Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4788 del 28/02/2011

Cassazione civile sez. trib., 28/02/2011, (ud. 16/12/2010, dep. 28/02/2011), n.4788

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – rel. Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12

presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

D.F., residente in (OMISSIS),

elettivamente domiciliato in Roma alla Via Marrone n. 9 presso lo

studio dell’avv. Pannicelli Francesco insieme con l’avv. Paolo

STEFENELLI (del Foro di Trento) che lo rappresenta e difende, in

forza della “procura speciale” rilasciata a margine del

controricorso;

– controricorrente –

AVVERSO la sentenza n. 82/01/05 depositata il 27 luglio 2005 dalla

Commissione Tributaria di Secondo Grado di Trento (notificata il 3

aprile 2006).

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 16 dicembre 2010

dal Cons. Dr. Michele D’ALONZO;

sentite le difese delle parti, perorate dall’avv. Gianna GALLUZZO

(dell’Avvocatura Generale dello Stato), per l’Agenzia, e dall’avv.

Francesco VANNICELLI, per il D.;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dr. SEPE

Ennio Attilio, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato a D.F. il 12 giugno 2006 (depositato il 15 giugno 2006), l’AGENZIA delle ENTRATE – premesso che l’intimato aveva impugnato la cartella emessa ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis contestando il “mancato riconoscimento”, “in deduzione dal reddito” dichiarato per il periodo di imposta 1999, dei “contributi corrisposti a consorzi di miglioramento fondiario” (“non deducibili dal reddito dominicale ed agrario dei terreni” ma “dal reddito complessivo”) -, in forza di un solo motivo, chiedeva di cassare la sentenza n. 82/01/05 della Commissione Tributaria di Secondo Grado di Trento (depositata il 27 luglio 2005 e notificata il 3 aprile 2006) che aveva recepito l’appello del contribuente avverso la decisione (72/05/04) della Commissione Tributaria di Primo Grado di Trento la quale aveva disatteso il ricorso.

Nel controricorso notificato il 4 luglio 2006 (depositalo il 24 luglio 2006) il D. instava per il rigetto dell’impugnazione.

Il 9 dicembre 2010 il contribuente depositava memorie ex art. 378 c.p.c.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. La Commissione Tributaria Regionale – premesso che “la questione” al suo esame “concerne i contributi obbligatori di bonifica, che la contribuente considera deducibili dall’imponibile fiscale ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 10, comma 1, “; riprodotte le ragioni delle parti – ha accolto l’appello del contribuente osservando:

– “in base al principio secondo cui “onus probandi incumbit ei qui dicit” ed in “ossequio all’obbligo di motivazione degli atti amministrativi …, l’Agenzia era tenuta a dimostrare l’inclusione degli oneri in questione nelle tariffe catastali d’estimo” (“cosa che non ha fatto, malgrado l’esplicita richiesta del contribuente”);

– “il R.D. n. 1539 del 1933 prevede una tariffa d’estimo “ordinaria” (art. 95 …; art. 96 …) ed altre tariffe “speciali” (art. 97 …;

art. 98 …)”: “gli oneri in argomento, quindi, non possono ricomprendersi nell’ordinaria tariffa d’estimo, ma vanno inseriti nelle tariffe speciali” (“a conforto … c’è tutta la giurisprudenza della Suprema Corte”);

– “se la deducibilità … è ammessa persino nell’ipotesi in cui le somme sono state già dedotte in sede di determinazione del reddito dominicale” (“sentenza n. 6839 del 16 giugno 1995” della “medesima Corte”), “a fortiori essa deve ritenersi consentita quando non è affatto dimostrato che ciò sia già avvenuto”;

– “quanto alla sussistenza … , in capo ai consorzi, del presupposto soggettivo”, “il contribuente” ha “dimostrato, allegando idonea documentazione, che la costituzione è avvenuta con atti normativi o amministrativi”.

2. Con il suo ricorso l’Agenzia denunzia “violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 10 e del R.D. n. 1539 del 1933, artt. 95 e ss.” esponendo:

(a) sull’elemento “oggettivo”:

(1) ratio della “regola” posta dall’art. 10 detto è “limitare la deduzione … a quei soli oneri deducibili che non siano già stati ammessi in detrazione, in termini analitici o forfetari, dalle singole tipologie di redditi cui gli stessi si riconducano”;

(2) la “possibilità”r prevista dal “sistema” del R.D. n. 1539 del 1933, artt. 95 e ss. di “determinazione della tariffa principale” e di “deduzioni fuori tariffai per particolari tipologie di spese”, “non esclude che si verifichi la seconda possibilità, ossia la sola determinazione della tariffa principale, come accade in Trentino, ove non sono state approvate deduzioni fuori tariffa”);

(3) “l’affermazione del giudice, secondo cui gli oneri di cui si discute non potrebbero ricomprendersi nell’ordinaria tariffa, ma solo in quelle speciali”, “non è … corretta” perchè “le deduzioni fuori tariffa sono il procedimento ordinario, quello che di regola viene eseguito, ma non l’unico possibile” e si “giustificano, in particolare, in presenza di tariffe principali particolarmente datate e non aggiornato”: di conseguenza, poichè “la categoria “frutteto” è stata introdotta nel 1998″, “si può … fondatamente ritenere, data la recente istituzione, che le suddette tariffe siano aggiornate e corrispondenti alla realtà attuale, anche … in termini di costi”;

(b) quanto all'”elemento soggettivo”:

(1) “i consorzi di bonifica … sono persone giuridiche pubbliche” e i “contributi ad essi versati si configurano … come prestazioni patrimoniali di natura pubblicistica rientranti nella categoria generale dei tributi (… Cass. n. 6839/1995 ed … R.D. n. 215 del 1933, art. 59)”;

(2) “le opere di miglioramento fondiario sono quelle che si compiono a vantaggio di uno o più fondi … ed i relativi consorzi sono persone giuridiche private (art. 863 c.c.), salvo che non vengano riconosciuti di interesse nazionale con provvedimento dell’autorità amministrativa” (“la partecipazione ad essi non è obbligatoria”);

(3) avendo questa Corte (“sentenza n. 18079/2004”) l’affermato, “con specifico riferimento ai consorzi di miglioramento fondiario”, che “l’obbligo di contribuzione … non deriva dalla mera inclusione dell’immobile nel perimetro consortile” (“occorrendo “un potenziale e diretto vantaggio dalla opere eseguite dal Consorzio”) , “è lecito … argomentare che, ove l’adesione ai suddetti consorzi fosse obbligatoria, non vi sarebbe motivo di richiedere l’ulteriore requisito del diretto vantaggio ai fini dell’insorgenza dell’obbligo si contribuzione e l’obbligatorietà della partecipazione”.

3. Il D., dal suo canto, ricorda che “nel verbale prot. n. 2/97 dd. 18 novembre 1997” la “Commissione Censuaria della Provincia di Trento …, nell’approntare le tariffe d’estimo, ha calcolato le rendite prendendo in esame una serie di voci …, tra le quali non è però compresa quella relativa ai costi di bonifica ed irrigazione”.

4. Il ricorso deve essere respinto;

A. Per il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 10 comma 1, lett. a), (TUIR) (sostituito dal D.L. 31 maggio 1994, n. 330, art. 2, convertito in L. 27 luglio 1994, n. 473), “dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente: a) i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione”.

La norma – come già evidenziato da questa Corte (Cass., 1^ 16 giugno 1995 n. 6839 e 6 marzo 1996 n. 1772, da cui i brani testuali che seguono; nonchè le sentenze: nn. da 851 a 864 e 867 depositate il primo febbraio 1996; n. 1773 depositata il 6 marzo 1996; dal n. 1798 al n. 1801, depositate il 7 marzo 1996 e 1839-1840 del giorno successivo) per l’analoga dettata dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 10, lett. b) (“i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili, compresi i contributi ai consorzi obbligatori”) – ha l’evidente scopo di “evitare una duplicazione di oneri, … ima prima volta dal reddito dominicale ed una seconda dal reddito complessivo”.

B. Per l’art. 25, comma 1 (ora art. 28) del medesimo provvedimento legislativo, poi, “il reddito dominicale” – che (secondo comma del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 22, ora art. 25) costituisce una della species (insieme con i “redditi agrari” ed i “redditi dei fabbricati”) del genus “redditi fondiari”, che, a sua volta (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6), è componente del “reddito complessivo” -“è determinato mediante l’applicazione di tariffe d’estimo stabilite, secondo te norme della legge catastale, per ciascuna qualità e classe di terreno”.

Le “tariffe d’estimo” (R.D. 12 ottobre 1933, n. 1539, art. 95 “regolamento per l’esecuzione delle disposizioni legislative sul riordinamento dell’imposta fondiaria”), “debbono rappresentare la parte dominicale del reddito medio ordinario continuativo ritraibile dai terreni di ciascuna qualità e classe per unità di superficie …”: le “tariffe”, “perciò” (congiunzione propria del testo normativo), “debbono … riferirsi a sistemi di coltivazione ordinar e duraturi, secondo gli usi e le consuetudini locali, praticati senza straordinaria diligenza o trascuranza, e debbono fare astrazione dai vantaggi dipendenti dalla conversione dei frutti maturali in prodotti di maggior pregio mediante operazioni industria”.

Il primo comma del successivo art. 96 dispone che “la parte dominicale del reddito alla quale debbono riferirsi le tariffe di estimo, è la porzione del prodotto annuo lordo spettante al proprietario come tale, ossia la rendita padronale lorda, depurata di tutte le spese riferibili al capitale fondiario ” (ovverosia “depurata” da “spese di amministrazione, … quote annue di reintegrazione delle colture, … quote annue di irrigazione delle colture, … quote annue di manutenzione e di perpetuità dei fabbricati, dei manufatti ed in generale di tutte le opere di sistemazione e di adattamento del terreno”).

L’art. 97 del citato R.D., infine, impone di comprendere (“sono comprese”) “tra le spese di cui all’articolo precedente”, in particolare (comma 1), “quelle relative alle opere di difesa, scolo e bonifica, ed ai fitti o canoni d’acqua che sovente gravano in misura differente sulle particelle di una stessa qualità e classe, o gravano soltanto su una parte di esse”, precisando che “dette spese di regola non si conteggeranno nel determinare la tariffa di ciascuna qualità e classe, ma si dedurranno dalla rendita unitaria delle qualità e classi applicabili alle singole particelle per le quali dette spese si verificano, formando così speciali tariffe derivate”.

Dalla complessiva analisi delle riprodotte disposizioni si ricava (per quanto rileva ai fini della decisione della questione sottoposta all’esame di questa Corte) che le “tariffe d’estimo” determinate in base alle disposizioni dettate dal R.D. detto, artt. 95 e 96, per loro natura, “di regola”, non comprendono le “spese” indicate nel successivo art. 97 perchè queste ultime (tra le quali, quindi, quelle “relative alle opere di difesa, scolo e bonifica”) assumono rilievo esclusivamente per determinare le “speciali tariffe derivate”, proprie e specifiche delle “singole particelle per le quali dette spese si verificano” (in tal senso, pertanto, risulta condivisibile, siccome da intendersi riferito alle “tariffe d’estimo” delle “singole particelle per le quali dette spese si verificano”, l’affermazione ripetuta nelle decisioni del 1996 indicate innanzi per la quale” in sede di formazione delle tariffe d’estimo … è doveroso tener conto, deducendoli dal reddito dominicale, dei contributi corrisposti dai proprietari ai consorzi di bonifica”).

C. L’operata ricostruzione ermeneutica evidenzia, altresì, l’irrilevanza, nel caso, della eventuale risalente “datazione” – costituente, peraltro, autonoma ragione per affermare la deducibilità contestata dall’amministrazione finanziaria in forza del rilievo, già presente nelle sentenze del 1996, per il quale “i redditi dominicali espressi dalle tariffe d’estimo disciplinate dalla legge catastale si riferiscono alla data del 1^ gennaio 1914 (R.D. n. 1572 del 1931, art. 13, comma 3 e R.D. n. 1539 del 1933, art. 95);…

la revisione degli estimi catastali, disposta con il R.D.L. 4 aprile 1939 n. 589, convertito con modificazioni nella L. 29 giugno 1939 n. 976, venne attuata in base alla media dei prezzi dei prodotti e delle spese di produzione con riferimento al triennio 1937 – 1939 (R.D.L. n. 589 del 1939, artt. 1,2 e 3; cfr. Cass. nn. 4879 e 7020 del 1988);

… dall’epoca di tale revisione, i redditi catastali non sono mai stati modificati, bensì soltanto aggiornati mediante l’applicazione di coefficienti stabiliti almeno ogni biennio con decreto del ministero per le finanze, alfine di adeguarli al mutato valore monetario, senza cioè subire alcun mutamento strutturale quanto al metodo della loro concreta determinazione (cfr. D.L. 6 luglio 1974, n. 259, art. 2 conv., con mod., in L. 17 agosto 1974 n. 384; D.P.R. n. 604 del 1973, artt. 1 e 11; D.P.R. n. 597 del 1973, art. 87; v.

Cass. nn. 4879 e 7020 del 1988 citt.)” -, nonchè del mancato aggiornamento, delle “tariffe principali”, addotti dalla ricorrente (“le deduzioni fuori tariffa sono il procedimento ordinario, quello che di regola viene seguito, ma non l’unico possibile; esse si giustificano, in particolare, in presenza di tariffe principali particolarmente datate e non aggiornate”), atteso che le “spese” in questione, “di regola”, non sono comprese tra quelle che l’art. 96 impone di considerare ai fini di stabilire le “tariffe d’estimo” (date dalla differenza tra “rendita padronale lorda” e “spese riferibili al capitale fondiario”) da applicare “per ciascuna qualità e classe di terreno”.

Consegue che l’introduzione “nel 1998” della “categoria “frutteto” non consente affatto di inferire (come sostiene la ricorrente) che “data la recente istituzione” le “relative tariffe” (“pubblicate il giorno 11 giugno 1998 nel supplemento ordinario della Gazzetta Ufficiale 134”) “siano aggiornate e corrispondenti alla realtà attuale, anche e soprattutto in termini di costi” perchè, in assenza di modifiche del conferente assetto normativo, anche per la categoria detta le norme concernenti la determinazione delle “tariffe d’estimo” ordinarie, “di regola”, non consentono di includere le specifiche “spese” delle quali l’amministrazione contesta la deducibilità D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 10 perchè le stesse, in base al R.D. n. 1539 del 1933, art. 97, vanno considerate unicamente ai fini di determinare le “speciali tariffe derivate”, proprie non già della “qualità e classe di terreno” ma delle “singole particelle perle quali dette spese si verifica no”.

D. La possibilità (univocamente desumibile dall’inciso “di regola”) di includere anche le spese de quibus nella ordinaria determinazione delle tariffe d’estimo della “qualità e classe di terreno”, non consente di ritenere provato il fatto dell’avvenuta inclusione nella tariffa d’estimo interessante il fondo del contribuente di dette spese unicamente dal fatto (addotto dall’Agenzia) che “per il Trentino”, non è stata determinata una tariffa speciale derivata (cd. “deduzioni fuori tariffa”): l’inclusione detta – unica condizione di indeducibilità rilevante ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 10, comma 1 (“se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo”) -, infatti, costituisce evidente eccezione alla “regola” data dalla non inclusione e, di conseguenza, deve essere dedotta e dimostrata dalla parte interessata, quindi dall’ente impositore che neghi la deducibilità del costo per asserita avvenuta considerazione dello stesso nella tariffa d’estimo applicata allo specifico terreno.

E. Le complessive considerazioni svolte dalla ricorrente a contestazione della “sussistenza …, in capo ai consorzi, del presupposto soggettivo” (ed, “elemento soggettivo”) – ovverosia della obbligatorietà (“contributi obbligatoti”), “per legge o in dipendenza di provvedimento della pubblica amministrazione” , dei “contributi” in contestazione -, infine, non valgono ad infirmare le (quand’anche estremamente sintetiche) conclusioni del giudice di appello secondo le quali “il contribuente” ha “dimostrato, allegando idonea documentazione, che la costituzione è avvenuta con atti normativi o amministrativi”.

La stessa ricorrente, peraltro, riconosce che anche la “partecipazione” ai consorzi di “miglioramento fondiario” (quali previsti dall’art. 863 cod. civ., per il cui primo comma “nelle forme stabilite per i consorzi di bonifica possono essere costituiti anche consorzi per l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio di opere di miglioramento fondiario comuni a più fondi e indipendenti da un piano generale di bonifica”) può essere obbligatoria in forza di “provvedimento dell’autorità amministrativa” (disponendo il citato art. 863, comma 2, che detti “consorzi”, i quali di norma “sono persone giuridiche private”, “possono tuttavia assumere il carattere di persone giuridiche pubbliche quando, per la loro vasta estensione territoriale o per la particolare importanza delle loro funzioni ai fini dell’incremento della produzione, sono riconosciuti di interesse nazionale con provvedimento dell’autorità amministrativa”); si rivela, perciò, decisivo (ai fini del rigetto della doglianza) il riscontro della mancata deduzione, da parte dell’Agenzia, dell’esistenza (trattandosi di una valutazione eminentemente fattuale) di circostanze di fatto (non o malamente valutate dal giudice del merito cui le stesse siano state sottoposte) probatorie della non obbligatorietà, nel caso, della partecipazione del contribuente al consorzio (e quindi, della non deducibilità dell’afferente onere): il richiamo, operato dalla ricorrente, al principio (Cass., 1^, 8 settembre 2004 n. 18079) secondo cui ai fini di affermare “l’obbligo di contribuzione … non è sufficiente …

l’inclusione dell’immobile nel perimetro consortile, ma è anche necessario che esso tragga vantaggio in maniera diretta dalle opere eseguite nel comprensorio in modo tale che si traducano, come è stato affermato (Sez. Un. 8960/96), in una qualità del fondo”, infatti, non è risolutivo perchè non risulta nemmeno dedotta l’insussistenza di un “vantaggio” siffatto per il fondo del contribuente.

5. Per la sua totale soccombenza l’Agenzia, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., deve essere condannata a rifondere al D. le spese processuali del giudizio di legittimità, liquidate (nella misura indicata in dispositivo) in base alle vigenti tariffe professionali forensi, tenuto contro del valore della controversia e della effettiva attività difensiva svolta dalla parte vittoriosa.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia a rifondere al DAL PIAZ le spese processuali del giudizio di legittimità che liquida in complessivi Euro 1.000,00 (mille/00), di cui Euro 800,00 (ottocento/00) per onorario, oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 16 dicembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2011

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