fisica o giuridica o un ente pubblico o un raggruppamento di tali persone o enti che offra sul mercato, rispettivamente la realizzazione di lavori e/o di opere, prodotti e servizi” (Dir. UE, n. 2004/18/CE, art. 1, par. 8).

Tale nozione è stata recepita dalla decisione del 14/8/2015, C(2015) 5549 final, par. 134, della Commissione UE dove si afferma che i “soggetti che non svolgono attività economica…non vanno considerati imprese”, e che “ciò significa che non importa neppure che l’attività economica possa essere una libera professione regolamentata e che le prestazioni possano essere intellettuali, tecniche o specialistiche” (v. Commissione UE 30/1/1995, n. 95/188/CE; conf. Corte giustizia, 23/4/1991, Hoefner e 18/6/1998, Commissione vs. Italia).

2.2. Va, pertanto, considerata attività d’impresa quella svolta dal lavoratore autonomo, quale è il contribuente.

2.3. Ciò premesso, si osserva che lo svolgimento di un’attività di impresa costituisce, ai sensi della L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 665, prima parte, limite all’applicabilità del beneficio in esame. Il diritto al rimborso delle imposte versate per il triennio 1990-1992 in misura superiore al 10 per cento, previsto dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, in favore dei “soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, individuati ai sensi dell’O.M. per il coordinamento della protezione civile 21 dicembre 1990, art. 3, è espressamente escluso per “quelli che svolgono attività d’impresa, per i quali l’applicazione dell’agevolazione è sospesa nelle more della verifica della compatibilità del beneficio con l’ordinamento dell’Unione europea”, atteso che la Corte di giustizia nella sentenza del 17/07/2008, in causa C-132/06, aveva già rilevato l’incompatibilità delle disposizioni condonistiche di cui alla L. n. 289 del 2002 con il sistema comune dell’IVA, in quanto, introducendo rilevanti differenze di trattamento tra i soggetti passivi sul territorio italiano, alteravano il principio di neutralità fiscale.

2.4. Orbene, anche con riferimento al beneficio di cui alla L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 665, prima parte, la Commissione UE, con la decisione sopra richiamata (confermata dal Tribunale di primo grado UE, con sentenza del 26 gennaio 2018, vincolante per il giudice nazionale, che deve darvi attuazione anche attraverso la disapplicazione delle norme interne con essa contrastante – Cass. n. 15354 del 2014 e n. 22377 del 2017), ha stabilito, in via generale, che “Le misure di aiuto di Stato in oggetto, che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l’Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione del trattato sul funzionamento dell’Unione europea, art. 108, paragrafo 3, sono incompatibili con il mercato interno”, salvo che si tratti di “aiuto individuale” che, “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal Reg. (CE) n. 1407/2013 o dal Reg. (CE) n. 717/2014”, ovvero dei regolamenti che prevedono gli aiuti c.d. de minimis (art. 2 della decisione) o che, “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal Reg. adottato in applicazione del Reg. (CE) n. 994 del 1998, art. 1” (del 7 maggio 1998, sull’applicazione degli artt. 92 e 93 (ora artt. 87 e 88), del trattato che istituisce la Comunità europea a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali) “o da ogni altro regime di aiuti approvato”), ma “fino a concorrenza dell’intensità massima prevista per questo tipo di aiuti” (art. 3).

2.5. La Commissione UE ha, inoltre, precisato che “una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sè aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perchè il beneficio individuale è concesso a soggetti che non svolgono un’attività economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perchè il beneficio individuale è in linea con il regolamento de minimis applicabile oppure perchè il beneficio individuale è concesso in conformità di un regime di aiuto approvato o un regolamento di esenzione)” (p. 134 della “decisione”).

2.6. Pertanto, spetta al giudice di merito verificare in concreto che il beneficio individuale sia in linea con il regolamento de minimis applicabile (artt. 2 e 3 dec. cit.), “tenendo conto, in specie, che la regola de minimis stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale il TFUE, art. 92, n. 1, può considerarsi inapplicabile, costituisce un’eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell’irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà essere negato nella sua interezza” (Cass., n. 22377/2017, cit.; conf. n. 29905/2017, cit.). Per il rispetto del principio de minimis, non basta che l’importo chiesto in rimborso ed oggetto del singolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata del diritto dell’UE, dovendo invece la relativa prova riguardare l’ammontare massimo totale dell’aiuto rientrante nella categoria de minimis su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo (Cass. sez. lav., 09/06/2017, n. 14465).

2.7. In difetto, va valutata la sussistenza delle condizioni che, secondo la suddetta decisione della Commissione UE, fanno ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi del TFUE, art. 107, par. 2, lett. b), ovvero che si tratti di “aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale” (par. 150, lett. b), dec. cit.), sempre che sussista “un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l’aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame” (par. 136 dec. cit.); il che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell’area colpita dalla calamità naturale al momento dell’evento, e che sia evitata una sovracompensazione rispetto ai danni subiti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l’importo compensato da altre fonti (assicurative o da altre misure di aiuto (par. 148 dec. cit.). La prova delle suddette circostanze è a carico del soggetto che invoca il beneficio. In conformità con quanto affermato da questa Corte (Ord. n. 22377 del 2017), l’applicazione dello ius superveniens, rappresentato dalla vincolante decisione della Commissione LT (sopravvenuta nel corso del giudizio di appello), e la sua diretta incidenza sulla decisione della lite, nel determinare la cassazione della sentenza delle commissione regionale, consentono alle parti l’esibizione, in sede di rinvio, di quei documenti prima non ottenibili, ovvero l’accertamento di quei fatti che in base alla precedente disciplina non erano indispensabili, ma che costituiscono il presupposto per l’applicazione della nuova regola giuridica.

3. Peraltro, trova anche applicazione il principio giurisprudenziale per cui, in tema d’IVA, il diritto comunitario osta all’applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, che, nel prevedere a beneficio delle persone colpite dal terremoto nelle province di Catania, Ragusa e Siracusa una riduzione del 90 per cento dell’imposta sul valore aggiunto, normalmente dovuta per gli anni 1990, 1991 e 1992, riconoscendo il diritto al rimborso, in tale proporzione, delle somme già corrisposte a tale titolo, non soddisfa il principio di neutralità fiscale e non consente la riscossione integrale di tale tributo nel territorio italiano, come chiarito dalla Corte di Giustizia nella sentenza del 15 luglio 2015, in C-82/2014 (Cass. Civ., 16 dicembre 2015, n. 25278; Cass. Civ., 16 settembre 2016, n. 18205).

Pertanto, la L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 17, non è applicabile nè ai contribuenti che svolgono attività di impresa (ed ai lavoratori autonomi per le considerazioni sopra svolte), costituendo per le stesse un aiuto di stato illegittimo, nè in materia di Iva (Cass., 24 luglio 2018, n. 19577).

4. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente deduce “Violazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza ritenuto la tempestività della richiesta di rimborso”, non avendo il contribuente presentato richiesta di rimborso nel termine di quarantotto mesi dal pagamento, sicchè alla data del 26-5-2006 tale termine era ampiamente decorso. Del resto, ove si ritenga applicabile il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, pur considerando l’indebito tributario sorto successivamente e non contestualmente al pagamento, il contribuente è, comunque, incorso nella decadenza.

4.1. Tale motivo è infondato.

Invero, il termine di due anni per la presentazione della istanza di rimborso, di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21,comma 2, come pure quello di quattro anni di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, devono essere calcolati a decorrere dalla data di entrata in vigore della L. n. 31 del 2008, di conversione del D.L. n. 248 del 2007, quindi dal 1 marzo 2008 (Cass. Civ., 18205/2016; Cass. Civ., 22 febbraio 2018, n. 4291).

Lo ius superveniens costituito dalla L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 665, u.p., ha espressamente previsto che “il termine di due anni per la presentazione della suddetta istanza è calcolato a decorrere dalla data di entrata in vigore della L. 28 febbraio 2008, n. 31, di conversione del D.L. 31 dicembre 2007, n. 248” e cioè dall’1-3-2008.

Pertanto, il contribuente, avendo presentato la domanda di rimborso del 90% delle imposte versate il 25-5-2006, non è incorso nella decadenza dei termini di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21.

5. Alla stregua delle superiori considerazioni la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria della Sicilia, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del primo ricorso, rigettato il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 30 gennaio 2019.

Depositato in Cancelleria il 21 febbraio 2019