Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4628 del 26/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 4628 Anno 2014
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: VALITUTTI ANTONIO

SENTENZA

sul ricorso 16350-2007 proposto da:
CAMMAROTA GLORIA, elettivamente domiciliata in ROMA
VIA XX SETTEMBRE 3, presso lo studio dell’avvocato
SANDULLI MICHELE, rappresentata e difesa
dall’avvocato DEL FORNO FRANCESCO SAVERIO giusta
delega a margine;
– ricorrente contro
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona

del

Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

Data pubblicazione: 26/02/2014

- controri corrente –

avverso la sentenza n. 62/2006 della
COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di SALERNO, depositata il
30/05/2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 16/12/2013 dal Consigliere Dott. ANTONIO

udito per il controricorrente l’Avvocato D’ASCIA che
ha chiesto il rigetto;
udito il

P.M.

in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per
l’inammissibilità e in subordine rigetto motivi da l
a 5.

VALITUTTI;

RITENUTO IN FATTO.
1. Tra il 12.11.02 ed il 4.12.02, venivano notificati a
Cammarota Gloria – a seguito di una verifica effettuata
dalla Guardia di Finanza di Nola presso la ditta
GER.PRIS. s.r.l. – tre avvisi di accertamento ed un avviso di rettifica, emessi dall’Ufficio ai fini IRPEF, IRAP,
ILOR ed IVA per gli anni 1997, 1998 e 1999.
presso la GER.PRIS. s.r.1., di supporti magnetici dai
quali si ricavavano cessioni di merce operate da detta
società in favore di Cammmarota Gloria, senza emissione
di fatture o auto-fatture, e senza che risultassero registrati i relativi, successivi, ricavi da parte dell’ acquirente – riteneva inattendibili le scritture contabili
della medesima e, di conseguenza, procedeva alla rettifica delle dichiarazioni ex art. 54 d.P.R. 633/72, determinando un maggior volume di affari della contribuente,
sulla scorta degli studi di settore di cui alla 1.
549/95.
2. Gli atti impositivi venivano impugnati dalla Cammarota, con distinti ricorsi, poi riuniti dall’adita CTP di
Salerno, che li accoglieva parzialmente.
3. La pronuncia veniva gravata da entrambe le parti dinanzi alla CTR della Campania, che rigettava l’appello
principale della contribuente, mentre accoglieva l’ appello incidentale proposto dall’Amministrazione finanziaria, con sentenza n. 62/12/06, depositata il 30.5.06.
3.1. Con tale pronuncia, il giudice di seconde cure riteneva,

invero,

che la pretesa tributaria azionata

dall’Ufficio fosse pienamente giustificata, poiché fondata su elementi aventi un’efficacia probatoria piena, in
difetto di prova contraria da parte della Cammarota, e
che la determinazione della percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio – giacché fondata sugli studi di
settore di cui alla 1. 549/95 – fosse da reputarsi del
tutto corretta.
4. Per la cassazione della sentenza n. 62/12/06 ha proposto ricorso Cammarota Gloria, affidato a sei motivi, il-

1.1. L’Amministrazione – sulla base del rinvenimento,

è

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– 2

–

lustrati, altresì, con memoria ex art. 378 c.p.c.
l’Agenzia delle Entrate ha replicato con controricorso.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Con il primo e secondo motivo di ricorso – che, per la
loro evidente connessione, vanno esaminati congiuntamente
– Cammarota Gloria denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. 600/73, 56 del d.P.R.
1.1. Avrebbe, invero, errato la CTR- a parere della ricorrente – nel disattendere l’eccezione di nullità degli
accertamenti impugnati, a causa della mancata allegazione
ad essi di copia del processo verbale di constatazione
redatto dalla Guardia di Finanza a carico della GER.PRIS
s.r.l. Ed infatti, solo in occasione della notifica
dell’ultimo atto impositivo, l’Ufficio avrebbe allegato
una semplice copia della segnalazione effettuata dalla
Guardia di Finanza di Nola, in data 19.9.01 – redatta non
nei confronti della GER.PRIS., bensì della stessa Cammarota – nella quale veniva dato atto della verifica effettuata presso la GER.PRIS. s.r.1., nel corso della quale
sarebbero stati rinvenuti due floppy disk, dai quali si
sarebbe desunta l’esistenza di alcune cessioni di merce
operate da detta società, senza fattura, nei confronti
della Cammarota.
1.2. Siffatta allegazione sarebbe, peraltro, inidonea ad avviso della contribuente – per un verso, ad escludere
la nullità degli atti impositivi, per violazione degli
artt. 42 d.P.R. 600/73 e 56 d.P.R. 633/72, per altro verso, ad assolvere l’onere, gravante sull’Ufficio ex art.
2697 c.c., di provare il fondamento della pretesa tributaria azionata.
2. I motivi sono infondati.
2.1 Secondo il costante insegnamento di questa Corte, invero, nel regime introdotto dall’art. 7 della 1. n.
212/00 (applicabile ratione temporis, trattandosi di atti
impositivi emessi nell’anno 2002), l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche
“per relationem”,

ovverosia mediante il riferimento ad

633/72 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.

elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a
condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto
essenziale. Per tale deve intendersi l’insieme di quelle
parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del
documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui
sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato, nei quali
risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento dell’Ufficio
(cfr. Cass. 1906/08; 6914/11; 13110/12; 9032/13).
2.2. Orbene, non può revocarsi in dubbio che, nel caso di
specie, gli atti impositivi – trascritti nel ricorso,
nella parte essenziale, nel rispetto del principio di autosufficienza – contenevano l’indicazione specifica della
verifica effettuata dalla Guardia di Finanza presso la
ditta fornitrice dei beni acquistati dalla contribuente,
delle violazioni riscontrate, dell’omissione di fatturazione con l’indicazione del relativo importo, e
dell’omissione di dichiarazione dei relativi, successivi,
ricavi imputati alla Cammarota. Se ne deve, pertanto, necessariamente inferire, a giudizio della Corte, che
l’allegazione del processo verbale di verifica concernente il terzo (GER.PRIS. s.r.1.), non poteva considerarsi
obbligatoria.
2.3. Senza dire che dalla sentenza di appello (pp. 3 e 4)
si evince che, dallo stesso ricorso della contribuente in
primo grado, risultava la piena conoscenza anche dei documenti allegati agli atti impositivi impugnati. E tale
statuizione non è stata neppure impugnata dalla contribuente.
2.4. Le censure in esame, pertanto, non possono che essere disattese.
3. Con il terzo motivo di ricorso, la Cammarota denuncia
la violazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art.
360 n. 3 c.p.c.

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indicazione consenta al contribuente – ed al giudice in

è

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3.1. Sostiene, invero, la contribuente che la natura di
att; amministrativi generali, attribuibile agli studi di
settore, farebbe sì che essi non rientrino nel novero di
quegli atti che si presumono conosciuti dal giudice, secondo il noto principio iura novit curia,

e che devono

essere da questi obbligatoriamente applicati per il solo
fatto della loro pubblicazione.
tuiva onere dell’Ufficio produrre in giudizio gli studi
di settore applicati, ai fini del corretto assolvimento
dell’onere della prova sullo stesso incombente.
3.3. Il motivo è infondato.
3.3.1. Va osservato, infatti, che il principio

“lura no-

vit curia”, laddove eleva a dovere del giudice la ricerca
del “diritto”, si riferisce alle vere e proprie fonti di
diritto oggettivo, ossia a quei precetti contrassegnati
dal duplice connotato della normatività e della giuridicità. Per il che, si devono escludere dall’ambito della
sua operatività, sia i precetti aventi carattere normativo, ma non giuridico (come le regole della morale o del
costume), sia quelli aventi carattere giuridico, ma non
normativo (come gli atti di autonomia privata, o gli atti
amministrativi), sia quelli aventi forza normativa puramente interna (come gli statuti degli enti e i regolamenti interni) (Cass. 6933/99; 15014/00).
3.3.2. Alla stregua di siffatta connotazione dei precetti
giuridici, la cui conoscenza è obbligatoria da parte del
giudice, devono, pertanto, includersi tra essi – contrariamente all’assunto della Cammarota – anche gli atti amministrativi generali, la cui pubblicazione in raccolte
ufficiali, da un lato, dispensa da ogni prova, dall’ altro, ne esclude l’ignoranza (Cass. 1742/76).
3.3.3. La natura giuridica degli studi di settore, pertanto, qualificabili – anche per la stessa ricorrente come atti amministrativi generali, comporta la loro piena
conoscibilità da parte del giudice, a prescindere dal alloro produzione in giudizio, fermo restando, rispettivamente, a carico dell’Amministrazione, l’onere – che, nel

3.2. Di conseguenza – a parere della ricorrente – costi-

caso di specie, deve ritenersi adempiuto per le ragioni
che si esporranno in prosieguo – di provarne
l’applicabilità al caso concreto, e per il contribuente
l’onere di offrire la prova contraria alla loro applicabilità (Cass.S.U. 26635/09).
3.4. La censura suesposta deve, di conseguenza essere rigettata.
la violazione e falsa applicazione degli artt. 54 e 55
del d.P.R. n. 633/72, in relazione all’art. 360 n. 3
c.p.c.
4.1. La CTR avrebbe, invero, erroneamente ritenuto legittimo il ricorso agli studi di settore senza il preventivo
accertamento dell’inattendibilità delle scritture contabili della contribuente, sulla scorta di elementi intrinseci alle scritture stesse, ritenute, viceversa, inattendibili –

a posteriori – in base al mero scostamento dal-

le risultanze degli studi di settore.
4.2. Il motivo è infondato.
4.2.1. Ed invero, in materia di accertamenti tributari,
la presenza di scritture contabili formalmente corrette
non esclude la legittimità dell’accertamento analitico induttivo del reddito d’impresa, ai sensi dell’art. 39,
co. l, lett. d), del d.P.R., n. 600/73, come di quello in
materia di IVA, ai sensi dell’art. 54 d.P.R. 633/72, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo della antieconomicità del comportamento del contribuente. In siffatte ipotesi, pertanto, è consentito all’ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici – purché gravi,
precise e concordanti -, maggiori ricavi o minori costi,
ad esempio determinando il reddito del contribuente utilizzando gli studi di settore e le relative percentuali
di ricarico, con conseguente spostamento dell’onere della
prova a carico del contribuente stesso.

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4. Con il quarto motivo di ricorso, la Cammarota denuncia

Ed, in tal senso, va rilevato che la mera regolarità formale della contabilità, complessivamente inattendibile,
come non impedisce l’esercizio del potere accertativo,
così non può neppure costituire una valida prova contraria a fronte degli elementi presuntivi desumibili dai
parametri suindicati (cfr. Cass.S.U. 26635/09; Cass.
7871/12; Cass. 6929/13).
il venditore è emersa la cessione di merce non fatturata,
né auto-fatturata dalla Cammarota, senza alcuna registrazione neppure delle relative vendite e dei conseguenti,
successivi, ricavi, del tutto verosimilmente conseguiti
dalla contribuente, essendo certamente antieconomica – e,
pertanto, inverosimile – una condotta imprenditoriale che
si traduca nell’operare acquisti di merce, senza successivamente rivenderla, per lasciarla deperire in magazzino. Sulla scorta di tali rilievi, dunque, la contabilità
della Cammarota non poteva che essere considerata del
tutto inattendibile, legittimando – per le ragioni suesposte – il ricorso all’accertamento induttivo da parte
dell’Ufficio, in special modo in assenza di prove di segno contrario da parte della contribuente.
4.3. Il motivo in esame va, pertanto, rigettato.
5. Con il quinto e sesto motivo di ricorso – che, in
quanto attinenti entrambi a presunti vizi di motivazione
dell’impugnata sentenza, possono essere esaminati congiuntamente – Cammarota Gloria denuncia l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su punti decisivi
della controversia, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.
5.1. L’impugnata sentenza fonderebbe, invero, il proprio
impianto motivazionale esclusivamente sulla predetta segnalazione della Guardia di Finanza, contenente un mero
riassunto delle risultanze del processo verbale di constatazione redatto nei confronti di altro contribuente,
senza che il giudicante avesse potuto esaminare né tale
atto, né il supporto magnetico da esso richiamato.
5.2. Di più, il giudice di appello non avrebbe neppure
tenuto in alcun conto, e del tutto immotivatamente,

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4.2.2. Ebbene, nel caso concreto, dalla verifica presso

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l’avviso di accertamento, relativo al successivo anno di
imposta 2000, prodotto in giudizio dalla contribuente, e
dal quale risulterebbe l’applicazione della percentuale
di ricarico del 43%, a fronte di quella del 75%, applicata per gli anni in contestazione (1997, 1998 e 1999).
5.3. I motivi suesposti sono inammissibili.
5.3.1. La ricorrente ha, invero, del tutto omesso di forla chiara indicazione del fatto controverso in relazione
al quale la motivazione si assume contraddittoria o insufficiente, ai sensi dell’art. 366 bis, co. 2, c.p.c.
(applicabile alla fattispecie ratione temporis), a tenore
del quale la formulazione della censura ai sensi
dell’art. 360 n. 5 c.p.c. deve contenere un “momento di
sintesi” omologo del quesito di diritto, che costituisca
un quid pluris rispetto all’illustrazione del motivo operata dalla parte ricorrente (Cass. 8897/08, 2652/08,
Cass.S.U. 11652/08, 16528/08).
5.3.2. Nel caso di specie, invero, la Cammarota si è limitata ad effettuare una lunga esposizione dei motivi per
i quali la motivazione dell’impugnata sentenza sarebbe
affetta dal vizio motivazionale dedotto, alcuni dei quali, peraltro, attinenti perfino a questioni di merito,
indeducibili in questa sede.
5.4. Di conseguenza, la censura in questione – per le ragioni suesposte – non può trovare accoglimento.
6. Per tutti i motivi esposti, pertanto, il ricorso deve
essere rigettato.
7. Le spese del presente giudizio vanno poste a carico
della ricorrente, nella misura di cui in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte Suprema di Cassazione;
rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alle spese de
presente giudizio, che liquida in 4.500,00, oltre alle
spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 16.12.2013.

mulare un’indicazione riassuntiva e sintetica, contenente