Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4854 del 15/02/2022

Cassazione civile sez. VI, 15/02/2022, (ud. 27/01/2022, dep. 15/02/2022), n.4854

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. LA TORRE Maria – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 19434-2020 proposto da:

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, (C.F. (OMISSIS)), in persona del

Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la

rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

STANLEYBET MALTA LIMITED, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA CRESCENZIO 69,

presso lo studio dell’avvocato ROBERTA FELIZIANI, rappresentata e

difesa dall’avvocato DANIELA AGNELLO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 47/6/2020 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della TOSCANA, depositata il 13/01/2020;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non

partecipata del 27/01/2022 dal Consigliere Relatore Dott. MARIA ENZA

LA TORRE.

Fatto

RITENUTO

che:

L’Agenzia delle dogane ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Toscana, che in controversia su impugnazione di avviso di accertamento, emesso a seguito di verifica fiscale, per il pagamento dell’imposta unica su giochi e lotterie anno 2009, ha accolto l’appello della società. Ciò in applicazione della sentenza della Corte costituzionale (n. 27/2018) che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, e della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. B), nella parte in cui prevedono anche nelle annualità d’imposta precedenti al 2011 i soggetti passivi dell’imposta siano le ricevitorie operanti per conto di bookmakers privi di concessione, in ragione dell’impossibilità per i titolari delle ricevitorie di traslare l’imposta per siffatti esercizi. Vertendosi nella fattispecie di imposta anno 2009, l’accertamento nei confronti del centro trasmissione dati (CTD) gestito per conto di terzi comporta l’insussistenza dell’obbligazione principale e di quella solidale.

Stanleybet Malta Limited si costituisce con controricorso, eccependo l’infondatezza del ricorso, a fronte dell’esatta interpretazione da parte della CTR del principio di diritto, come affermato da Corte Cost. n. 27/2018, che, in considerazione dell’unicità dell’accertamento, venendo meno la soggettività passiva di CTD, ha ritenuto caducata anche la responsabilità solidale del bookmaker. Deposita memoria ex art. 380-bis c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo si deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, come interpretato dalla L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, e dalla sentenza della Corte Cost. n. 27/2018, ex art. 360 c.p.c., n. 3, essendo la pronuncia di incostituzionalità limitata alla posizione di CTD (centro trasmissione dati) il quale non potrebbe traslare l’imposta sul bookmaker.

2. Con il secondo motivo si deduce omesso esame della definitività della pretesa tributaria nei confronti dei CTD, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

3. I motivi suscettibili di essere trattati congiuntamente, sono fondati.

2.1 Le questioni sottoposte allo scrutinio del collegio sono state oggetto di approfondito esame da parte di questa Corte (da ultime: Cass., Sez. 5, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., Sez. 5, 1 aprile 2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Sez. 5, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149, 9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass., Sez. 5, 12 aprile 2021, nn. 9516, 9528, 9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735; Cass., Sez. 5, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473), che è recentemente pervenuta alle seguenti conclusioni.

2.2. Premesso che lo Stato ha interesse, sia fiscale che extrafiscale, a che le attività di gioco che si realizzano sul proprio territorio siano soggette al proprio ordinamento, il presupposto dell’imposizione è correlato alla prestazione di un servizio, che e’, appunto, il servizio di gioco, per cui il prelievo colpisce il prodotto che è offerto al consumatore tramite l’organizzazione dell’attività, sotto forma appunto di servizio.

2.3. Su questi presupposti si delinea il quadro normativo di riferimento, così articolato:

– Il D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 1, volto al riordino dell’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse; a norma della L. 3 agosto 1998, n. 288, art. 1, comma 2, l’imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all’estero; il medesimo D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 3, stabilisce: “Soggetti passivi dell’imposta unica sono coloro (quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse”;

– La Legge 13 dicembre 2010, n. 220, art. 1, comma 66, “(…) a) (…) l’imposta unica (…) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell’economia e delle finanze-amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) il D.Lgs. (n. 504 del 1998), art. 3, si interpreta nel senso che soggetto passivo d’imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell’economia e delle finanze

– amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all’estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell’imposta e delle relative sanzioni”;

– Il Decreto reso dal Ministero dell’Economia e delle Finanze 10 marzo 2006, n. 111, art. 16, prevede che il concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta unica;

– La L. 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, comma 644, lett. g), l’imposta unica si applica “su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l’esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d’imposta antecedente a quello di riferimento”.

2.4. Questo quadro normativo è stato sottoposto all’esame della Corte Costituzionale e della Corte di Giustizia, che ne hanno compiutamente verificato la conformità, rispettivamente, con la Costituzione e col diritto unionale.

2.5. La Corte Costituzionale, con riferimento all’ambito soggettivo dell’imposta, ha dato atto dell’incertezza correlata all’interpretazione del D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 3, per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa della L. 13 dicembre 2010, n. 220, art. 1, comma 66 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore, con la L. 13 dicembre 2010, n. 220, art. 1, comma 66, da un canto, ha stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d’altro canto, ha esplicitato l’obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni.

A questo riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del “gestore per conto terzi” (ossia del titolare di ricevitoria) al “gestore per conto proprio” (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, difatti, secondo il giudice delle leggi, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggetta a imposizione.

In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell’accettazione della scommessa, dell’incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker.

2.6 Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori – che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente – non dubita, d’altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass., Sez. 3, 27 luglio 2015, n. 15731).

La stessa giurisprudenza penale (Cass., Sez. 3, 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker, consistente nella “(…) raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest’ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco – con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite – (…)”.

2.7. Ne deriva, secondo la Corte Costituzionale, che quanto al ricevitore l’attività gestoria, che costituisce il presupposto dell’imposizione, va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Ne’, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all’imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera.

2.8. La rivalsa svolge, pertanto, funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitore, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione.

2.9. In conseguenza di tale articolato percorso, dunque, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 3, e della L. 13 dicembre 2010 n. 220, art. 1, comma 66, lett. B), nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può, difatti, procedere alla traslazione dell’imposta, perché l’entità delle commissioni già pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla L. 13 dicembre 2010, n. 220 (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27).

2.10. Il giudice delle leggi ha anche chiarito che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa della L. 13 dicembre 2010, n. 220, art. 1, comma 66, lett. b), la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore. Ne consegue che per le annualità d’imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma solamente i bookmakers, con o senza concessione, in base alla combinazione del D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 3, e della L. 13 dicembre 2010, n. 220, art. 1, comma 66, lett. b, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale.

2.11. A diversa conclusione, invece, deve pervenirsi per le annualità successive al 2011. L’illegittimità costituzionale della norma in esame, infatti, è stata riscontrata “in ragione dell’impossibilità per le ricevitorie di traslare l’imposta per gli esercizi anteriori al 2011” con conseguente violazione dell’art. 53, Cost., “giacché l’entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla L. n. 220 del 2010”.

A fondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all’eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmakers.

La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i “rapporti successivi al 2011”, quindi, non soltanto per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l’entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l’entrata in vigore della medesima norma.

In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l’assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. In questo ambito, la solidarietà dell’obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell’imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della L. 13 dicembre 2010, n. 220, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto.

2.12. Orbene, considerato che nel presente giudizio si controverte sul periodo d’imposta del 2009 e che viene in rilievo la sola posizione del bookmaker, il motivo di ricorso è fondato.

Giova rilevare, invero, che non può essere condivisa la decisione impugnata, secondo cui ricorre nella fattispecie una ipotesi di solidarietà dipendente e nn di solidarietà paritetica e che non sussiste il requisito di soggettività passiva dell’imposta in capo alla società CTD, venendo meno anche il conseguente obbligo solidale fatto valere nei confronti della società estera.

La Corte Costituzionale, infatti, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggetta a imposizione, svolgendo entrambi l’attività gestoria delle scommesse, sicché la pronuncia di incostituzionalità, se da un lato ha inciso sulla parte della norma interpretativa in cui ha configurato, per il periodo precedente all’entrata in vigore, la responsabilità della ricevitoria, non ha fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privo di concessione.

3. Ne’ le indicate statuizioni si pongono in conflitto col diritto unionale.

3.1 Al riguardo, giova premettere che le imposte sui giochi d’azzardo non hanno natura armonizzata; sicché i giochi d’azzardo rilevano, ai fini del diritto unionale, in relazione alle norme concernenti la libera prestazione di servizi presidiata dal Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, art. 56 (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 17). Inoltre, nel settore dei giochi d’azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell’incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell’ordine sociale in generale costituiscono motivi imperativi d’interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un’armonizzazione unionale della normativa sui giochi d’azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte Giust., 8 settembre 2009, in causa C-42/07; Corte Giust., 24 ottobre 2013, in causa C-440/12, punto 47).

Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nella L. 13 dicembre 2010, n. 220, art. 1, comma 64, i propri obiettivi, tra i quali si colloca “(…) l’azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell’ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore”.

3.2. La prevalenza dell’ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l’obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 23; per analogia: Corte Giust., 1 dicembre 2011, in causa C-253/09, punto 83).

3.3. In questo contesto la normativa italiana ha superato il vaglio della giurisprudenza unionale. La Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l’imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 21), di modo che la normativa italiana “non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la (omissis), nello Stato membro interessato”.

3.4. Anzi, come la Corte Costituzionale ha sottolineato (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27), a seguire la tesi opposta si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa “risponde ad un’esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l’irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione (…)”.

3.5. Neppure sussiste incongruenza tra i punti 17, 26 e 28 di quella sentenza. Col punto 17, in relazione al bookmaker, ci si limita a stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro; ma col punto 24 si specifica, in concreto, che, “(…) la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri”; sicché, si conclude col punto 24, “(…) rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la (omissis) non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell’applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale”.

3.6. Quanto al centro di trasmissione dei dati, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un’attività di gestione di scommesse “allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali” ed è per questo che il centro di trasmissione dei dati che opera quale suo intermediario risponde dell’imposta, a norma della L. 13 dicembre 2010, n. 220, art. 1, comma 66, 1, lett. b. Ma ciò non toglie, si aggiunge col punto 28, che la situazione del centro trasmissione dei dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione dati che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro. La statuizione non è affatto oscura, giacché la diversità della situazione è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d’azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce “(…) un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l’esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti” (Corte Giust., 19 dicembre 2018, in causa C-375/17, punto 66, richiamata da Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 18); e ciò in conformità agli obiettivi perseguiti dal legislatore italiano, dinanzi indicati, come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia. Di qui l’esclusione, anche con riguardo alla posizione del centro trasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria.

Se ne è concluso, infatti, che “l’art. 56 TFUE, deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro, indipendentemente dall’ubicazione della sede di tali operatori e dall’assenza di concessione per l’organizzazione delle scommesse”.

4. Nella specie, sulla scorta della richiamata decisione della Corte Costituzionale, il giudice di appello non ha fatto corretta applicazione dei principi enunciati, avendo escluso l’assoggettamento ad imposta unica sulle scommesse per l’anno 2009 del bookmaker avente sede all’estero e privo di titolo concessorio.

5. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, il ricorso deve essere accolto, con rinvio alla CTR della Toscana, anche per le spese del presente giudizio.

6. L’intervento risolutore delle questioni ad opera della Corte Costituzionale e della Corte di Giustizia in epoca successiva alla proposizione del ricorso, nonché la recentissima formazione di un orientamento di questa Corte, giustificano la compensazione delle spese giudiziali.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Toscana, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 27 gennaio 2022.

Depositato in Cancelleria il 15 febbraio 2022