Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4751 del 26/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 26/02/2010, (ud. 27/01/2010, dep. 26/02/2010), n.4751

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 30850-2005 proposto da:

SICIERRE S.R.L. IN LIQUIDAZIONE in persona del Liquidatore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE PARIOLI 47 presso

lo studio dell’Avvocato CORTI PIO, che la rappresenta e difende

giusta delega in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimati –

sul ricorso 2778-2006 proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende ope legis;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

SICIERRE IN LIQUIDAZIONE S.R.L.;

– intimata –

avverso la sentenza n. 18/2005 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

di MILANO, depositata il 10/02/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/01/2010 dal Consigliere Dott. GIOVANNI GIACALONE;

udito per il ricorrente l’Avvocato CORTI PIO, che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO FEDERICO, che ha concluso per l’accoglimento di entrambi i

ricorsi.

Fatto

IN FATTO E IN DIRITTO

La S.r.l. contribuente in liquidazione sopra indicata impugnava l’avviso di rettifica ai fini IVA per il 1992 emesso dall’Ufficio finanziario sul presupposto della registrazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti di acquisto di metalli, a seguito di verifiche della Guardia di Finanza nei confronti delle S.r.l. “Icla” e “Delma”.

La C.T.P. accoglieva il ricorso e la C.T.R., con la decisione in epigrafe, accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio, affermando che l’assunto della Guardia di Finanza non era stato dimostrato, in quanto le dichiarazioni di alcuni titolari di aziende operanti nel settore dei metalli, circa il ricevimento di assegni da parte di uno degli amministratori della Sicierre a fronte di acquisti in nero di rottami metallici, non provavano che tutte le fatture emesse dalla Icla e dalla Delma nei riguardi di Sicierre “coprissero” operazioni “soggettivamente false” a beneficio della medesima; mentre i pagamenti nei rapporti con le due fornitrici e la contabilità della Sicierre erano risultate regolari; ne derivava che gli assegni di cui a dette dichiarazioni potevano essere idonei a provare alcune operazioni “oggettivamente” inesistenti; non poteva, inoltre condividersi l’assunto dell’Ufficio circa l’onere del contribuente di fornire la prova della legittimità delle detrazioni IVA, incombendo esso, invece, sull’Ufficio e, una volta accertata la regolarità della contabilità, null’altro essendo tenuto a dimostrare il contribuente; in definitiva, l’accertamento era valido limitatamente alle somme per le quali erano state provate le operazioni inesistenti, che, in mancanza di elementi certi per l’attribuzione ai due anni in contesto (1990 e 1991), vengono determinate in Euro 139.838,86, pari al 50% del totale, per ciascun anno.

Avverso detta sentenza ricorre per cassazione la società, che: 1) deducendo vizio di motivazione su punto decisivo e violazione dell’art. 112 c.p.c., lamenta che la C.T.R. ha erroneamente, incomprensibilmente ed illogicamente affermato l’inesistenza oggettiva di alcuni acquisti sulla base di elementi indiziari, rappresentati dalle dichiarazioni di vendite in nero, mentre il p.v.c. e l’accertamento riguardavano una ripresa che non proponeva alcun riconoscimento di IVA indetraibile da acquisti in nero; 2) deducendo omessa ed errata motivazione, utilizzo di doppia presunzione, omesso esame di documenti e violazione D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74, comma 6, si duole che la C.T.R. ha erroneamente ed arbitrariamente ripartito rispetto al 1990 e 1991 le pretese cessioni in nero (acquisti per la Sicierre), mentre le dichiarazioni degli operatori si riferirebbero anche al 1989, senza tenere peraltro conto che, all’epoca, le cessioni di rottami metallici non erano soggette ad IVA, in base al testo allora vigente del richiamato art. 74, comma 6 e che le conclusioni dei verbalizzanti sulla provenienza degli assegni dai conti delle ditte apparenti fornitrici non sarebbero sorrette da alcuna prova documentale, bensì da dichiarazioni e testimonianze di terzi aventi mero valore indiziario; c) deducendo violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e del principio dell’onere della prova, lamenta che la C.T.R. ha illegittimamente ritenuto provati acquisti oggettivamente inesistenti sulla base di prove testimoniali che non sono ammesse nel processo tributario e rappresentanti, comunque, l’unico elemento indiziario che, come tale, sarebbe sfornito dei requisiti di precisione e concordanza. La società ha presentato memoria.

La parte erariale intimata ha resistito con controricorso ed ha proposto ricorso incidentale, deducendo violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 59, in rel. art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4, nonchè vizio di motivazione su punti decisivi, per avere la C.T.R., nel verificare la correttezza del calcolo dell’IVA non detraibile, illegittimamente determinatone equitativamente l’ammontare, nonchè per avere contraddittoriamente ritenuto probante uno degli elementi posti dall’Ufficio a base della rettifica (dichiarazioni degli operatori sulla disponibilità di fondi in nero da parte di Sicierre), ma escluso che la società contribuente si fosse accordata con le società Icla e Delma, e per avere immotivatamente non considerato gli elementi di fatto dedotti dall’Ufficio (specie l’inconsistenza aziendale delle due società fornitrici e conseguente impossibilità che la Sicierre non fosse consapevole che il cedente reale del metallo fosse un soggetto diverso da esse, cui tuttavia venivano effettuati i pagamenti). Secondo la parte erariale, infine, dalla fondatezza del ricorso incidentale discenderebbe l’infondatezza di quello principale.

I ricorsi vanno riuniti, essendo stati proposti i avverso la medesima sentenza.

Il Ministero non è stato parte del giudizio di appello, instaurato il 9.7.2001: sono, pertanto, inammissibili il ricorso principale avverso lo stesso e quello incidentale dallo stesso proposto, con compensazione delle spese del relativo rapporto processuale.

Secondo l’ordine logico delle questioni (art. 276 c.p.c.), operante anche nelle deliberazioni di questa Corte (art. 141 disp. att. c.p.c.), assumono rilievo assorbente le questioni di cui al ricorso incidentale, che si rivelano fondate, nei termini di seguito precisati.

Anzitutto sussistono i lamentati vizi della motivazione: la C.T.R., pur ritenendolo teoricamente possibile, ha escluso che fosse supportato da prove concrete il meccanismo di frode indicato dall’Ufficio. Ha considerato insufficiente l’elemento di riscontro rappresentato dalle dichiarazioni dei titolari di aziende metallifere, specie in presenza della regolarità dei pagamenti degli acquisti additati dall’Ufficio come “soggettivamente” fittizi e della contabilità della Sicierre. Ha sottolineato che la dimostrazione dell’inesistenza delle operazioni e, quindi, dell’illegittima detrazione dell’IVA spettasse all’erario.

Nel valutare l’assetto probatorio la C.T.R. non ha tenuto adeguatamente conto degli elementi obiettivi forniti dai verificatori, richiamati in appello e nel ricorso per cassazione, specialmente dell’inconsistenza aziendale della Icla e della Delma, circostanza che avrebbe dovuto determinare una più ponderata valutazione della prova presuntiva nella sua globalità, senza escludere che detta inconsistenza, specie in mancanza di concreti elementi contrari forniti dal contribuente, potesse far propendere per la fittizietà di tutte le fatture emesse dalle due apparenti fornitrici. Del resto, per quanto si dirà, la decisione impugnata ha errato nel ritenere che valido elemento a discarico, circa la sussistenza della frode, possa essere rappresentato dalla regolarità dei pagamenti e delle registrazioni contabili e non ha rispettato nella richiamata motivazione i principi consolidatisi in ordine al riparto dell’onere probatorio nella materia.

Nell’ipotesi, le operazioni sono state contestate come “soggettivamente inesistenti” in considerazione della natura attribuita, non solo (e non tanto) alla società cessionaria, parte della presente controversia, ma alle società cedenti, individuate come società del cd. “primo livello”, che acquistavano e importavano materiali ferrosi su presentazione di lettere d’intento ideologicamente false, li vendevano esponendo l’IVA in fattura a società nazionali, come quella in causa, del “secondo livello”, omettendo di versare all’erario l’imposta da queste dovuta (come pur precisato nella parte in fatto della sentenza impugnata). Gli accertatori, dopo aver verificato che taluni soggetti si procuravano la merce senza pagamento dell’IVA, e che cedevano la stessa alla società contribuente con fatture, solo apparentemente regolari, addebitando l’IVA, che non versavano all’Erario, hanno concluso che anche la società accertata partecipava all’illecito comportamento;

dette fatture – “soggettivamente inesistenti” o “soggettivamente fittizie” – erano, comunque, non genuine e le operazioni relative sono state considerate e definite “inesistenti” sotto il profilo soggettivo per intendere che il soggetto fornitore si procurava la merce senza l’assolvimento dell’IVA e non corrispondeva all’Erario quella derivatagli dalla cessione in Italia, sottraendosi al relativo obbligo. In altri termini: le fatture erano “soggettivamente” fittizie, perchè il fornitore difettava, comunque, dei requisiti che consentivano alla controparte la detraibilità del tributo e non assolveva, in ogni caso, lo stesso.

Va ribadito, al riguardo, che la detrazione IVA è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione. Non entrano cioè nel conteggio del dare ed avere, ai fini IVA, le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti. Ed a nulla rileva che le medesime fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti.

E’ puntuale in proposito il richiamo alla giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 5718/07, 6378/06), secondo cui, in tema di IVA, l’emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione non è riconducibile alla fattispecie, prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 3, dell’emissione di fattura recante indicazioni incomplete o inesatte, nè a quella, prevista dall’art. 21, comma 2, n. 1, medesimo D.P.R., di omissione dell’indicazione dei soggetti tra cui è effettuata l’operazione, ma va qualificata come fatturazione di un’operazione soggettivamente inesistente, per la quale deve essere versata la relativa imposta, ai sensi dell’art. 21 cit., non essendo consentita la detrazione di fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto riguardante l’operazione fatturata.

Del resto, la disposizione di cui all’art. 21 della legge d’imposta (D.P.R. n. 633 del 1972) – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta stessa è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – va interpretata nel senso che il tributo viene, in realtà, ad essere considerato “fuori conto”, e la relativa obbligazione, conseguentemente, “isolata” da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”) che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19, D.P.R. cit.; e ciò anche perchè l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto (Cass. n. 247/09; 309/06; 7289/01).

D’altronde, tutto il complesso sistema dell’IVA poggia sul presupposto che l’imposta sia versata a chi ha eseguito prestazioni imponibili (che a sua volta potrà compensarla con l’Iva versata per l’acquisto di beni e di servizi); invece, il versamento dell’Iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte apre la strada al recupero indebito dell’Iva stessa (Cass. n. 5718/07, cit., in motivazione).

Inoltre, la decisione impugnata illegittimamente ritiene non operabile la ripresa a tassazione, sul presupposto che difetterebbe la dimostrazione dell’inesistenza oggettiva delle operazioni, che la contabilità della società contribuente si presentasse regolarmente tenuta e che i pagamenti delle fatture contestate risultassero avvenuti.

Invero, deve ribadirsi che il diritto alla detrazione non sorge immancabilmente, per il solo fatto dell’avvenuta corresponsione di imposta formalmente indicata in fattura (Corte giust. 13.12.1989, causa C 342/87, non smentita dalla successiva giurisprudenza), richiedendosi, altresì, che l’imposta sia effettivamente dovuta e, cioè, corrispondente ad operazione effettivamente soggetta all’IVA. Ciò perchè, proprio in considerazione del particolare meccanismo che presiede al funzionamento dell’iva, l’infrazione fiscale si configura per il solo fatto oggettivo che il contribuente, con il proprio comportamento, doloso o colposo che sia, abbia determinato il rischio per l’Amministrazione di non conseguire il pagamento dell’imposta effettivamente dovuta o l’abbia esposta a indebite detrazioni. Peraltro, al principio, sostenuto dalla società (e sostanzialmente condiviso dal giudice a quo), della detraibilità tout court dell’iva versata in rivalsa al soggetto, diverso dal cedente/prestatore, che ha, tuttavia, emesso la fattura, sembra, comunque, ostare il rilievo che la divaricazione tra il soggetto che ha emesso la fattura e quello ha ceduto la merce o prestato il servizio impone che sia approfondita la ricorrenza dell’ulteriore requisito della detraibilità, costituito dell’inerenza all’impresa dell’operazione fatturata; requisito, che, al pari degli altri, è onere del contribuente comprovare (cfr. Cass. 13205/03, 11109/03, 15228/01). L'”inerenza” è “il nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’impresa”, il rapporto tra un costo e lo svolgimento della specifica attività, che costituisce la ragion d’essere stessa dell’impresa.

In ipotesi d’inesistenza soggettiva – nella quale, pur essendo i beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa cessionaria, risulti che l’emittente della fattura è soggetto diverso dal cedente/prestatore – l’obbligo di corrispondere l’importo corrispondente all’imposta sull’operazione soggettivamente inesistente deriva dal precetto normativo di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, mentre risulta evasa l’imposta dovuta, in base al fisiologico funzionamento del meccanismo IVA, per l’operazione effettivamente realizzata (Cass. n. 6378/06, cit.).

Sulla base di tali premesse, il costo dell’IVA versata sulla fattura relativa ad operazione soggettivamente inesistente si rivela come un costo non necessariamente inerente. Il rapporto con lo svolgimento della specifica attività dell’impresa (che da diritto alla detrazione) e, quindi, l’inerenza risulta connaturalmente sussistere in relazione all’IVA, che sarebbe dovuta sull’operazione compiuta con l’effettivo cedente/prestatore, e che, tuttavia, resta evasa. L’IVA corrisposta al soggetto interposto (idonea, per il solo fatto dell’interposizione del percipiente, ad incrinare l’ordinario rigoroso meccanismo dell’imposta ed i controlli ad esso immanenti) è, invece, costo, che, in realtà, non può – aprioristicamente e senza precisi riscontri dello stato soggettivo del cessionario in merito all’altruità della fatturazione – considerarsi inerente allo svolgimento della attività istituzionale dell’impresa, in quanto potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da rompere in messo di inerenza (Cass. n. 1950/07).

Gli indicati riscontri non possono, d’altro canto, esaurirsi nell’accertamento dell’avvenuta consegna della merce e di quello del pagamento della merce medesima e dell’IVA riportata sulla fattura emessa dal terzo, trattandosi di circostanze non decisive, rispetto al tema della prova, in rapporto alle peculiarità del meccanismo dell’imposta e dei relativi abusi (Cass. n. 17377/09); mentre, in base ai criteri generali in tema di onere della prova, essi vanno provati dal committente/cessionario che intende avvalersi della detrazione.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, s’impone l’accoglimento del ricorso incidentale e resta assorbita – stante il nuovo esame che il giudice di rinvio dovrà condurre alla luce dei principi sopra richiamati – ogni decisione in relazione alle questioni oggetto del ricorso principale; la sentenza impugnata va, dunque, cassata con rinvio ad altra Sezione della medesima C.T.R. che provvedere a determinare le spese anche del presente giudizio.

P.Q.M.

Riunisce i ricorsi. Dichiara inammissibile il ricorso principale nei confronti del Ministero e quello incidentale proposto dallo stesso e compensa le relative spese. Accoglie il ricorso incidentale dell’Agenzia, assorbito quello principale; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della C.T.R. della Lombardia.

Così deciso in Roma, il 27 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 26 febbraio 2010