Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5100 del 28/02/2017

Cassazione civile, sez. trib., 28/02/2017, (ud. 01/04/2016, dep.28/02/2017),  n. 5100

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. PETITTI Stefano – rel. Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. CRICENTI Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, è

domiciliata per legge;

– ricorrente –

contro

C.A. s.r.l., in liquidazione, in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, per procura

speciale notarile in atti, dall’Avvocato Luigi Manzi, presso lo

studio del quale in Roma, Via Federico Confalonieri n. 5, è

elettivamente domiciliata;

– resistente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana n. 22/1/10, depositata il 1 aprile 2010.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 1

aprile 2016 dal Consigliere relatore Dott. Stefano Petitti;

sentito l’Avvocato dello Stato Sergio Fiorentino;

sentito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

DEL CORE Sergio, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

C.A. s.r.l. impugnava dinnanzi alla CTP di Pisa il silenzio rifiuto opposto dall’Agenzia delle Entrate di Pontedera alla richiesta di rimborso delle somme versate a titolo di anticipo d’imposta sul TFR dei dipendenti della società, ai sensi della L. n. 662 del 2006, art. 3, commi 211 e 213; richiesta formulata sul rilievo della intervenuta messa in liquidazione della società e del trasferimento dei dipendenti ai soggetti subentranti, e precisamente alla C. s.p.a. e alla C. Collezioni s.r.l..

L’Ufficio si costituiva contestando il ricorso, in quanto il passaggio dei dipendenti da un’azienda ad un’altra non determinava l’interruzione del rapporto di lavoro e quindi il soggetto cedente era tenuto a trasferire al cessionario sia il TFR relativo ai dipendenti trasferiti, sia il corrispondente credito di imposta, da inserirsi nelle scritture delle imprese subentranti.

L’adita CTP accoglieva il ricorso, rilevando che la contribuente aveva ottemperato all’obbligo dei versamenti degli acconti e aveva chiuso i rapporti di lavoro con i propri dipendenti, perchè trasferiti.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello.

La CTR della Toscana, con sentenza n. 22/1/10, rigettava l’appello, considerando: che dal primo versamento dell’acconto erano decorsi oltre dodici anni; che ben trentotto dipendenti erano nel frattempo fuoriusciti dalle aziende subentranti ed erano stati liquidati con l’effettuazione, ex novo, delle ritenute sul TFR; che l’Agenzia delle Entrate aveva incassato per ben due volte le relative imposte. Rilevava quindi che il rischio ventilato dall’appellante, e cioè che il cedente potesse recuperare tutto l’acconto versato molto prima della naturale cessazione del rapporto di lavoro, appariva del tutto fantasioso.

Per la cassazione di questa decisione l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso, affidato a due motivi.

L’intimata società ha depositato procura speciale ai fini della partecipazione alla discussione.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente Agenzia denuncia violazione dell’art. 2112 c.c. e della L. n. 662 del 1997, art. 3, commi 211 e 213, richiamando i principi espressi da questa Corte nella sentenza n. 24672 del 2007 e rilevando che il giudice di merito non avrebbe dovuto verificare se e quanti lavoratori, trasferiti alle imprese affittuarie del ramo d’azienda, avessero cessato la propria attività lavorativa, quanto piuttosto accertare: a) se la C.A. s.r.l. fosse titolare del predetto credito di imposta, nonostante la stipulazione del contratto d’affitto dei rami di azienda; b) se la società stessa potesse ottenere la restituzione delle somme versate ai sensi della L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 211, attraverso una modalità diversa da quella prevista dal successivo comma 213. E tali accertamenti la CTR non avrebbe effettuato, con la conseguente violazione delle norme suindicate.

2. – Con il secondo motivo l’Agenzia delle entrate deduce insufficienza della motivazione in relazione ad un fatto controverso e decisivo del giudizio, costituito dall’esistenza del diritto di una società al rimborso delle somme versate ai sensi della L. n. 662 del 1996, art. 3, commi 211 e 213. In particolare, la motivazione della sentenza impugnata, ad avviso della difesa erariale, sarebbe insufficiente, atteso che è stato riconosciuto il diritto della società ad ottenere il rimborso di quanto corrisposto all’erario secondo modalità diverse da quelle previste dal citato comma 213, attribuendo rilievo decisivo al pagamento del TFR e al versamento dell’intero importo delle ritenute operate da parte di soggetti terzi rispetto all’istante, documentate esclusivamente con scritture prive di data certa e rilasciate dalle stesse persone fisiche che avevano presentato, in qualità di legali rappresentanti della società appellata, l’istanza di rimborso. Inoltre, la CTR avrebbe omesso di considerare che i contratti di affitto non solo avevano una durata limitata (sicchè, ove non rinnovati, era possibile che i rami di azienda tornassero nella piena disponibilità della concedente), ma prevedevano altresì che la società concedente rimborsasse agli affittuari, in caso di versamento, la quota del TFR maturato alle proprie dipendenze dai dipendenti trasferiti unitamente all’azienda.

3. – Il primo motivo di ricorso è fondato.

La controversia investe l’interpretazione delle seguenti disposizioni dettate dalla L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, commi 211 e 213 (in base al testo sostituito dal D.L. 28 marzo 1997, n. 79, art. 2, convertito nella L. 28 maggio 1997, n. 140): (comma 211) “I soggetti indicati nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 23, riguardante i sostituti d’imposta per i redditi da lavoro dipendente, sono tenuti al versamento di un importo pari al 5,89 e al 3,89 per cento dell’ammontare complessivo dei trattamenti di fine rapporto, di cui all’art. 2120 c.c., maturati al 31 dicembre, rispettivamente, dell’anno 1996 e 1997, a titolo di acconto delle imposte dovute su tali trattamenti dai dipendenti. Ognuno dei predetti ammontari è comprensivo delle rivalutazioni ed è al netto delle somme già erogate a titolo di anticipazione fino al 31 dicembre di tali anni. Al versamento di ognuno degli importi di cui al presente comma non sono tenuti i soggetti indicati nel D.Lgs. 3 febbraio 1993, n. 29, art. 1, nonchè quelli che alla data del 30 ottobre 1996 avevano un numero di dipendenti: a) non superiore a cinque, limitatamente al versamento del 2 per cento degli importi maturati al 31 dicembre 1996; b) non superiore a 15, limitatamente all’ulteriore versamento del 3,89 percento degli importi maturati al 31 dicembre 1996, nonchè alla prevista intera percentuale degli importi maturati al 31 dicembre 1997”; (comma 213) “L’importo di cui al comma 211, nell’ammontare che risulta alla data del 31 dicembre di ogni anno, è rivalutato secondo i criteri previsti dell’art. 2120 c.c., comma 4. Esso costituisce credito di imposta, da utilizzare per il versamento delle ritenute applicate sui trattamenti di fine rapporto corrisposti a decorrere dal 1 gennaio 2000, fino a concorrenza del 9,78 per cento di detti trattamenti, ovvero, se superiore, alla percentuale corrispondente al rapporto tra credito di imposta residuo a tale data e i trattamenti di fine rapporto risultanti alla stessa data. Se precedentemente al 1 gennaio 2000 il credito di imposta risulta superiore al 12 per cento dei trattamenti residui, l’eccedenza è utilizzata per il versamento delle ritenute applicate sui trattamenti la cui corresponsione determina detta eccedenza”.

3.1. – In relazione a tali disposizioni, questa Corte, nella sentenza n. 24672 del 2007 (in senso conforme, vedi anche Cass. n. 22516 del 2013), ha affermato il principio per cui “il versamento dell’acconto sulle imposte dovute sui trattamenti di fine rapporto dei dipendenti, previsto dalla L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 211 (nel testo sostituito dal D.L. 28 marzo 1997, n. 79, art. 2, convertito in L. 28 maggio 1997, n. 140), costituisce una forma di imposizione tributaria straordinaria avente contenuto di mero anticipo forzoso a carico del datore di lavoro, destinato ad essere recuperato attraverso un credito d’imposta da utilizzare per il versamento delle ritenute applicate sui trattamenti di fine rapporto. L’obbligo di versare l’anticipo e il diritto al recupero dello stesso non vengono meno in caso di fallimento del contribuente, il quale non esclude l’obbligo del datore di lavoro di corrispondere il trattamento di fine rapporto ai propri dipendenti; poichè, peraltro, tale obbligo è posto solidalmente a carico del Fondo di garanzia istituito presso l’Istituto Nazionale per la Previdenza Sociale, il quale è surrogato nei diritti dei lavoratori, il recupero del credito d’imposta è subordinato all’insinuazione del Fondo al passivo del fallimento, la quale postula l’avvenuto pagamento del trattamento di fine rapporto, che costituisce il presupposto per l’utilizzazione del credito d’imposta”.

In motivazione, si è rilevato che “con la sentenza n. 155 del 21 maggio 2001 la Corte Costituzionale – premesso (a) che “le norme impugnate… prevedono a carico dei sostituti di imposta per redditi di lavoro dipendente un obbligo tributario di versamento di un importo pari, a seconda della base occupazionale dell’azienda, al 2, 5, 89 e 3,89 per cento (…), ragguagliato all’ammontare complessivo dei trattamenti di fine rapporto (… TFR), di cui all’art. 2120 c.c., maturati al 31 dicembre rispettivamente, dell’anno 1996 e 1997, a titolo di acconto delle imposte dovute su tali trattamenti dai dipendenti” e (b) che “viene previsto a favore del datore di lavoro un meccanismo, a cominciare dal 1 gennaio 2000, di utilizzazione a percentuale dell’acconto come “credito di imposta” per i versamenti delle ritenute sui TFR corrisposti e con possibilità di utilizzazione anticipata in relazione al rapporto tra credito di imposta e trattamenti residui”; chiarito che “trattasi di previsione di imposizione tributaria, con aliquote (in ogni caso di gran lunga inferiori alla tassazione dei TFR) differenziate a seconda della base occupazionale (numero dei dipendenti) limitata a due annualità (con versamenti in due rate per ciascuna annualità), riferite all’ammontare complessivo del TFR maturato rispettivamente al 31 dicembre del 1996 e del 1997, con determinazione dei soggetti tenuti attraverso il richiamo al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 23(sostituti di imposta per i redditi di lavoro dipendente)” – ha dichiarato non fondata, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., la questione di legittimità costituzionale dei predetti due commi dell’art. 3, osservando: – “i versamenti posti a carico dei predetti soggetti sono indicati dal legislatore come effettuati “a titolo di acconto delle imposte dovute su tali trattamenti”, con un sistema di recupero attraverso il metodo dei “crediti di imposta” a percentuale. E’ previsto che tale sistema venga utilizzato, in via ordinaria, a partire dal 1 gennaio 2000: ciò fino a concorrenza del 9,78 per cento di detti trattamenti, ovvero, se superiore, fino alla percentuale corrispondente al rapporto tra crediti di imposta residui a tale data e TFR residui risultanti alla stessa data. E’ altresì previsto il recupero tramite il credito di imposta anche prima di tale ultima data – fin dal 1 gennaio 1997 per l’anticipo calcolato sul TFR maturato al 31 dicembre 1996 e dal 1 gennaio 1998 per l’anticipo successivo, purchè il credito di imposta superi il 12 per cento dei trattamenti residui”; – “il “contribuente” nella fase dell’anticipazione (…) deve essere considerato il datore di lavoro” in quanto “il riferimento al sostituto di imposta e all’ammontare dei TFR “maturati” ad una certa data serve solo per individuare i soggetti tenuti al pagamento dell’imposta straordinaria ed a determinarne l’importo in relazione agli stessi TFR maturati, nonchè a garantire il sistema del recupero dell’imposta con un meccanismo che entra a regime attraverso i crediti di imposta da utilizzarsi all’atto della effettiva corresponsione dei TFR a cominciare dal 1 gennaio 2000 (salvo talune eccezioni con anticipo, rispetto a tale data)”; – “si tratta di una previsione di contribuzione tributaria straordinaria, con esclusione di ogni carattere periodico o continuativo (per una volta soltanto: ripartita negli anni 1996 e 1997), che, dal punto di vista giuridico ed economico, grava esclusivamente su datore di lavoro, essendo denaro dello stesso imprenditore accantonato a fronte di futuri oneri…”; – è irrilevante… se l’accantonamento del TFR sia stato investito o meno e se, a sua volta, produca autonomo reddito per l’imprenditore; allo stesso modo resta ugualmente fuori campo, in questa fase di anticipazione, la posizione del lavoratore, in quanto l’anticipo di imposta da parte del datore di lavoro non comporta una corresponsione anticipata del TFR; il lavoratore, infatti, rimane completamente estraneo ed indifferente rispetto alla suddetta operazione tributaria”, essendo essenziale la “disponibilità delle somme costituenti accantonamento TFR, in quanto vengono escluse dalla imposizione le somme già erogate ai lavoratori a titolo di anticipazione e quelle destinate alle forme pensionistiche complementari, che determinano di fatto una riduzione dell’autofinanziamento per i datori di lavoro, con eventuali costi aggiuntivi”.

Questa Corte ha quindi rilevato che, “dalla struttura della fattispecie, come presupposta e delineata dalla Corte Costituzionale in aderenza al dettato normativo, discende il fondamentale rilievo ermeneutico secondo cui l’imposizione tributaria straordinaria” in esame ha “contenuto economico di mero anticipo forzoso a carico dei datori di lavoro” ed è “destinato ad essere… recuperato con rivalutazione annuale (identica a quella del TFR)”: i dati normativi fondamentali, quindi, sono rappresentati, da un lato dall’obbligatorietà dell’anticipo forzoso” a carico del datore di lavoro al momento di esistenza del presupposto impositivo (“ammontare complessivo dei trattamenti di fine rapporto, di cui all’art. 2120 c.c., maturati al 31 dicembre, rispettivamente, dell’anno 1996 e 1997”) e, dall’altro, dal diritto di esso datore di lavoro di recuperare tale anticipo al sorgere delle condizioni all’uopo fissate dal legislatore, ovverosia al momento del “versamento delle ritenute applicate sui trattamenti di fine rapporto corrisposti a decorrere dal 1 gennaio 2000”.

3.2. – Nel caso di specie, quindi, deve escludersi la sussistenza del diritto della C.A. s.r.l. in liquidazione ad ottenere la restituzione del credito di imposta maturato in riferimento alla anticipazione della imposizione sul TFR di lavoratori che, per effetto della cessione o dell’affitto dei rami di azienda, sono transitati alle dipendenze di diversi datori di lavoro. Invero, come esattamente rilevato dalla ricorrente Agenzia, il credito di imposta in questione avrebbe potuto essere recuperato dal contribuente solo a far data dal 1 gennaio 2000 e solo in occasione del pagamento del TFR ai lavoratori; sicchè, non potendosi verificare tale seconda condizione per effetto della cessione e dell’affitto dei rami di azienda ed essendo la maturazione del diritto dei lavoratori subordinati condizionata alla cessazione del rapporto di lavoro, destinata a verificarsi solo nella prosecuzione del rapporto con il soggetto datoriale subentrante nello stesso, deve concludersi nel senso che non sussiste il diritto della società resistente ad ottenere la restituzione del credito di imposta. D’altra parte, il diritto della resistente al rimborso del credito di imposta a prescindere dalle condizioni previste dalla normativa, non può neanche farsi discendere dal fatto che nell’effettuare la cessione e l’affitto dei rami di azienda la società stessa non abbia trasferito, come avrebbe dovuto, il credito d’imposta in occasione della cessione o dell’affitto, essendo la società cessionaria o quella affittuaria gli unici soggetti tenuti alla corresponsione del TFR e quindi in grado di utilizzare quel credito, secondo le prescrizioni delle più volte richiamate disposizioni di cui alla L. n. 662 del 1996, art. 3, commi 211 e 213.

4. – In conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto, con conseguenti assorbimento del secondo e cassazione della sentenza impugnata.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con la reiezione del ricorso introduttivo.

In considerazione della complessità delle questioni esaminate, le spese dell’intero giudizio possono essere compensate tra le parti.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso introduttivo; compensa le spese dell’intero giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Seconda Civile della Corte Suprema di cassazione, il 1 aprile 2016.

Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2017