Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4812 del 15/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 15/02/2022, (ud. 09/07/2021, dep. 15/02/2022), n.4812

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – rel. Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13250/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

R.R.;

– intimato –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del

Piemonte, Torino, n. 1473/01/2014 pronunciata il 12 dicembre 2014 e

depositata 17 dicembre 2014, non notificata;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09 luglio

2021 dal Cons. Marcello M. Fracanzani.

 

Fatto

RILEVATO

1. Il contribuente era raggiunto da un questionario con cui l’Ufficio chiedeva informazioni sui beni e servizi, indici di capacità contributiva, per gli anni d’imposta 2007 e 2008, nonché gli incrementi patrimoniali sostenuti nel quinquennio 2007/2012.

2. Prodotta la documentazione richiesta, l’Ufficio notificava due avvisi di accertamento per i due periodi d’imposta considerati e con i quali accertava sinteticamente il reddito in Euro 77.114,81 per l’anno 2007 e in Euro 78.514,16 per l’anno d’imposta 2008.

3. Il contribuente impugnava i due atti impositivi, svolgendo plurime censure, sia di rito sia di merito. Costituitosi l’Ufficio, la Commissione tributaria provinciale accoglieva i ricorsi, medio tempore riuniti, sia in relazione all’idoneità dei beni indice utilizzati a circoscrivere correttamente il tenore di vita del contribuente, sia in merito ai rilevati incrementi patrimoniali e ai disinvestimenti non correttamente vagliati dall’Amministrazione finanziaria. La decisione di primo grado trovava conferma avanti la Commissione tributaria regionale.

4. Insorge con ricorso l’Avvocatura generale dello Stato che affida la cassazione della sentenza a cinque motivi di doglianza. Rimane intimato il contribuente.

Diritto

CONSIDERATO

1. Il patrono erariale denunzia la violazione dell’art. 112 c.p.c. in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per essersi la CTR espressa extra petita in ordine al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5. Richiamando la rubrica delle sette diverse censure svolte dal contribuente in primo grado, afferma che il capo della sentenza in cui la CTR richiama il disposto dell’art. 38 citato non corrisponde ad alcuna di esse.

2. Il primo motivo di ricorso è affetto da una evidente ragione di inammissibilità, rilevabile primariamente sotto il profilo dell’autosufficienza del ricorso.

2.1 In forza di tale principio, infatti, l’atto di impugnazione deve contenere in sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e altresì a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito, e che il ricorrente ha perciò l’onere di indicarne specificamente, a pena di inammissibilità, oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione, gli atti processuali ed i documenti su cui il ricorso è fondato mediante la riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura oppure attraverso la riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l’indiretta riproduzione (Cfr. Cass. n. 7335/2020, Cass. n. 17198/2016; n. 14182/2016; n. 14784/20 15).

2.2 Nella fattispecie in esame la parte ricorrente afferma che la CTR avrebbe pronunciato ultra petita. Tuttavia si limita a citare la mera rubrica delle censure, tralasciando interamente il loro contenuto, vieppiù circoscrivendo il richiamo al ricorso di primo grado e trascurando interamente, sia per rubrica, sia per contenuto, le doglianze svolte dall’Ufficio nel suo atto di appello.

2.3 E ciò in disparte il fatto che l’Ufficio ha ricostruito il reddito ai sensi dell’art. 38, di cui il contribuente aveva lamentato la violazione nel ricorso di primo grado (indicato come sesto motivo). La norma in commento era stata pertanto oggetto di scrutinio da parte del giudice di primo grado, come tale poi devoluta al sindacato della CTR.

Il primo motivo va pertanto dichiarato inammissibile.

3. La difesa erariale avanza, in via subordinata, censura ex art. 360, n. 3 lamentando la falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5.

3.1 Afferma infatti che la CTR avrebbe falsamente applicato la disposizione in commento nella parte in cui ha ritenuto che i cinque anni precedenti debbano essere computati rispetto a quello corrispondente al periodo d’imposta accertato, anziché all’anno in cui è stata sostenuta la spesa. Pertanto, avrebbe errato la CTR nell’affermare che in relazione all’anno d’imposta 2007 potevano essere considerate solo le spese sostenute nel periodo 2003/2007 e, analogamente per il 2008, quelle effettuate nel quinquennio 2004/2008. Al contrario, ben poteva essere considerata la spesa sostenuta per l’acquisto di un’autovettura, avvenuta nel 2010, perché estendibile sino al 2006.

La censura è fondata.

4. Anche di recente è stato invero affermato che “Al riguardo, questa Corte ha precisato (Cass., sez. 5, 20/01/2017, n. 1510) che “la norma di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38 legittima la presunzione, da parte dell’amministrazione finanziaria, di un reddito maggiore di quello dichiarato dal contribuente sulla base di elementi indiziari dotati dei caratteri della gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. e, in particolare, per quel che in questa sede interessa, in ragione della “spesa per incrementi patrimoniali”, la quale si presume sostenuta “salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti”. In presenza, dunque, di tale presupposto la norma non impone altro onere all’amministrazione, ma piuttosto riconosce al contribuente la facoltà di offrire la prova contraria, che è testualmente riferita, nel successivo comma 6, al fatto che “il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte”, con la espressa precisazione che “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso” devono risultare da idonea documentazione” (Cfr. Cass., V, n. 27660/2020).

4.1 Questa Corte ha altresì precisato che “La scelta normativa costituiva una regola fondata sull’id quod plerumque accidit, presumendo che una spesa, tendenzialmente elevata, non fosse tutta riconducibile al reddito acquisito nell’anno d’imposta accertato, ma a più anni, durante i quali convenzionalmente (un quinquennio) il capitale era stato accumulato. In queste ipotesi emergeva pertanto l’onere della Amministrazione di accertare l’incremento patrimoniale mediante la dimostrazione di una spesa, generalmente risultante da un atto formale; dal fatto noto accertato si presumeva la percezione di un reddito, acquisito in un arco temporale convenzionale, con il quale quella spesa era stata sostenuta. Era peraltro salvo il diritto del contribuente di addurre la prova contraria, ossia di dimostrare l’esistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (ciò anche con riguardo alla posizione reddituale di altri componenti dell’eventuale nucleo famigliare) o di dimostrare che il reddito presunto non esisteva o esisteva in misura inferiore, o ancora che il pagamento del prezzo non era avvenuto, non denotando l’acquisto una reale disponibilità economica (perché a tanto si era ad esempio provveduto con la contrazione di un mutuo)” (Cfr. Cass., V, n. 27559/2018).

Il motivo è pertanto fondato e va accolto.

5. La parte ricorrente prospetta censura subordinata ex art. 360 c.p.c., n. 3 per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 nel testo novellato dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22 convertito dalla L. n. 122 del 2010.

5.1 Afferma infatti che la CTR avrebbe erroneamente invocato la novella legislativa introdotta dal D.L. n. 78 del 2010, nella parte in cui non prevede più di computare il quinquennio ai fini della determinazione della spesa di cui all’art. 38, comma 5, ante novella. La norma in commento dovrebbe infatti applicarsi solo agli accertamenti relativi all’anno 2009 e successivi, rimanendone pertanto esclusi quelli oggetto di scrutini perché antecedenti (2007-2008).

Il motivo è fondato.

6. In una fattispecie analoga, perché avente ad oggetto atti impositivi relativi ad anni d’imposta antecedenti al 2009, questa Corte ha invero a più riprese affermato che “La nuova disciplina del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, conv. con modif. dalla L. n. 122 del 2010 (cd. manovra correttiva), che ha modificato la disciplina dell’accertamento sintetico e del redditometro, contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4 e segg. anche mediante la previsione del contraddittorio obbligatorio, dispiega, infatti, la propria efficacia solo a partire dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo d’imposta 2009, mentre, per i periodi precedenti ancora accertabili, come nel caso in esame, per accertamento sintetico e redditometro continuano ad essere applicati sulla base del testo dell’art. 38 antecedente alle modifiche. Ne consegue che la riforma in questione non poteva essere applicata anche agli avvisi di accertamento impugnati” (Cfr. Cass., V, n. 19371/2018).

Il motivo è pertanto fondato.

7.Con il quarto motivo il patrono erariale lamenta, in via subordinata, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, degli artt. 2697 e 2728 c.c., del D.M. 10 settembre 1992, D.M. 19 novembre 1992 nonché del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

7.1 Segnatamente, critica la sentenza nella parte in cui ha rigettato l’appello dell’Ufficio ritenendo che la rettifica del reddito non potesse avvenire sulla base del “possesso di un autoveicolo e dell’abitazione principale”, quali beni indice di capacità contributiva. Trattavasi, segnatamente, di residente principali o e secondarie, nonché mezzi di trasporto posseduti dal contribuente quali aerei, navi, automobili, cui il legislatore ha associato una maggior capacità contributiva. Ed infatti, una volta accertata l’esistenza di tali beni indice, che integra una presunzione legale relativa, l’Amministrazione è dispensata dal fornire qualunque altra prova, essendo invece onerato il contribuente della relativa prova contraria.

8. Con il quinto e ultimo motivo la parte ricorrente censura, in via subordinata, la sentenza d’appello per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, degli artt. 2697 e 2728 c.c., del D.M. 10 settembre 1992, D.M. 19 novembre 1992 nonché del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la CTR ha ritenuto che il contribuente non fosse tenuto a fornire la prova dell’effettiva destinazione delle proprie disponibilità per il sostenimento delle spese.

8.1 Richiamando il capo della sentenza in cui la CTR aveva censurato l’operato dell’Ufficio per non aver quest’ultimo tenuto in debito conto il mutuo stipulato dal coniuge (e sul cui conto era poi confluito l’importo) e che secondo i giudici d’appello poteva essere ricondotto all’acquisto dell’appartamento per Euro 105.000,00, la difesa erariale lamenta l’illegittimità della decisione giacché il contribuente avrebbe dovuto fornire la prova dell’esistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta nella sua disponibilità e non in quella del coniuge.

9. Il quarto ed il quinto motivo, strettamente connessi tra loro, possono essere trattati congiuntamente.

Essi sono fondati.

9.1 E’ opportuno richiamare l’orientamento di questa Corte di Cassazione secondo cui “il redditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo la stessa legge di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni “l’esistenza di una “capacità contributiva”, sicché il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni” (cfr. Sez. 65, Ordinanza n. 17487 del 01/09/2016, Rv. 640989-01; n. 21335 del 2015, Rv. 637006-01, n. 930 del 2016, Rv. 638706-01). In tal senso è stato soggiunto che, benché l’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva resta individuata nei decreti, sicché l’Amministrazione è esonerata da qualunque ulteriore prova rispetto ad essi, ciò non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta e, più in generale, che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore” (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 21142 del 19/10/2016, Rv. 641453-01; n. 16912 del 2016, Rv. 64096801).

9.2 Questa Corte di Cassazione ha chiarito, altresì, i confini della prova contraria offerta dal contribuente per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall’Amministrazione finanziaria, precisando che “.. non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi siano stati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente “sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere” (cfr. Sez. 65, Ordinanza n. 12889 del 2018; n. 12207 del 2017; n. 1332 del 2016; n. 22944 del 2015; n. 14885 del 2015). Quanto ai redditi dei terzi che contribuiscono a formare il reddito del contribuente, proprio perché nell’accertamento dei redditi con metodo sintetico la disponibilità di beni-indice integra una presunzione legale di capacità contributiva, gravando sul contribuente di provare la fonte non reddituale delle somme giustificative, la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto che la sintesi reddituale e la prova contraria devono essere esercitate in concreto, anche riguardo a qualificati vincoli familiari (sui quali, cfr. Sez. 6-5 n. 17202 del 2006, Rv. 592319; Sez. 6-5, Ordinanza n. 6195 del 14/03/2018, Rv. 647326-01) e a rapporti societari (sui quali, cfr. Sez. 5, n. 12448 del 2011, Rv. 618423-01)” (Cfr. Cass., V, n. 1980/2020).

10. Nel caso in esame la CTR ha erroneamente censurato l’operato dell’Ufficio per non aver adeguatamente vagliato la documentazione offerta dal contribuente a dimostrazione dell’esistenza di reali redditi occulti, non avvedendosi della circostanza di aver utilizzato dei documenti comprovanti una “maggior spesa” e non anche un’altra e diversa fonte di reddito.

10.1 Dalla lettura della sentenza, peraltro, non risulta che il contribuente abbia fornito alcuna prova contraria in relazione al contratto di mutuo stipulato dalla di lui moglie, a conferma che la CTR ha fatto mal governo della ripartizione dell’onere della prova, come delineato dalla norma in commento e in aderenza ai principi precisati da questa Corte.

Anche il quarto ed il quinto motivo sono pertanto fondati e vanno accolti.

11. In conclusione il ricorso va accolto in relazione al secondo, al terzo, al quarto ed al quinto motivo, mentre va dichiarato inammissibile il primo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo, il terzo, il quarto ed il quinto motivo, dichiara inammissibile il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR del Piemonte, Torino, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 9 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 febbraio 2022

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