Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 5084 del 28/02/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 28/02/2017, (ud. 14/01/2016, dep.28/02/2017),  n. 5084

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI AMATO Sergio – Presidente –

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. FEDERICO Guido – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

ARTINOX spa, rappresentata e difesa dall’avv. Francesco Moschetti e

dall’avv. Francesco d’Ayala Valva, presso il quale è elettivamente

domiciliata in Roma al viale Parioli n. 43;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto

n. 66/16/09, depositata il 30 novembre 2009;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 14

gennaio 2016 dal Relatore Cons. Antonio Greco;

uditi l’avvocato dello Stato Lorenzo D’Ascia per la ricorrente e

l’avv. Giovanni Moschetti per la controricorrente;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, sulla base di un motivo, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto che, rigettandone l’appello, nel giudizio introdotto dalla spa Artinox con l’impugnazione dell’avviso di accertamento, ai fini dell’IRES e dell’IRAP per l’anno 2004, con il quale veniva contestata l’indeducibilità dei costi relativi ad acquisti da imprese domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata, compresi nella black list di cui al D.M. 24 aprile 1992, per la mancata indicazione separata nell’apposito spazio della dichiarazione dei redditi, come prescritto dall’art. 110, commi 10 e 11 Tuir, ha confermato l’annullamento dell’avviso sul rilievo che era stata presentata dichiarazione integrativa ai sensi del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 22 con l’indicazione dei costi in questione, da ritenere tempestiva ed efficace, non essendone subordinata la validità alla condizione che non siano iniziate le operazioni di verifica.

Secondo il giudice d’appello la detta dichiarazione integrativa, ancorchè prodotta nella specie dopo la conclusione della verifica fiscale nei confronti della contribuente, era idonea a sanare la violazione costituita dall’omessa indicazione separata nella dichiarazione dei redditi dei costi in discorso.

Quanto alla deducibilità dei costi, essa era comunque consentita in presenza della prova prescritta dall’art. 110 Tuir, comma 10 e nella specie l’avviso di accertamento non accennava all’insufficienza delle prove offerte in sede di verifica, limitandosi ad affermare che dalla lettura dell’art. 110, comma 11 Tuir si evinceva che “anche nel caso in cui l’impresa verificata avesse fornito la prova detta, la stessa, per poter legittimamente dedurre tali componenti negativi avrebbe dovuto rispettare l’ulteriore condizione di indicare separatamente i relativi ammontari dedotti nella dichiarazione annuale”; “la documentazione esibita avanti la CTP appare avere la richiesta valenza probatoria.

La società contribuente resiste con controricorso illustrato con successiva memoria.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, denunciando “violazione e falsa applicazione della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303, del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis, e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13 in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, l’amministrazione ricorrente censura la decisione per aver confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento, senza però applicare la sanzione proporzionale, prevista dalla L. n. 296 del 2006, dall’art. 1, commi 302 – 303, – e non la sola sanzione fissa di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, – per l’omessa separata annotazione dei costi, non potendo su questa influire la presentazione della dichiarazione integrativa, che di per sè fa salva l’applicazione delle sanzioni, ed era stata nella specie intempestiva, perchè presentata dopo che il verbale di constatazione era stato redatto e consegnato.

Il motivo è fondato.

Secondo il più recente ed ormai consolidato orientamento della giurisprudenza di questa Corte, come ricapitolata in Cass. n. 11933 del 2016, la materia è regolata dai seguenti principi:

a) con decorrenza dal 10 gennaio 2007, la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301 e 302 (il primo modificando il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11 – già art. 76, commi 7 bis e 7 ter -, il secondo mediante l’inserimento nel D.Lgs. n. 471 del 1997, del art. 8, comma 3 bis) hanno mutato la disciplina che sanciva l’indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata (cd. paesi black list) – ove non fosse provato che i contraenti esteri svolgessero effettiva attività commerciale, che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico, che le stesse avessero avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, che i costi non fossero stati separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi -, degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000;

b) in ordine al regime transitorio dettato dal citato L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303 anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione dei costi in esame poste in essere prima dell’entrata in vigore della legge non comportano, di per se stesse, l’applicazione del regine di assoluta indeducibilità dei costi medesimi (e di connessa sanzionabilità D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2), in quanto degradate a violazioni di carattere formale, soggette alla sanzione proporzionale suddetta, alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già assoggettate al rigoroso regime d’indeducibilità, come nella specie) si cumula, in forza del comma 303 cit., u.p. la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da Euro 258 a Euro 2065);

c) tale lettura della disciplina di cui alla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303 – che appare l’unica idonea a garantirne la tenuta sul piano della razionalità – non viola il principio di legalità, posto che, sotto il profilo sanzionatorio e degli effetti che ne conseguono, il regime introdotto dalla normativa sopravvenuta è, nel suo complesso, certamente meno gravoso, per il contribuente, rispetto a quello previgente (Cass. n. 4030, n. 6205 e n. 21955 del 2015, 6338 e 6651 del 2016);

d) costituiscono causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, e – più specificamente – 8 bis, non solo la contestazione della violazione, ma anche l’inizio delle operazioni di verifica – nella specie la contribuente l’aveva presentata, come accertato dal giudice d’appello, “dopo la conclusione della verifica fiscale effettuata nei suoi confronti- in quanto in tal caso la correzione si risolverebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni previste dal legislatore per l’inosservanza delle prescrizioni relative alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi (tra altre, Cass. n. 5398 del 2012, n. 14999, n. 15285 e n. 15798 del 2015, 6651 del 2016); inoltre (ed anzi, sul piano logico-giuridico, ancor prima), la peculiare fattispecie in esame, in cui l’inosservanza dell’onere dell’indicazione separata dei costi deducibili impediva (prima della novella introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303) il perfezionamento della stessa fattispecie costitutiva del diritto alla deduzione di tali spese, è del tutto diversa dalle situazioni contemplate dall’art. 2, commi 8 e 8 bis, cit., poichè l’intervento emendativo non ha, in questo caso, la funzione di rideterminare correttamente componenti reddituali positivi o negativi omessi o errati, o di correggere errori di calcolo (cosi incidendo direttamente sul quantum di crediti e debiti esistenti al momento della presentazione della dichiarazione), ma è volto inammissibilmente a costituire ex novo un diritto – alla deduzione di determinate spese – prima inesistente, del quale, cioè, il contribuente non era già titolare (Cass. n. 24929 del 2013, nonchè le citate Cass. n. 14999, n. 15285 e n. 15798 del 2015, n. 6651 del 2016).

Il ricorso deve essere pertanto accolto, la sentenza cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, dichiarando dovuta dalla contribuente, oltre alla sanzione fissa di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, la sanzione proporzionale determinata dal successivo comma 3 bis nel 10 per cento delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione.

Vanno compensate fra le parti le spese dell’intero processo, in considerazione dell’epoca di formazione degli indirizzi giurisprudenziali di riferimento.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiara dovuta dalla società contribuente la sanzione proporzionale.

Dichiara compensate fra le parti le spese dell’intero.

Così deciso in Roma, il 14 gennaio 2016.

Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2017

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