Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5105 del 28/02/2017

Cassazione civile, sez. trib., 28/02/2017, (ud. 06/06/2016, dep.28/02/2017),  n. 5105

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 68-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ARPA ARREDA SRL, EQUITALIA CERIT SPA;

– intimati –

Nonchè da:

ARPA ARREDA SRL in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA LUIGI LUCIANI 1, presso lo

studio dell’avvocato DANIELE MANCA BITTI, rappresentato e difeso

dall’avvocato GIUSEPPE LAI giusta delega a margine;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente al ricorso incidentale –

e contro

EQUITALIA CERIT SPA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 85/2008 della COMM.TRIB.REG. TOSCANA,

depositata il 30/10/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

06/06/2016 dal Consigliere Dott. RAFFAELE SABATO;

udito per il ricorrente l’Avvocato CAMASSA che si riporta agli atti;

udito per il controricorrente l’avvocato MANCA BITTI per delega

dell’avvocato LAI che si riporta agli scritti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL

CORE Sergio, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale, rigetto ricorso incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In data 13 giugno 2003 la società Ar.Pa Arreda s.r.l. ha presentato istanza di definizione di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9 in relazione a ritardati e omessi versamenti di imposte i.v.a., i.r.pe.g., i.lo.r. e i.r.a.p per gli anni 2000 e 2001. La stessa ha versato le prime rate, ritardando il versamento dell’ultima, effettuata il 27 dicembre 2004 invece che entro il 1 dicembre 2004, per cui l’Agenzia delle entrate le ha notificato provvedimento di diniego della definizione e cartella esattoriale scaturente da iscrizione a ruolo degli omessi versamenti di imposta.

Con distinti ricorsi la contribuente ha impugnato diniego e cartella.

La Commissione tributaria provinciale di Firenze, ha accolto parzialmente i ricorsi riuniti, dichiarando l’efficacia della definizione ma dovuta sanzione proporzionale sull’importo tardivamente versato. La sentenza, appellata dall’Agenzia, è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana in Firenze, che – pur ritenendo non perfezionata la fattispecie di condono – ha ritenuto che il D.M. delle finanze 8 aprile 2004, art. 1, comma 2, lett. f, (che, nel rideterminare i termini concessi, ha prorogato al 27 dicembre 2004 il termine del versamento della terza rata limitatamente ai soggetti che alla data di entrata in vigore del D.L. n. 269 del 2003 non avessero ancora effettuato versamenti) fosse “tale da indurre in errore… sulla data di effettiva scadenza” dell’adempimento, sussistendo “incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma”, in quanto subordinante “l’operatività della proroga ad un evento (la data di entrata in vigore del D.L. n. 269 del 2003) che non risultava dal contesto”. Con la propria decisione la Commissione regionale ha pertanto confermato, con tale diversa motivazione, la sentenza appellata.

Avverso la decisione della Commissione regionale l’Agenzia propone ricorso per cassazione, affidato a un motivo, oltre a un secondo “in via tuzioristica”, rispetto al quale la contribuente resiste con controricorso contenente ricorso incidentale affidato a due motivi, illustrato da memoria ove è trascritto il ricorso originario.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 e dell’art. 2697 c.c. Sostiene che la Commissione regionale appare aver fatto applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10 e il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 nella parte della sentenza in cui ha affermato non potersi irrogare sanzioni stanti incertezze sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma di proroga dei termini; deduce, però, non trattarsì nel caso di specie di irrogazione di sanzioni, bensì di diniego di perfezionamento di fattispecie agevolativa, cui detta disciplina non sarebbe applicabile; deduce, infine, competere alla parte contribuente l’onere della prova, in effetti non assolto, dell’incertezza della norma.

2. Con il secondo motivo, in via “tuzioristica”, l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del già richiamato L. n. 212 del 2000, art. 10 sotto diverso profilo, in relazione del D.M. delle finanze 8 aprile 2004, art. 1, comma 2, lett. f in combinato disposto con il D.L. n. 269 del 2003, sostenendo essere illegittima, in base a dette disposizioni, l’affermazione della CommiSsione regionale circa l’incertezza riguardo l’applicabilità della norma, assolutamente chiara.

3. Per l’ipotesi di cassazione della pronuncia impugnata, in via condizionata la contribuente con il primo motivo di ricorso incidentale denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione da parte della sentenza della L. n. 289 del 2002, art. 1, comma 2, lett. f sostenendo che, nell’ipotesi in cui un contribuente si avvalga della facoltà di versare ratealmente l’importo dovuto, soltanto l’omesso versamento della prima rata comporta l’inefficacia dell’istanza di condono, mentre quello delle rate successive determina l’iscrizione a ruolo dell’importo dovuto con addebito di una sanzione amministrativa proporzionale alle somme non versate.

4. Con il secondo motivo, sempre denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione da parte della sentenza impugnata della L. n. 289 del 2002, art. 9 bis la ricorrente incidentale sostiene doversi applicare alla fattispecie, in base a considerazioni sistematiche, l’istituto dell’errore scusabile.

5. – E’ fondato il primo motivo del ricorso principale, ciò che determina l’assorbimento dell’esame del secondo. Sono infondati entrambi i motivi del ricorso incidentale.

5. – Possono essere esaminati congiuntamente il primo motivo del ricorso principale, tendente a far emergere la non applicabilità delle disposizioni in tema di errore scusabile derivante da incertezza sulla portata della norma tributaria, e il secondo motivo del ricorso incidentale, tendente all’opposto all’affermazione dell’applicabilità del principio di scusabilità in base a ragioni sistematiche.

6. – Sul punto, va premesso che il dato fattuale della tardività del versamento di cui si discute Non ha formato oggetto di impugnazione, per cui lo stesso deve ritenersi, all’esito della sentenza della Commissione regionale, coperto da giudicato, essendo ogni apprezzamento al riguardo. precluso a questa Corte (nè l’indiretta deduzione sul punto contenuta nella memoria depositata dalla contribuente in sede di discussione, anche con trascrizione del ricorso originario, può innovare il tema decisionale, posto che: è costante l’orientamento per cui nel giudizio civile di legittimità, con le memorie di cui all’art. 378 c.p.c., destinate esclusivamente ad illustrare e chiarire le ragioni già compiutamente svolte con l’atto di costituzione ed a confutare le tesi avversarie, non è possibile specificare od integrare, ampliandolo, il contenuto delle originarie argomentazioni che non fossero state adeguatamente prospettate o sviluppate con il detto atto introduttivo è tanto meno, per dedurre nuove eccezioni o sollevare nuove questioni di dibattito, diversamente violandosi il diritto di difesa della controparte in considerazione dell’esigenza per quest’ultimo di valersi di un congruo termine per esercitare la facoltà di replica – così sez. un. n. 11097 del 2006, sez. 3 n. 18195 del 2007, sez. 6 – L, n. 26670 del 2014 oltre altre).

Rileva il collegio che effettivamente la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che il D.M. delle finanze 8 aprile 2004, art. 1, comma 2, lett. f, che ha prorogato il termine in questione, avendo limitato i suoi effetti a favore dei soggetti che:alla data di entrata in vigore del D.L. n. 269 del 2003 non avessero ancora effettuato versamenti, fosse tale da indurre in errore… sulla data di effettiva scadenza” dell’adempimento, sussistendo “incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma”, in quanto subordinante “l’operatività della proroga ad un evento (la data di entrata in vigore del D.L. n. 269 del 2003) che non risultava dal contesto”. Ha ritenuto quindi che le “conseguenze” dell’incertezza “non possono perciò ricadere sul contribuente”.

Ciò posto, va affermato che, come rettamente osservato dalla difesa erariale, le disposizioni che nell’ordinamento tributario danno rilevanza all’errore scusabile – non richiamate dalla Commissione regionale, ma ricostruibili in base all’evidenza – sono riferite agli istituti sanzionatori: invero, con il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2 il legislatore ha affermato la non punibilità ai fini del procedimento sanzionatorio amministrativo in materia tributaria di chi sia incorso in violazione determinata da “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione” delle disposizioni cui le violazioni si riferiscono; con la L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3 della più in generale, si afferma il principio per cui “le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”; infine, con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, disposizione di natura processuale, il legislatore prevede che il giudice non applichi, nei casi anzidetti, “sanzioni, non penali previste dalle leggi tributarie”.

Tali norme, intese quale presidio del principio di collaborazione e di buona fede al quale sono improntati rapporti tra contribuente amministrazione finanziaria, rilevano ai soli fini della non irrogazione delle sanzioni, restando invece dovuto il tributo. L’irrogazione di sanzioni infatti – in presenza di incertezza normativa oggettiva – si porrebbe, a differenza del permanere della debenza dei tributo, in stridente contrasto con detto principio.

L’errore scusabile, quale è configurato dalle norme in questione, non rilevando dunque al di fuori dell’applicazione di sanzioni per violazioni tributarie, non può essere invocato laddove si tratti non già di siffatta irrogazione, bensì – come nella fattispecie in esame, ove nessuna sanzione risulta irrogata – di presunto errore circa il contenuto della norma concernente la scadenza di termine decadenziale per potersi avvalere di un istituto clemenziale, quale quello di cui si tratta relativo a istanza di definizione di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis. Neppure può ritenersi – come invece sostiene la ricorrente in via incidentale – che il principio di rilevanza dell’errore scusabile debba essere esteso al caso di specie per ragioni sistematiche. Invero, nel caso di specie trattasi di diniego di condono, quale previsto dalla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis relativo alla possibilità di definire gli omessi e tardivi versamenti delle imposte e delle ritenute emergenti dalle dichiarazioni presentate, mediante il solo pagamento dell’imposta e degli interessi o, in caso di mero ritardo, dei soli interessi, senza aggravi e sanzioni. Come si dirà più oltre, tale beneficio costituisce una forma di condono “clemenziale” e non “premiale”, ed è condizionato dall’integrale pagamento di quanto dovuto, sì che il pagamento rateale determina la definizione della lite pendente solo se integrale, essendo inidoneo il solo pagamento della prima rata cui non segua l’adempimento delle successive. Ne deriva che ammettere l’applicabilità della figura dell’errore scusabile onde consentire una rimessione in termini non prevista da alcuna disposizionè in materia (v. al contrario la disposizione della L. n. 289 del 2022, art. 16, comma 9, in caso di mera insufficienza delle somme versate) significherebbe alterare la “ratio” stessa della fattispecie clemenziale, ancorata come detto al versamento integrale e tempestivo del dovuto. Per il mancato perfezionamento del condono, poi, non risultano dovute ulteriori sanzioni, restando a carico del contribuente le mere conseguenze del mancato pagamento di quanto. già dovuto prima dell’avvio della definizione non completata.

La non riferibilità alla fattispecie delle disposizioni in tema di errore scusabile derivante da incertezza sulla portata della norma tributaria determina dunque, già in base a quanto esposto, l’accoglimento del primo motivo del ricorso principale ed il rigetto del secondo motivo del ricorso incidentale.

7. – Solo per completezza può peraltro rilevarsi come l’applicazione delle predette disposizioni esonerative dalla sanzione in caso di errore scusabile sulla portate e sul campo di applicazione della norma tributaria presuppongano, come già affermato da questa corte, una condizione di dubbio non evitabile sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma stessa, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (cfr. ad es. sez. 5, nn. 3245 e 4522 del 2013). In relazione a tale criterio, il D.M. delle finanze 8 aprile 2004, art. 1, comma 2, lett. f, che ha prorogato il termine in questione, avendo limitato i suoi effetti a favore dei soggetti che alla data di entrata in vigore del D.L. n. 269 del 2003 non avessero ancora effettuato versamenti, non poteva ingenerare alcun errore obiettivo sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma, per esserne chiari i destinatari – non includenti il ricorrente – anche se mediante richiamo di altra disciplina normativa.

8. – Resta da esaminare il primo motivo del ricorso incidentale, con cui la parte contribuente sostiene – diversamente da quanto implicato nella sentenza impugnata – che, nell’ipotesi in cui il contribuente si avvalga della facoltà di versare ratealmente l’importo dovuto, soltanto l’omesso versamento della prima rata comporti. l’inefficacia dell’istanza di condono, mentre quello delle rate successive determinerebbe l’iscrizione a ruolo dell’importo dovuto con addebito di una sanzione amministrativa proporzionale alle somme non versate.

9. – Tale tesi è contrastata da giurisprudenza ormai costante, secondo cui il predetto beneficio – come accennato – rappresenta una forma di condono “clemenziale” e non “premiale” come, invece deve ritenersi per le fattispecie regolate dalla L. n. 289 del 2002, artt. 7, 8, 9, 15 e 16 le quali attribuiscono al contribuente il diritto potestativo di chiedere un accertamento straordinario, da effettuarsi con regole peculiari rispetto a quello ordinario, con la conseguenza che, nell’ipotesi di cui all’art. 9 bis, non essendo necessaria alcuna attività di liquidazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, in ordine alla determinazione del “quantum”, esattamente indicato:nell’importo specificato nella dichiarazione integrativa presentata ai sensi del comma 3, con gli interessi di cui, all’art. 4, il condono è condizionato dall’integrale pagamento di quanto dovuto e il pagamento rateale determina la definizione della lite pendente solo se integrale, essendo inidoneo il solo pagamento della prima rata cui non segua l’adempimento delle successive (cfr. sez. 5 n. 379 del 2016; sez. 6 – 5, n. 10650 del 2013; sez. 5 nn. 20745 e 20746 del 2010, oltre altre).

Con specifico riferimento, poi, alle pretese tributarie per i.v.a., va detto che riguardo a queste ultime – per le quali pure varrebbero le predette argomentazioni – sussiste una più radicale ragione che concorre nel medesimo serio anzidetto. Invero, con riguardo alle misure clemenziali (come quelle di cui al citato L. n. 289 del 2002, art. 9 bis) o premiali (come quelle di cui agli artt. 7 ed 8 medesima Legge) comportanti una rinuncia definitiva dell’Amministrazione alla riscossione di un credito già accertato, questa Corte ha già statuito che esse sono idonee a pregiudicare seriamente il funzionamento del sistema comune dell’IVA, incidendo sulla corretta riscossione di quanto dovuto, e pertanto contrastano con la 6 direttiva n. 77/3882CEE del Consiglio del 17 maggio 1977, così come interpretata dalla sentenza della Corte di giustizia CE 17 luglio 2008, in causa C-132/06. Con riferimento dunque all’i.v.a., il citato L. n. 289 del 2002, art. 9 bis va disapplicato in quanto consente di definire una controversia evitando il pagamento di sanzioni connesse al ritardato od omesso versamento, comportando una rinuncia alle suddette sanzioni che, per il loro carattere dissuasivo, oltre che repressivo, incidono sul corretto adempimento dell’obbligo di pagamento del contributo principale (ex plurimis, sez. 5, n. 19546 del 2011, nn. 8110 e 13505 del 2012; n. 20435 del 2014; nn. 420, 1003, 5953, 6667, 7852, 19436 e 20064 del 2015). Occorre precisare che l’incompatibilità delle misure con cui lo Stato membro rinuncia ad una corretta applicazione o riscossione di quanto dovuto per i.v.a. va rilevata a prescindere da specifiche deduzioni di parte. Il principio di effettività contenuto nell’art. 4.3 del Trattato UE (già art. 10 TCE) comporta infatti, come affermato da questa Corte sulla base della giurisprudenza comunitaria, l’obbligo del giudice nazionale di applicare d’ufficio il diritto dell’unione europea, senza che possano ostarvi preclusioni procedimentali o processuali, o, nella specie, il carattere chiuso del giudizio di cassazione (vedi, oltre alle sopra citate pronunce di questa Corte, la sentenza delle sezioni unite n. 26948 del 2006, nonchè, per la giurisprudenza della CGUE, le sentenze nella causa C-312/93, Peterbroeck; C-430-431/93, Van Schijndel; in causa C-327/00, Santex). E’ appenà il caso di ricordare che quanto attiene all’imposta si riferisce anche -alle sanzioni, come indicato al punto 42 della citata sentenza in causa C-132/06, pur non essendo la materia delle sanzioni regolata dalla 6 direttiva (Cass. n. 20068 e n. 25701 del 2009; n. 19546 del 2011; n. 13505 del 2012).

Sussistono, perciò, i presupposti per non applicare il citato art. 9-bis, in quanto in contrasto con l’ordinamento dell’unione europea.

10. – L’accoglimento del solo ricorso principale, in relazione al motivo anzidetto, consente a questa Corte, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, di pronunciare – previa cassazione della sentenza impugnata – nel merito della controversia, accogliendo (appello dell’Agenzia e, per l’effetto, rigettando il ricorso originario avanzato dalla parte contribuente innanzi alla Commissione tributaria provinciale.

11. – Sussistono giusti motivi, a cagione dell’emergere dell’orientamento interpretativo in tema di effetti del mancato versamento di rata di condono L. 289 del 2002, ex art. 9 bis durante la pendenza del giudizio di legittimità, per compensare le spese tra le parti per i gradi anteriori; le spese del giudizio di cassazione seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo; rigetta il primo e il’ secondo motivo del ricorso incidentale; cassa l’impugnata sentenza in relazione ai motivi accolti e, pronunciando nel merito, rigetta l’originario ricorso della Ar.Pa. Arreda s.r.l.; compensa le spese dei gradi di merito; condanna la Ar.Pa. Arreda s.r.l. alla rifusione a favore dell’Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro seimila per compensi, oltre spese eventualmente prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione quinta civile, il 6 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2017