Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4781 del 24/02/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 24/02/2017, (ud. 26/09/2016, dep.24/02/2017),  n. 4781

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 9949-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

IMET INSTALLAZIONE MATERIALI ELETTRICI TORTONA SRL, in persona

dell’Amm.re Delegato, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE

PARIOLI 43, presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA,

che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato ANTONIO

LOVISOLO giusta delega in calce;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 22/2009 della COMM.TRIB.REG. del PIEMONTE,

depositata il 25/02/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

26/09/2016 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI;

udito per il ricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato D’AYALA VALVA che ha chiesto

il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. La Commissione Tributaria Regionale del Piemonte con la sentenza n. 22/24/09, depositata il 25.02.2009 e non notificata, respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la decisione di primo grado che aveva annullato gli avvisi di accertamento per gli anni di imposta 2000, 2001 e 2002, con i quali erano state contestate alla società I.M.E.T. SRL omesse fatturazioni per operazioni conseguenti ai rapporti esistenti tra la società, consorziata, ed il Consorzio per servizi integrati con rilevanza esterna Manital, avvisi di accertamento aventi ad oggetto il recupero della maggiore IVA dovuta dalla società consorziata e l’irrogazione di sanzioni.

Gli avvisi traevano origine da un pvc della G. di F. Secondo l’Amministrazione finanziaria la società – partecipante ad un consorzio di imprese senza scopo di lucro, che costituiva organizzazione comune di più imprenditori per lo svolgimento in comune di determinate fasi dell’impresa – non aveva provveduto alla fatturazione ed alla autofatturazione di costi ed utili che il Consorzio aveva l’obbligo di ribaltare in toto per trasparenza fra tutti i consorziati e che, nella prospettazione dell’Amministrazione erano stati ribaltati in modo occulto mediante la compensazione.

La società contribuente, dopo avere precisato che nel periodo in contestazione non aveva eseguito alcuna lavorazione in subappalto, nel contestare la pretesa, esponeva che il Consorzio poteva essere qualificato come ente commerciale, che svolgeva attività esterna con mandato senza rappresentanza acquisendo appalti da committenti esterni e facendo eseguire i lavori alle imprese consorziate, che il Consorzio emetteva fattura al committente per i lavori eseguiti e pagava alla consorziata che aveva eseguito i lavori in sub appalto il corrispettivo dovuto, che i costi fissi del Consorzio erano ribaltati pro quota tra i singoli consorziati. Ne conseguiva, a suo dire, che l’impresa consortile aveva l’obbligo di fatturare al Consorzio l’importo dei soli lavori affidati ed eseguiti in proprio e di assolvere i relativi tributi. La I.M.E.T., in subordine, contestava inoltre la quantificazione della quota di partecipazione al Consorzio sulla quale l’Ufficio aveva calcolato i recuperi a tassazione.

Di contro l’Ufficio, fondando il proprio ragionamento sulla natura non lucrativa del Consorzio, riteneva irrilevante la circostanza che nel triennio in verifica la I.M.E.T. non avesse partecipato alla esecuzione di alcuna commessa in subappalto o non avesse ricevuto alcuna fattura di addebito per costi specifici delle commesse esterne: la I.M.E.T., nella prospettazione dell’Ufficio, avrebbe dovuto comunque emettere fattura nei confronti del Consorzio per tutti i proventi consortili da questo fatturati ai committenti, anche se non eseguiti dalla stessa consorziata, in proporzione della quota di partecipazione al Consorzio ed emettere autofattura, entro quattro mesi dalla data dell’operazione, per tutti i costi consortili generali e specifici delle commesse.

2. Il secondo giudice, nel respingere l’appello, evidenziava che l’accertamento era stato fondato sulla argomentazione secondo la quale il Consorzio, ente operante senza fini di lucro, avrebbe dovuto procedere annualmente all’intero ribaltamento di tutti i costi e ricavi generali di Manital a carico delle consorziate, indipendentemente al fatto che ciascuna di esse avesse o meno ricevuto incarichi in sub appalto dal Consorzio.

Osservava, tuttavia, che l’adozione di una forma collettivistica e di uno statuto che escludeva il fine di lucro non erano decisivi, potendo il Consorzio avere svolto ugualmente attività commerciale ed affermava che, “da quanto emerso non può disconoscersi la natura di ente commerciale rivestita dal Consorzio Manital” (fol. 4 della sent. impugnata): di conseguenza risultava corretto sotto il profilo contabile e fiscale il modus operandi del Consorzio, conforme alla previsione dì cui all’art.87, comma 2, lett. b) del TUIR, e, in materia di IVA, al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4 che considera come effettuate nell’esercizio dell’impresa le prestazioni di servizi rese dai consorzi che avevano per oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di attività commerciale.

Quindi, sulla considerazione che era incontestato che nel trienno oggetto della verifica la I.M.E.T. non aveva eseguito lavori in subappalto dal Consorzio, nè ricevuto quote di corrispettivi, concludeva che la contribuente non aveva obbligo di emettere alcuna fattura; ugualmente escludeva la violazione dell’obbligo di autofatturazione per ribaltamento dei costi, non avendo la I.M.E.T. subito alcun ribaltamento occulto di costi da parte del Consorzio.

3. Per la cassazione della sentenza della CTR ha proposto ricorso la Agenzia delle entrate, affidato ad un motivo; l’intimata società resiste con controricorso, corredato da memoria ex art. 378 c.p.c..

Il procedimento, rinviato a nuovo ruolo in attesa dell’esame della questione da parte delle Sezioni Unite della Cassazione, è stato nuovamente fissato all’udienza pubblica a seguito della intervenuta decisione.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. Con l’unico motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2615 ter c.c., D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, degli artt. 1241 c.c. e ss., nonchè del principio generale del divieto dell’abuso del diritto desumibile dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

A parere della ricorrente la sentenza è errata in diritto nella parte in cui ritiene che l’Amministrazione finanziaria non sia riuscita a dimostrare la antigiuridicità degli atti del Consorzio e ricorda che l’impianto sul quale si fonda l’operato dell’Ufficio parte dalla considerazione che il Consorzio, ai sensi dell’art. 2602 c.c.persegue uno scopo mutualistico e, come previsto dallo Statuto, non può perseguire un lucro: a ciò consegue, nella prospettazione della ricorrente, che tutti gli utili e i costi dell’attività consortile devono sempre essere ribaltati sulle consorziate e che il consorzio non può trattenere gli utili o provvedere autonomamente ai costi.

1.2. La ricorrente chiede di sapere se la CTR sia incorsa nella violazione delle norme indicate annullando l’avviso di accertamento, per avere escluso – trascurando la natura mutualistica del Consorzio e le previsioni statutarie in merito alla partecipazione dei consorziati ai costi consortili e prescindendo dalla titolarità da parte del Consorzio anche di una autonoma organizzazione con la quale eseguiva il proprio alcune commesse – che il Consorzio aveva un obbligo di ribaltare sulle consorziate, con il conseguente obbligo di fatturazione e di autofatturazione, tutti i costi generali di gestione e i costi specifici relativi alle singole commesse e tutti gli utili senza detrazioni, e che la mancata fatturazione del ribaltamento dei costi e degli utili (mai distribuiti alle consorziate) in proporzione della quota di partecipazione al fondo consortile, postulando un ribaltamento realizzato in forma occulta con il meccanismo della compensazione, costituiva violazione degli obblighi di fatturazione e di autofatturazione ed evasione delle imposte anche attraverso l’abusivo ricorso alla struttura consortile.

1.3. E’ opportuno ricordare, in merito alla fattispecie in esame che:

– E’ incontestato tra le parti: che il Consorzio agiva quale mandatario senza rappresentanza delle ditte consorziate, che emetteva fattura nei confronti dei committenti e che ribaltava sulle consorziate che avevano eseguito i lavori l’importo corrispondente ai lavori eseguiti, detratta una percentuale diretta a coprire i costi consortili; che, nel caso in esame, la società consorziata nel periodo in verifica non aveva ricevuto nè eseguito alcuna commessa in subappalto e non aveva conseguito in formale ribaltamento nè ricavi, nè costi;

– E’ controverso tra le parti il carattere esclusivamente non lucrativo del Consorzio (riferito dalla ricorrente Agenzia, ma contestato dalla società consorziata), la necessaria imputabilità “per trasparenza” di tutti i ricavi e di tutti i costi del Consorzio ai soggetti consorziati in proporzione della quota di partecipazione al fondo consortile ed a prescindere dall’effettivo e diretto svolgimento di commesse acquisite dal Consorzio da parte della specifica consorziata in subappalto.

1.4. Il motivo è infondato e va respinto.

1.5. Sulla tematica in esame sono di recente intervenute le Sezioni Unite della Cassazione con le pronunce dal n. 12190 al n. 12192, depositate il 14.06.2016, che hanno chiarito con molteplici argomenti di derivazione normativa, superando due precedenti e contrapposti orientamenti giurisprudenziali di legittimità, che “l’esercizio di un’impresa commerciale ed il relativo intento di lucro non sono inconciliabili con lo scopo mutualistico proprio della cooperativa, essendosi ormai “superata l’immedesimazione tra società e scopo di lucro da un lato e cooperativa ed interesse mutualistico dall’altro.” (p. 19), e si sono soffermate sulla rilevanza di tale compatibilità sui consorzi con attività esterna anche ai fini fiscali, desunta indirettamente dal dettato normativo di cui alla L. n. 240 del 1981, art. 4, laddove si subordina la possibilità per i consorzi e le società consortili di fruire di una determinata agevolazione fiscale alla previsione statutaria di un divieto di distribuzione di utili alle consorziate; divieto altresì disposto dalla L. 5 ottobre 1991, n. 317, art. 18, e che non avrebbe ragion d’essere qualora si escluda la possibilità per le società consortili di conseguire utili.

Sulla scorta della possibile sovrapposizione dello scopo mutualistico e dello scopo di lucro, le SU hanno valorizzato da un lato la distinta soggettività fiscale e l’autonoma responsabilità delle obbligazioni tributarie connesse alle operazioni poste in essere dal consorzio o dalla società consortile e da ciascuna consorziata – dovendosi ritenere che la possibile struttura giuridiche assunta dal consorzio sul punto sostanzialmente non rileva ed anzi rafforza la conclusione – e, dall’altro lato, hanno focalizzato l’attenzione sulle operazioni poste in essere dalla società consortile, rimarcando la necessità di distinguere le operazioni compiute in esecuzione del patto mutualistico, rilevanti in ragione della previsione di cui all’art. 2615 ter c.c., da quelle costituenti esercizio di un’autonoma attività commerciale della società consortile.

Sul piano generale le SU, tuttavia, hanno posto l’accento sulla necessità di uno specifico accertamento, alla luce dei patti consortili e dell’attività in concreto esercitata, teso a valutare se il ricorso all’organizzazione consortile sia finalizzato unicamente a conseguire un indebito risparmio fiscale, rilevante sul piano dell’abuso del diritto, (tra le altre Cass. n.30055/2008), intento ben presumibile laddove lo scopo mutualistico risulti di carattere del tutto residuale (p. 23, Cass. SU n. 12191/2016).

Laddove sia da escludere una ipotesi di abuso del diritto, quindi, le SU hanno indicato “la necessità di un ulteriore accertamento circa i rapporti intercorsi tra la società consortile e la consorziata nella fase di assegnazione dei lavori o dei servizi ai singoli consorziati, rapporti che, in assenza di specifica disposizione normativa, possono anche essere in concreto ricondotti ad istituti diversi dal mandato con o senza rappresentanza” (p. 24), accertamento volto a verificare la sussistenza dei “presupposti imprescindibili per stabilire se sia o meno necessario il ribaltamento integrale o parziale di costi e ricavi” con i conseguenti oneri concernenti la fatturazione e la autofatturazione (p. 25), con riferimento alla diverse modalità attraverso le quali viene svolta l’attività della società consortile, nonchè la correlazione delle stesse con gli scopi di volta in volta perseguiti.

In buona sostanza le SU affermano che, in ragione della pluralità di scopi, anche lucrativi, che possono connotare l’attività consortile, contrariamente a quanto posto dall’Agenzia delle entrate come presupposto delle doglianze svolte, non necessariamente tutti gli effetti economici delle operazioni compiute dal Consorzio sono destinati a confluire sui consorziati.

Su tale premessa le SU chiariscono che:

1) per l’ipotesi in cui il consorzio acquisisca una commessa e proceda ad un autonomo adempimento della stessa, indipendentemente dalla partecipazione delle consorziate, va esclusa la legittimità di un ribaltamento dei costi tra tutti i consorziati;

2) per l’ipotesi in cui il consorzio, pur avvalendosi di proprie strutture, svolga servizi complementari, comunque connessi al criterio mutualistico di utilizzo del servizio consortile si dovrà di contro procedere al “ribaltamento” di costi e ricavi (p. 26).

Tale ricostruzione civilistica dei rapporti tra Consorzio e consorziate produce differenti ricadute in tema di prova e di onere della prova, qualora si riscontri una differenza tra gli incassi e le spese rispettivamente percepiti e sopportati dal Consorzio e quelli trasferiti – o presumibilmente trasferiti (ribaltati) sulle consorziate.

Invero nel primo caso (attività adempiuta direttamente dal Consorzio), qualora non risulti un formale ribaltamento, l’Amministrazione non potrà assumere in via presuntiva che vi sia stato un ribaltamento occulto sulla scorta della differenza tra gli incassi e le spese rispettivamente percepiti e sopportati dal Consorzio e quelli che formalmente risultano trasferiti (ribaltati) sulle consorziate, e non potrà contestare omesse fatturazioni ed autofatturazioni. Invece nel secondo caso (attività compiuta direttamente dal Consorzio, ma complementare alla finalità mutualistica), qualora non risulti un formale ribaltamento, l’Amministrazione potrà assumere in via presuntiva che vi sia stato un ribaltamento occulto mediante compensazione sulla scorta della differenza tra gli incassi e le spese rispettivamente percepiti e sopportati dal Consorzio e quelli formalmente trasferiti (ribaltati) sulle consorziate, e contestare omesse fatturazioni ed autofatturazioni, con conseguente inversione dell’onere della prova a carico della consorziata.

Tale complessa ricostruzione è stata sintetizzata nel seguente principio di diritto “La causa consortile non è ostativa allo svolgimento, da parte della società consortile, di una distinta attività commerciale con scopo di lucro. Costituisce questione di merito l’accertamento in ordine ai rapporti intercorsi tra la società consortile e la consorziata nell’assegnazione dei lavori o servizi ai singoli consorziati e nella esecuzione delle commesse. Nel caso di differenza tra quanto fatturato dalla società consortile al terzo committente e quanto alla prima fatturato dal consorziato, nel rispetto dei principi certezza, effettività, inerenza e competenza, costituisce onere del consorziato fornire la prova che tale differenza non sia costituita da ricavi, o che la stessa corrisponda a provvigioni o servizi resi dal consorzio al terzo.” (Cass. SU n. 12190/2016).

1.6. Passando all’esame del presente caso, si deve osservare quanto segue.

Contrariamente a quanto dato come presupposto dalla ricorrente e posto a fondamento della regula juris di cui si chiede l’applicazione, la natura esclusivamente mutualistica del Consorzio non costituisce circostanza non contestata, nè acclarata, atteso che la CTR, con un accertamento in fatto di opposto contenuto, si è pronunciata con dovizia di argomenti proprio sulla natura anche commerciale assunta in concreto dal Consorzio con riferimento alla fattispecie in esame, pur sostenendo – come peraltro affermato anche dalle SU – che tale natura non necessariamente esclude la compresenza di uno scopo non lucrativo.

Proprio su tale premessa – la natura di ente commerciale del Consorzio – ha riconosciuto la correttezza dell’operato di quest’ultimo sul piano contabile e fiscale richiamando il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, che considera come effettuate nell’esercizio d’impresa le prestazioni di servizi rese dai consorzi che abbiano per oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di attività commerciale, ed ha escluso la ricorrenza delle violazioni contestate sulla considerazione che nel periodo in verifica non erano intercorse operazioni attive e passive tra la I.M.E.T. ed il Consorzio e non vi era stato l’assegnazione di alcun subappalto.

1.7. La censura, quindi, risulta infondata perchè, sul piano del diritto, la prospettazione sostenuta dall’Amministrazione circa la natura esclusivamente non lucrativa del Consorzio e la sua inconciliabilità assoluta con uno scopo commerciale, è errata, alla luce delle ricordate e sopravvenute decisioni delle SU, dal che discende anche la non pertinenza del motivo; per altro verso non coglie nel segno poichè non svolge alcuna critica sul piano motivazionale in merito all’accertamento in fatto contenuto nella sentenza impugnata in ordine alla riconosciuta natura di ente anche commerciale del Consorzio ed alla riconduzione dell’attività in questione proprio a questo ultimo ambito, che risulta esterno ai rapporti con la consorziata, di guisa che la stessa non è soggetta ad alcun obbligo di fatturazione ed autofatturazione in merito. Sul piano della autosufficienza va altresì rimarcato che non emerge alcun elemento che consenta di distinguere le operazioni compiute in esecuzione del patto mutualistico, da quelle costituenti esercizio di un’autonoma attività commerciale della società consortile.

1.8. La censura non risulta adeguatamente sviluppata nemmeno per i denunciati aspetti di abuso del diritto i quali, non potendo essere ricondotti al mero svolgimento di attività anche commerciali – compatibili con lo scopo mutualistico alla luce della decisione delle SU -, avrebbe dovuto essere accompagnata dalla prova, anche presuntiva, del carattere meramente residuale dello scopo non lucrativo.

2.1. Conclusivamente il ricorso va rigettato per infondatezza del motivo.

2.2. Considerata la complessità della questione e l’intervento della giurisprudenza sopra richiamata in epoca successiva alla proposizione del ricorso, si ritiene che sussistano giusti motivi per compensare tra le parti le spese di lite per tutte le fasi del giudizio.

PQM

La Corte di cassazione,

– rigetta il ricorso per infondatezza del motivo;

– compensa le spese di lite per tutte le fasi del giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 26 settembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 24 febbraio 2017

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