Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4639 del 21/02/2020

Cassazione civile sez. trib., 21/02/2020, (ud. 06/02/2019, dep. 21/02/2020), n.4639

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9992/2012 R.G. proposto da:

Raccorderie Metalliche s.p.a., in persona del suo legale

rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. Gregorio Leone

e dall’Avv. Valeria Fontana, elettivamente domiciliata in Roma, via

Luigi Luciani, n. 42, presso lo studio dell’avv. Lorenza Roberta

Leone (studio Salustri e Associati);

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Dogane, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale

dello Stato, in persona del Direttore p.t., con domicilio eletto

presso gli uffici della predetta Avvocatura, in Roma, via dei

Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Liguria depositata l’11 marzo 2011, n. 23.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 6 febbraio

2019 dal Cons. Salvatore Leuzzi.

Fatto

RILEVATO

Che:

– La Commissione regionale della Liguria, con sentenza depositata l’11 marzo 2011, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane contro la sentenza di primo grado che, su ricorso di Raccorderie Metalliche s.p.a., aveva annullato una pluralità di avvisi di accertamento notificati alla società per il recupero dei dazi antidumping relativi ad importazioni, da questa effettuate negli anni 2003/2005, di partite di gomiti e curve di riduttori metallici, dichiarati di origine filippina e risultati invece, a seguito di indagine svolta dall’OLAF, prodotti nella Repubblica popolare cinese.

– La CTR, per ciò che in questa sede ancora interessa: ha rilevato che, contrariamente a quanto ritenuto dal primo giudice, gli avvisi erano motivati, in quanto riferivano dei presupposti di fatto (indagini Olaf, documenti di trasporto che indicavano come porto di partenza la città cinese di (OMISSIS)) che giustificavano l’azione di recupero, poi confermati dalla relazione finale Olaf, sopraggiunta dopo la notifica degli atti impositivi; ha escluso che ricorressero le condizioni previste dall’art. 220, n. 2, lett. b) CDC per ritenere l’importatrice non obbligata al pagamento dei dazi accertati “a posteriori”; ha infine respinto l’eccezione di “decadenza” (recte: di prescrizione) riproposta nel grado da Raccorderie Metalliche, in quanto il dies a quo per l’esercizio della pretesa doganale andava individuato nella data di emissione della pronuncia che aveva definito il procedimento penale promosso a carico del legale rappresentante della società per i medesimi fatti.

– La soccombente ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato a sei motivi.

L’Agenzia delle Dogane ha resistito con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo di ricorso Raccorderie Metalliche denuncia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’art. 221, n. 3, CDC (Reg. CE n. 2913 del 1992), per avere la Commissione tributaria regionale escluso l’intervenuta prescrizione dei diritti doganali, eccepita in relazione a tre delle dichiarazioni di importazione.

– Con il secondo motivo, che denuncia violazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 1, del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 5 bis, della L. n. 2012 del 2000, art. 7 e del Reg. CE n. 1049 del 2001, art. 4, nonchè l’omessa o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, la contribuente lamenta il rigetto dell’eccezione di nullità degli avvisi per difetto di motivazione, rilevando, per un verso, che agli atti impositivi non erano allegati nè la nota (OMISSIS) nè i documenti di trasporto marittimo in essi menzionati e, per l’altro, che la nullità non poteva ritenersi sanata

dall’acquisizione in giudizio della relazione finale OLAF, formata posteriormente alla loro notifica.

– Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 220 del CDC e “dei principi comunitari espressi dalla Corte di Giustizia della CEE” nonchè l’omessa, contraddittoria e insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere il giudice d’appello: trattato di un’eccezione di decadenza da essa mai sollevata; affermato la contraddittorietà della sentenza di primo grado, trascurando di considerare che la CTP si era limitata a constatare l’omessa allegazione delle polizze di carico della merce da (OMISSIS) (Cina) e della relazione finale dell’OLAF, senza affatto rilevare che gli atti impositivi facevano riferimento a quei documenti ed alle indagini condotte dall’organismo comunitario; affermato la natura vincolata degli avvisi senza tenere conto che il processo penale instaurato a carico del suo legale rappresentante si era concluso con una sentenza di assoluzione.

– Con il quarto motivo la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 220 CDC e dei “principi comunitari espressi dalla Corte di Giustizia”, nonchè l’omessa, contraddittoria e insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere la Commissione tributaria regionale escluso l’applicabilità nella specie del principio di buona fede limitandosi ad una “breve illustrazione dei requisiti previsti da detta norma”, senza tener conto delle difese da essa svolte e dei documenti prodotti, e trascurando di considerare che la disposizione comunitaria in esame introduce una presunzione legale assoluta, secondo cui l’emissione di un certificato inesatto da parte dell’autorità straniera costituisce un errore che non può essere ragionevolmente scoperto dal debitore (importatore) in buona fede il quale abbia rispettato tutte le altre disposizioni previste per la dichiarazione in dogana; ciò perfino qualora risulti provato che l’inesattezza deriva dalle false informazioni rese dall’esportatore, atteso che in tal caso, come affermato in alcune sentenze della CGUE, occorrerebbe ancora valutare se dette autorità erano informate, o avrebbero dovuto ragionevolmente essere informate, del fatto che le merci non avevano diritto al regime preferenziale. Tanto premesso, Raccorderie Metalliche sostiene: che nella specie la colpevole omissione di ogni controllo da parte delle autorità delle Filippine emergeva dall’indagine della Commissione Olaf, la quale aveva rilevato un improvviso aumento delle esportazioni da quel paese alla Comunità di curve per riduttori metallici, coincidente con l’istituzione del dazio antidumping sui medesimi prodotti provenienti dalla Cina; che tale comportamento omissivo, protrattosi nel tempo, aveva rafforzato il suo legittimo affidamento nella validità dei certificati; che essa non era mai venuta in possesso delle polizze di carico attestanti l’imbarco delle merci in Cina.

– Con il quinto motivo la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 211 del Trattato CE e la violazione dell’art. 239 codice doganale comunitario, per avere la Commissione tributaria regionale ritenuto sussistente l’obbligazione doganale, nonostante l’omissione di vigilanza degli organi comunitari in ordine all’origine delle merci e la mancanza di ogni contestazione, all’atto delle operazioni di importazione, circa l’esistenza di polizze di carico che attestavano che i prodotti erano stati imbarcati in un porto cinese.

– Con il sesto ed ultimo motivo di ricorso, la contribuente deduce la nullità della sentenza per “mancato esame, ovvero per manifesta insufficienza di motivazione su tutte le eccezioni svolte”, nonchè la violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere il giudice d’appello emesso la decisione “in difetto della doverosa analisi dei profili giuridici e fattuali eccepiti”.

Il primo motivo è fondato nei limiti che si seguito si precisano.

L’orientamento sedimentato di questa Corte ritiene che in tema di tributi doganali, l’azione di recupero a posteriori dei dazi all’importazione o all’esportazione può essere avviata dopo la scadenza del termine di tre anni dalla data di genesi dell’obbligazione tributaria e contabilizzazione dell’importo originariamente richiesto quando la mancata determinazione del dazio sia avvenuta a causa di un atto perseguibile penalmente (a prescindere dall’esito, di condanna o assolutorio, del giudizio), purchè sia trasmessa, nel corso del termine di prescrizione e non dopo la sua scadenza, la “notitia criminis”, primo atto esterno prefigurante il nodo di commistione tra fatto reato e presupposto di imposta, destinato ad essere sciolto all’esito del giudizio penale (Cass. n. 8322 del 2013; Cass. n. 8046 del 2013; Cass. n. 5384 del 2012).

– Tale soluzione interpretativa si è perfettamente inserita nell’ambito delle prerogative riservate ai singoli Stati membri dal quadro normativo comunitario, che non disciplina in alcun modo la materia delle cause di interruzione o sospensione del termine di prescrizione qui esaminato (v. Cass. n. 26018 del 2013, che ricorda Corte giust. 17 giugno 2010, C-75/09, Agra s.r.l.).

– Peraltro l’indirizzo anzidetto ha trovato un autorevole avallo in una pronunzia della Corte costituzionale (v. Corte Cost. n. 247 del 2011), la quale ha evidenziato che l’interpretazione offerta in punto di necessità che la notitia criminis intervenga nel triennio vale a rendere il precetto nazionale compatibile con il quadro dei principi costituzionali della certezza dei rapporti giuridici e della ragionevolezza, correlati alla necessità di impedire l’indeterminabile ed indefinita possibilità che l’amministrazione possa realizzare la pretesa impositiva ritardando a sua discrezione il momento dal quale fare decorrere la sospensione del termine di prescrizione in presenza di condotte penalmente perseguibili.

– A tali principi non risulta essersi conformato il giudice di appello, il quale si è limitato ad affermare che il termine triennale (erroneamente definito di decadenza, anzichè di prescrizione) per l’esercizio dell’azione impositiva decorreva dalla “pronuncia del giudice penale che ha definito il procedimento penale promosso sulla scorta dei medesimi fatti all’esame”, laddove avrebbe dovuto verificare, con riguardo a ciascuno degli avvisi di accertamento impugnati, se l’amministrazione avesse dato prova della trasmissione della notizia di reato entro tre anni dalla formazione delle relative bollette doganali.

– Il secondo motivo è infondato.

– Il requisito formale della motivazione dell’atto impositivo di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7 e, per quanto specificamente attiene agli avvisi di rettifica in materia doganale, di cui al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 5 bis, deve ritenersi assolto anche attraverso la motivazione “per relationem” alle risultanze dell’indagine condotta dall’OLAF (pacifica è la giurisprudenza di questa Corte in ordine alla piena legittimità di tale forma di motivazione: ex multis Cass. n. 8399 del 2013, Cass. 2749 del 2009);

– Segnatamente, in via generale, l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (L. n. 212 del 2000, art. 7) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone la L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 3. Il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti richiamati nell’avviso per integrare la motivazione, ma non anche gli eventuali altri atti il cui contenuto sia (quantomeno nella parte rilevante) già riportato nell’avviso o che siano in esso meramente menzionati, ove la motivazione sia già sufficiente (e la loro menzione abbia, pertanto, mero valore “narrativo”): ne deriva che, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta per il contribuente dimostrare l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui quello impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’avviso impugnato, sia necessaria ad integrarne la motivazione (v. Cass. n. 26683 del 2009).

– Quanto, poi, specificamente, alla materia doganale, l’avviso di accertamento che si fondi su verbali ispettivi Olaf – i quali hanno carattere riservato (Reg. CE n. 1073 del 1999, art. 8), ma possono essere utilizzati dall’Amministrazione nei procedimenti giudiziari per inosservanza della regolamentazione doganale- è legittimamente motivato ove, rispondendo alle prescrizioni del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 5 bis, riporti nei tratti essenziali, ai fini dell’esercizio del diritto di difesa, il contenuto degli atti presupposti richiamati per relationem ancorchè non allegati (Cass. n. 23985 del 2008), dovendosi ritenere la produzione del rapporto finale OLAF non inclusa tra i requisiti di validità della motivazione dell’atto impositivo (Cass. n. 10118 del 2017)).

– Nel caso di specie, il giudice d’appello ha dunque correttamente affermato (in base ad un accertamento in fatto che la ricorrente non ha specificamente censurato sotto il profilo del vizio di motivazione) che gli avvisi erano adeguatamente motivati, in quanto contenevano il riferimento alle indagini Olaf ed ai documenti di trasporto che indicavano quale porto di partenza delle merci quello di (OMISSIS), in Cina: tanto bastava, infatti, a giustificare l’azione di recupero dei dazi non corrisposti ed a porre la società in grado di apprestare le proprie difese, sia limitandosi alla mera negazione dei fatti costitutivi della pretesa (e cioè negando la diversa origine cinese del prodotto, a fronte di un documento di trasporto che segnalava (OMISSIS) quale porto di partenza), sia contrastando gli atti impositivi mediante acquisizione di eventuale ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la effettiva origine dei prodotti.

– La questione relativa all’esistenza della motivazione dell’atto impositivo, quale “requisito formale di validità” dell’avviso di accertamento (L. n. 212 del 2000, art. 7; D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 5 bis), va, peraltro, nettamente distinta da quella attinente, invece, alla indicazione ed alla effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (cfr. Cass. n. 10052 del 2000; Cass. n. 5544 del 1998; Cass. n. 459 del 1997), indicazione che non è richiesta – come dianzi osservato – quale elemento costitutivo della validità dell’atto, e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria, le quali trovano applicazione nello svolgimento dell’eventuale giudizio introdotto dal contribuente per ottenerne l’annullamento.

– La produzione in giudizio del “rapporto finale” OLAF (nella specie ritualmente depositato – in uno alla INF AM 23/2005 richiamata negli avvisi impugnati e alla nota prot. n. 41534 dell’1 dicembre 2006 – nel corso del processo di primo grado dall’Amministrazione doganale), ricade quindi nell’ambito degli oneri di deduzione probatoria, e non dei requisiti di validità della motivazione dell’atto impositivo, in quanto mezzo di prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria.

– Non rileva, infine, che negli avvisi fosse richiamata la nota (OMISSIS), in luogo della relazione conclusiva dell’OLAF successivamente formata, atteso che la nota – di cui la ricorrente non ha denunciato, nei gradi di merito, la difformità rispetto alla relazione anzidetta – appartiene al novero delle informazioni acquisite ai sensi del Reg. CE n. 515 del 1997, art. 45, comma 3, che ben possono essere utilizzate dall’Amministrazione nei procedimenti giudiziali per inosservanza della regolamentazione doganale (v. Cass. n. 15780 del 2012; Cass. n. 23985 del 2008): il che spiega, d’altronde, perchè agli Stati membri debba essere trasmesso dall’OLAF anche “ogni documento utile” pertinente all’indagine esterna compiuta (Regolamento CE n. 1073 del 1999, art. 9, comma 3).

– Il terzo e il quarto motivo, che sono fra loro connessi e possono essere congiuntamente esaminati, sono infondati.

– Mette conto evidenziare che, come precisato dalla giurisprudenza comunitaria, in tema di tributi doganali, lo stato soggettivo di buona fede dell’importatore richiesto dall’art. 220, n. 2, lett. b, del codice doganale comunitario (Reg. CE n. 2913 del 1992), ai fini dell’esenzione della contabilizzazione a posteriori dei dazi, può essere invocato solo se l’errore dell’autorità sia di natura tale da non poter essere ragionevolmente rilevato da un debitore di buona fede, il quale deve anche aver rispettato tutte le prescrizioni della normativa in vigore in relazione alla sua dichiarazione in dogana. In particolare, detto errore non può consistere nella mera ricezione di dichiarazioni inesatte dell’esportatore, dato che l’amministrazione non deve verificarne o valutarne la veridicità, ma richiede un comportamento attivo, perchè il legittimo affidamento del debitore è protetto solo se le autorità competenti hanno determinato i presupposti su cui si basa la sua fiducia, mentre la Comunità non è tenuta a sopportare le conseguenze pregiudizievoli di comportamenti scorretti dei fornitori degli importatori (Cass. n. 3468 del 2014). Ne consegue che quando l’errore sia consistito nella mera ricezione delle dichiarazioni inesatte dell’esportatore – in particolare sull’origine della merce – la buona fede non sussiste e il debitore è tenuto a sopportare il rischio derivante da un documento commerciale che si riveli falso in occasione di un successivo controllo (Cass. n. 13770 del 2016; Cass. n. 7702 del 2013).

– Spetta invece all’importatore la prova della sussistenza delle condizioni di applicabilità di un regime di tipo agevolativo (Cass. n. 1583 del 2012) e la dimostrazione d’aver agito con diligenza per assicurarsi che siano state rispettate tutte le condizioni per il trattamento preferenziale (Cass. n. 15547 del 2010).

– In particolare, la buona fede dell’importatore non è presunta, non essendo questi esentato da responsabilità per l’adempimento dell’obbligazione doganale, quale dichiarante della merce importata, quand’anche scortata da certificati inesatti o falsificati a sua insaputa (cfr. Corte di giustizia, sent. 17 luglio 1997 in causa C- 97/95);

– Di contro, la scelta effettuata dal contribuente riguardo al soggetto fornitore/esportatore con cui concludere rapporti commerciali e l’intensità e la protrazione nel tempo di tali rapporti lo pongono nelle condizioni di esaminare la merce importata e d’individuarne le origini quanto meno, ad esempio, attraverso la verifica di caratteristiche, tecniche e modi di lavorazione (Cass. n. 5343 del 2006).

– Non va, infine, trascurato che, quand’anche sussistente in astratto, la buona fede dell’importatore non può rivestire un valore esimente in re ipsa (cfr. Cass. n. 13680 del 2009 e Cass. n. 7837 del 2010), e ciò in quanto: a) per effetto dell’art. 904, lett. e), del Regolamento n. 2454 del 1993, non può procedersi a sgravi o rimborsi all’importazione a seguito della presentazione, anche in buona fede, di certificati falsi, falsificati o irregolari; b) la presentazione in un ufficio doganale di una dichiarazione firmata dal dichiarante o dal suo rappresentante è impegnativa, ai sensi del Reg. CE n. 2454 del 1993, art. 199, per quanto riguarda l’esattezza delle indicazioni riportate nella dichiarazione, l’autenticità dei documenti acclusi e l’osservanza di tutti gli obblighi inerenti al regime considerato; c) vige il principio secondo cui la Comunità non è tenuta a sopportare le conseguente pregiudizievoli dei comportamenti scorretti dei fornitori degli importatori (Cass. n. 4947 del 2012 e Cass. n. 5400 del 2012).

– Nella specie Raccorderie Metalliche ha omesso di provare la propria buona fede, limitandosi a pretenderla siccome presunta, astenendosi, in tal guisa, dalla dimostrazione che l’errore indotto dall’autorità non fosse riconoscibile da parte sua, nonostante l’esperienza professionale e l’uso dell’ordinaria diligenza, e che tale errore fosse imputabile a comportamento “attivo” delle autorità che rilasciarono il certificato e non si configurasse come meramente passivo, ossia indotto da dichiarazioni inesatte rese dall’esportatore all’autorità doganale (v. Cass. n. 5892 del 2013; Cass. n. 13496 del 2012; Cass. n. 4997 del 2009).

– La società ha infatti circoscritto le proprie difese al richiamo della documentazione in suo possesso, che attestava il trasporto da Manila dei carichi di merce, (documentazione contraddetta sia dalla risultanze delle indagini condotte dall’OLAF che dai certificati di imbarco dei prodotti nel porto cinese di (OMISSIS)) ed al rilievo, di natura meramente assertiva, della ricorrenza di un comportamento omissivo delle autorità filippine.

– In tale contesto, gli impropri riferimenti contenuti nella sentenza d’appello tanto al procedimento penale intentato a carico del legale rappresentante della società (a quanto sembra conclusosi con la sua assoluzione), quanto alla circostanza (evidentemente non conoscibile dall’importatrice alla data di effettuazione delle operazioni) del “subitaneo e transeunte incremento nel periodi di tempo… delle transazioni commerciali della merce”, risultano privi di rilievo nell’economia del complessivo tessuto argomentativo che sorregge la decisione, atteso che la CTR ha sostanzialmente escluso che l’odierna ricorrente avesse assolto all’onere della prova che le incombeva.

– Il quinto motivo di ricorso si palesa inammissibile, attinendo a questioni di fatto (la mancata vigilanza da parte degli organi comunitari sull’emissione dei certificati di origine della merce; la mancata, immediata contestazione, da parte delle Dogane italiane, dell’esistenza di certificati che ne attestavano la provenienza dalla Cina) che non risultano essere state dedotte nel corso del giudizio di merito, la prima delle quali – peraltro – siccome implicante una violazione omissiva, ad opera di un’istituzione comunitaria, del Trattato istitutivo della CE, non potrebbe essere scrutinata da questa Corte, ma sarebbe sindacabile dalla Corte di giustizia, ai sensi e per gli effetti dell’art. 265 del trattato stesso.

– Inammissibile è, infine, anche il sesto motivo di ricorso.

– La censura, invero, difetta totalmente del requisito di specificità, posto che si limita ad adombrare l’omessa considerazione di “decisive argomentazioni giuridiche” e di “significative circostanze fattuali”, ma non ne offre sostanza e contezza, limitandosi ad imprecisati e imperscrutabili riferimenti (“bili of landing in possesso della ricorrente debitamente prodotti”; “le polizze di carico presentate in dogana”).

– Trova dunque applicazione il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui, in tema di ricorso per cassazione, qualora siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità della censura, non solo allegarne l’avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito ma, in virtù del principio di autosufficienza, anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente ciò sia avvenuto, giacchè i motivi di ricorso devono investire questioni già comprese nel “thema decidendum” del giudizio di appello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità, la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, non trattati nella fase di merito nè rilevabili di ufficio (v. Cass. n. 20694 del 2018; Cass. n. 16632 del 2010; Cass. n. 7981 del 2007).

– All’accoglimento del primo motivo di ricorso conseguono la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio della causa, per i necessari accertamenti in punto di prescrizione, alla Commissione regionale della Liguria, in diversa composizione, che liquiderà anche le spese di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e rigetta gli altri motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione regionale della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese di questo giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione, il 6 febbraio 2019.

Depositato in Cancelleria il 21 febbraio 2020

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