Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4612 del 26/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 4612 Anno 2014
Presidente: ADAMO MARIO
Relatore: CONTI ROBERTO GIOVANNI

SENTENZA

sul ricorso 25578-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

GINOCCHIO SALVATORE titolare dell’omonima impresa
familiare, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE
PARIOLI 43, presso lo studio dell’avvocato D’AYALA
VALVA FRANCESCO, che lo rappresenta e difende
unitamente all’avvocato LOVISOLO ANTONIO giusta

Data pubblicazione: 26/02/2014

delega in calce;
– con troricorrente –

avverso la sentenza n. 99/2009 della COMM.TRIB.REG.
di GENOVA, depositata il 01/10/2009;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

GIOVANNI CONTI;
udito per il ricorrente l’Avvocato GIACOBBE che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato D’AYALA
VALVA che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. PAOLA MASTROBERARDINO che ha concluso
per l’accoglimento del motivo relativo al vizio di
motivazione, assorbiti gli altri.

udienza del 26/11/2013 dal Consigliere Dott. ROBERTO

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1. L’Agenzia delle Entrate di Genova notificava il 15.11.2011 un avviso di accertamento relativo
alla ripresa a tassazione di IVA per l’anno 1996 nei confronti di Ginocchio Salvatore. L’Ufficio,
basandosi su tre processi verbali di constatazione emessi dalla Guardia di Finanza, contestava
l’esistenza di costi non inerenti e fatture per operazioni inesistenti per £.1.107.0570.000 emesse
dalla Verniciature di Lidonnici Giovanni con sede in Genova e da due società- Euro Utensili Metalli
sas di Guerrino Saiani e Euro Stampi di Guerrino Saiani e C sas- entrambe rappresentate da tale

2.11 contribuente impugnavano l’avviso innanzi alla CTP di Genova che accoglieva parzialmente il
ricorso, confermando la ripresa a tassazione relativa ai costi non inerenti.
Proposto appello dall’Agenzia delle entrate innanzi alla CTR della Liguria, quest’ultima, con
sentenza n.99, depositata N ottobre 2009, confermava la decisione impugnata.
2.1 Secondo il giudice di appello bene aveva fatto il primo giudice ad escludere, sulla base della
documentazione prodotta dal ricorrente, l’inesistenza delle prestazioni fatturate che l’Ufficio aveva
ipotizzato sulla base delle “…sole dichiarazioni testimoniali del signor Saiani Guerrino”, le quali
“…possono solo considerarsi indizi da valutarsi in presenza di altri riscontri oggettivi”.
2.2 Aggiunge che, ad onta di quanto sostenuto dall’Agenzia, il giudice di primo grado aveva
esaminato tanto i rapporti fra il Ginocchio e le due società riconducibili al Saiani che quelli
riguardanti il Ginocchio e la ditta Lidonnici, giungendo alle medesime conclusioni.
2.3 Evidenzia, ancora, che l’Ufficio non aveva dimostrato, attraverso la verifica dei documenti
contabili e dei c/c bancari, l’effettiva inesistenza delle operazioni fatturate, per contro risultando
dalla documentazione prodotta dal contribuente, non contestata dall’Agenzia, l’esistenza di
un’attività commerciale che giustificava il ricorso a lavorazioni esterne e le relative fatturazioni dei
costi. La prova dell’inesistenza delle operazioni commerciali che l’Ufficio riteneva di avere assolto
in via presuntiva attraverso le dichiarazioni del Saiani, attestanti l’emissione da parte delle due
società di fatture oggettivamente e soggettivamente false, non era stata in realtà fornita, avendo le
dichiarazioni di terzo in ambito tributario valore di mero indizio. Nel caso di specie, peraltro, tali
dichiarazioni costituivano unico elemento di prova non suffragato da ulteriori elementi che pure
sarebbe stato possibile desumere dalla documentazione prodotta dal ricorrente, nemmeno l’Ufficio
essendosi interrogato su come fosse possibile presumere l’esistenza di un’attività commerciale che
non comporti costi.
2.4 Aggiunge, con riguardo ai rapporti con la ditta Lidonnici, il cui titolare era espatriato e risultava
irreperibile, che l’Ufficio si era fondato su informazioni raccolte presso lo stesso Ginocchio e presso
la ditta Grasso Mario che nel 1997 era subetrata al Lidonnici nell’eseguire la verniciatura dei carri

Saiani Guerrino.

ferroviari. Anche in questo caso, secondo la CTR, l’Ufficio si era limitato a calcolare i costi per la
verniciatura dei carri ferroviari sulla base della quantità di vernice acquistata nel 1996, senza tenere
conto che il costo per il lavoro di verniciatura non era determinato esclusivamente dal costo della
vernice utilizzata.
3.L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione affidato a quattro motivi, al quale ha
resistito il contribuente con controricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE

combinato disposto con l’art.54 DPR n.633/1972, in relazione all’art.360 comma 1 n.3
c.p.c.Lamenta che la CTR, tralasciando di considerare il compendio di elementi offerti dall’ufficio
per dimostrare l’inesistenza oggettiva e soggettiva delle operazioni commerciali fatturate al
contribuente dalle due società riconducibili al Saiani Guerriero ed alla ditta Lidonnici, aveva
erroneamente applicato al caso di specie il principio per cui le dichiarazioni di terzo nel processo
tributario hanno mero valore di indizio e possono concorrere alla formazione del convincimento del
giudice solo se suffragate da ulteriori elementi di prova. Ed infatti, nel caso di specie le
dichiarazioni del Saiani non aveva costituito l’unico elemento indiziario sul quale era stata basata la
presunzione semplice dell’inesistenza delle operazioni, soccorrendo altre conformi dichiarazioni di
soggetti terzi, autotrasportatori formalmente facenti da vettori delle merci oggetto delle false fatture
ed ancora le indagini della polizia tributaria circa l’inesistenza di dipendenti e strutture logistiche
od operative delle società del Saiani, le movimentazioni bancarie rilevate tra le società anzidette e
lo stesso Saiani, la non corrispondenza dei materiali acquistati rispetto alle prestazioni fatturate
dalle anzidette società, la breve durata della ditta che aveva emesso le fatture al contribuente.
Quanto alla ditta Lidonnici, l’Ufficio aveva evidenziato il carattere irreperibile del titolare e
l’abbandono della sede della ditta rinvenuta vuota e disabitata, l’assenza di personale della ditta
stessa, di mezzi e di strutture, la breve durata della ditta che aveva emesso le fatture a Ginocchio,
nonchè la circostanza che tale ditta aveva lavorato quasi esclusivamente per il contribuente. In
conclusione, secondo l’Agenzia, che pure in appello aveva prospettato ulteriori elementi
confermativi del carattere inesistente delle operazioni, la CTR aveva applicato al caso di specie una
regola juris – quella che attribuisce alle dichiarazioni di terzo valore probatorio solo se confortato da
altri elementi di prova- incompatibile con le emergenze probatorie esistenti per l’appunto
confermative dell’esistenza di plurimi elementi probatori che confortavano le dichiarazioni del
S ai ani .
5.Con il secondo motivo l’Agenzia ha dedotto la violazione dell’art.7 d.lgs.n.546/92, dell’art.115
c.p.c., degli artt.2727 e 2729 c.c. e degli artt.19 e 54 dpr n.633/633, in relazione all’art.360 comma

4.Con il primo motivo l’Agenzia deduce la falsa applicazione dell’art.2727 e 2729 c.c., in

1 n.4 c.p.c.Lamenta che rispetto ai plurimi elementi probatori indicati nel precedente motivo la
CTR aveva omesso di procedere ad una valutazione complessiva degli stessi per come chiarito
dalla giurisprudenza di questa Corte sulla base di precedenti consolidati, ritenendo che solo la
dichiarazione del Saiani integrasse l’elemento indiziario richiamato dall’Ufficio. Chiede quindi alla
Corte di chiarire se alla fattispecie fosse applicabile la norma giuridica, ricavabile dall’art.7
d.lgs.n.546/72 e dalle altre disposizioni ricordate nella rubrica, secondo la quale ogni elemento
indiziario doveva essere valutato singolarmente e nel complesso degli altri indizi.

relazione all’art.2697 c.c. ed al principio di non contestazione, in relazione all’art.360 comma 1 n.3
c.p.c. Lamenta che nel corso del giudizio di appello si era evidenziato che la documentazione
prodotta dalla controparte era inidonea a vincere la presunzione semplice fondata dall’Ufficio sulla
molteplicità degli indizi. Aveva dunque errato il giudice di appello nel ritenere che la
documentazione prodotta dal contribuente non era stata contestata. Senza dire che detta
documentazione contabile non poteva in alcun modo rilevare ai fini della dimostrazione
dell’effettività delle operazioni, come aveva chiarito Cass.n.951/2009.
7.Con il quarto motivo l’Agenzia ha dedotto il vizio di insufficiente motivazione circa un fatto
controverso e decisivo per il giudizio ex art.360 comma 1 n.5 c.p.c. Lamenta che l’indebita
detrazione dell’IVA da parte del contribuente sulla base di fatture per operazioni inesistenti era stata
dimostrata oltre che dalle dichiarazioni del Saiani anche dagli ulteriori elementi già qui riportati
nell’esposizione del primo motivo di ricorso e che rispetto al fatto controverso circa l’inesistenza
delle operazioni fatturate il giudice di appello non aveva descritto il processo logico giuridico
attraverso il quale si era formato il suo giudizio nè spiegato sulla base di quale percorso logico gli
elementi indiziari richiamati dall’ufficio erano inidonei allo scopo sostenuto dall’amministrazione
nè, ancora, le ragioni che avevano consentito di ritenere probanti gli elementi offerti dalla parte
contribuente a riscontro dell’esistenza delle operazioni.
8.11 contribuente, nel controricorso, ha dedotto l’inammissibilità ed infondatezza delle censure.
9. Sottolinea che il primo motivo era inammissibile.La censura, infatti, muoveva da presupposti
esclusi dal giudice di appello che aveva negato la dignità di prova a quelli richiamati dall’ufficio, in
ogni caso trattandosi di accertamenti di fatto insindacabili dalla Corte di legittimità. La censura,
infine, contrastava con la giurisprudenza conforme emessa da questa Corte ed era dunque
inammissibile a norma dell’art.360 bis c.p.c. La censura era comunque infondata nel merito, in
quanto gli elementi indicati dalla ricorrente erano meri indizi sforniti di valore probatorio, per di
più smentiti dalla documentazione prodotta dal contribuente che attestava l’effettiva esecuzione
delle prestazioni fatturare dalle tre ditte fornitrici, come pure emergeva dalla richiesta di

6.Con il terzo motivo l’Agenzia ha prospettato la violazione degli artt.19 e 54 dpr n.633172, in

archiviazione. Peraltro, le verifiche dell’Ufficio erano partite dagli accertamenti eseguiti su soggetti
terzi rispetto al contribuente e non su quest’ultimo. Sicché l’eventuale raggiunta dimostrazione che
le stesse fornitrici aveva dato vita ad operazioni inesistenti non significava che ciò fosse accaduto
nei confronti dell’impresa Ginocchio. Le conclusioni esposte dalla CTR erano peraltro frutto del
libero ed insindacabile convincimento di quel giudice sui fatti acclarati, per nulla incrinate dagli
elementi richiamati dall’Agenzia, integranti mere praesumptiones de praesumptio. Peraltro, non
solo era passata in giudicato l’affermazione della Ctr che il costo per le verniciature delle carrozze

fondato sul mero costo della vernice utilizzata non poteva condividersi tralasciando di considerare
le operazioni di pulitura dei carrelli, la sverniciatura completa dei carri e la molatura.
9.1 Aggiunge, quanto al secondo motivo, l’inammissibilità per le medesime ragioni già esposte con
riguardo al primo motivo e comunque l’infondatezza della censura, posto che il vizio si risolveva
nel tentativo di nuovo esame dell’accertamento di fatto svolto dalla CTR, la quale aveva esaminato
integralmente il materiale meramente indiziario offerto dall’Ufficio – e riferibile esclusivamente alle
ditte fornitrici e non alla parte contribuente- ritenendolo inidoneo a sostenere l’inesistenza delle
operazioni, giustamente considerando la notevole mole di documenti offerti dall’impresa
contribuente che attestava la reale attività di lavorazione svolta e la regolare tenuta del magazzino.
9.2 Quanto al terzo motivo lo stesso, riproduttivo di quanto esposto nei primi due motivi, era
comunque infondato, avendo il contribuente prodotto non solo la documentazione contabile
attestante l’esistenza delle operazioni ed i relativi pagamenti, ma anche ulteriori elementi- collaudo
dei lavori sui carri ferroviari – che giustificavano la soluzione espressa dal giudice di appello, non
avendo l’amministrazione fornito alcun elemento idoneo a confutarla e valendo, dunque, nei
confronti della stessa il principio di non contestazione.
9.3 Anche il quarto motivo era da considerare inammissibile, tendendo ad ottenere il riesame di
circostanze di fatto già insindacabilmente valutate dal giudice di merito e comunque infondato,
avendo la CTR fornito un’ampia e coerente motivazione tanto con riguardo alle operazioni
intercorse con le due società riconducibili al Saiani che a quelle intercorse con la ditta Lidonnici.
9.4 Le diverse argomentazioni esposte dall’Agenzia avevano peraltro omesso di considerare che
quanto dichiarato dal Sainai non si riferiva specificamente ai rapporti intercorsi con il Ginocchio, la
cui contabilità non era stata verificata dall’Ufficio, mentre l’inidoneità dell’ipotesi presuntiva
esposta con riguardo ai costi della sola verniciatura concernente le fatturazioni della Lidonnici era
ormai coperta da giudicato.Nessun salto logico era dunque ravvisabile nella motivazione della
sentenza impugnata.

non poteva desumersi dal solo costo della vernice utilizzata, ma il ragionamento dell’Ufficio,

9.5 Veniva infine evidenziato che anche a volere condividere gli esiti ai quali era giunta questa
Corte in ordine alla possibilità di valersi di mere presunzioni semplici per accertare l’inesistenza
delle operazioni nessuno degli elementi offerti dall’Ufficio avrebbe potuto determinare la
fondatezza della pretesa impositiva, apparendo dunque corretto l’iter motivazionale della sentenza.
10.Esaminando con priorità il quarto motivo di ricorso, lo stesso è fondato e determina
l’assorbimento delle ulteriori questioni. Peraltro, appare opportuno sunteggiare gli approdi ai quali è
giunta questa Corte in tema di operazioni inesistenti e di ripartizione dell’onere della prova fra

della motivazione della CTR rispetto ai principi espressi da questa Corte in materia. U
10.1 Ora, quanto alle operazioni oggettivamente inesistenti, nelle quali si è in presenza di una mera
espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, secondo la
consolidata giurisprudenza di questa Corte, una volta che l’amministrazione ha contestato in modo
specifico, anche attraverso presunzioni semplici (Cass. n. 9784/2010), i dati emergenti dalle
scritture contabili del contribuente evidenziando obiettivi elementi dai quali desumere
l’inattendibilità delle scritture e fatture utilizzate, spetta al contribuente (cessionario/committente)
che ha portato in detrazione l’IVA fornire la prova contraria che l’apparente cedente/prestatore non è
un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che la operazione è stata “realmente” conclusa con
esso, non essendo tuttavia sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile
esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato
effettivamente versato il corrispettivo – v.Cass.n.24432/2013, Cass. n. 9108/2012,
Cass.n.12802/2011-. El
10.2 E’ poi evidente che, in caso di accertata assenza dell’operazione, è escluso che possa
configurarsi la buona fede del cessionario o committente (il quale sa bene se una determinata
fornitura di beni o prestazione di servizi l’ha effettivamente ricevuta o meno)- Cass.n.24432/2013-.
10.3 Quanto alle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, connesse alle ipotesi di fatture
emesse da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa
rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario) nemmeno
si dubita, in linea generale, in ordine all’indetraibilità dell’IVA, essendo stata l’imposta versata ad un
soggetto non legittimato alla rivalsa, nè assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta. In tali
ipotesi, infatti, le fatture riguardano pur sempre operazioni inesistenti, ancorchè le stesse
costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti. Si è così affermato ormai in
modo tralaticio che il versamento dell’IVA ad un soggetto che non sia la genuina controparte aprendo la strada ad un indebito recupero dell’imposta – è evento dirompente, nell’ambito del
complessivo sistema IVA, essendo questo finalizzato a che l’imposta sia versata a chi ha eseguito

amministrazione e contribuente, incentrandosi la doglianza dell’Agenzia sulla dedotta incongruità

prestazioni imponibili, perché la compensi con l’imposta, a sua volta, corrisposta per l’acquisto di
beni e di servizi (cfr, da ultimo, Cass.n.24430/2013).
10.4 Ulteriori specificazioni sono state nel tempo proposte con riferimento al tema della buona fede
del cessionario nelle operazioni da ultimo ricordate, anche sulla scia di rilevanti arresti della Corte
di Giustizia.
10.5 In particolare, si è ritenuto che “in tema di IVA, nel caso di apparente regolarità contabile delle
fatture, qualora l’Amministrazione intenda contestare il coinvolgimento di un contribuente in una

a seguito di acquisti intracomunitari, o altrimenti esenti, e successive rivendite anche attraverso
l’interposizione di una o più società filtro (buffers) – è tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli
elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di “cartiera”, la inesistenza di
una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell’IVA come modalità preordinata al
conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e in secondo luogo, la connivenza nella
frode da parte del cessionario, non necessariamente, però, con prova certa ed incontrovertibile,
bensì con presunzioni semplici, purché dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza,
consistenti nella esposizione di elementi obiettivi tali da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore
onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente e qualora fornisca tale
prova, grava sul contribuente l’onere di dimostrare il contrario” (Cass. n. 10414 del 2011).
10.6 Solo nel caso in cui l’amministrazione abbia assolto siffatto onere passerà sul contribuente
l’obbligo di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, a norma dell’art. 2697 cod.
civ., comma 2 (Cass. n. 9108/2012 e Cass. n. 23560/12).
10.7 Passando ora all’esame delle questioni legate alla valutazione dei singoli elementi forniti dalle
parti in tema di operazioni inesistenti si ritiene, pacificamente, che il giudice tributario di merito,
investito della controversia sulla fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente
e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione
dei risultati del proprio giudizio e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati
dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova
contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi dell’art. 2727 c.c. e ss., e art. 2697 c.c.,
comma 2,- v. Cass. n. 12802/2011; Cass. n. 5282/2011,Cass.n.16857/2013
10.8 Quanto alle valutazioni alle quali è chiamato il giudice tributario in simili frangenti le stesse
sfuggono, ordinariamente, al sindacato della Suprema Corte, alla quale è precluso non solo il
riesame delle prove la cui valutazione sia stata fatta in modo difforme da quella prospettata dal
ricorrente, ma altresì l’accertamento di un eventuale travisamento delle prove stesse. Ma è pur vero
che il controllo della motivazione è possibile (ed anzi dovuto) in sede di legittimità se risulti

c.d. “frode carosello” – fondata sul mancato versamento dell’imposta incassata da società “cartiere”

evidente l’esistenza di un vizio logico – prospettato ritualmente dal ricorrente – tale da tradursi in
una insufficiente motivazione. D
10.9 Proprio in punto di decisività si è chiarito (Cass. n. 12623/12) che la stessa concerne non il
fatto sulla cui ricostruzione il vizio stesso ha inciso, bensì la stessa idoneità del vizio denunciato,
ove riconosciuto, a determinarne una diversa ricostruzione e, dunque, afferisce al nesso di casualità
fra il vizio della motivazione e la decisione, essendo, peraltro, necessario che il vizio, una volta
riconosciuto esistente, sia tale che, se non fosse stato compiuto, si sarebbe avuta una ricostruzione

essa. Il
10.10 In definitiva, il mancato esame di elementi probatori, contrastanti con quelli posti a
fondamento della pronunzia, costituisce vizio di omesso esame di un punto decisivo solo se le
risultanze processuali non esaminate siano tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di
mera probabilità, l’efficacia probatoria delle altre risultanze sulle quali il convincimento è fondato,
onde la ratio decidendi venga a trovarsi priva di base” (cfr. Cass. n. 12623/2012 che richiama Cass.
n. 10156/2004; Cass. n. 9368/2006; Cass. 14752/2007).0
10.11 Orbene, applicando i superiori principi al caso di specie, ritiene la Corte che il giudice di
appello ha totalmente pretermesso l’esame di un compendio di elementi offerti dall’Agenzia a
sostegno del carattere fittizio – vuoi dal punto di vista soggettivo che oggettivo, per come
prospettato dall’Amministrazione- delle operazioni economiche fatturate alla ditta Ginocchio dalle
società Euro Utensili ed Euro Stampi e dalla ditta Lidonnici, i quali avrebbero avuto incidenza
decisiva ai fini delle valutazioni alle quali il giudice di appello era tenuto.
10.12 Ed invero, quanto alle operazioni fatturate dalle due società gestite dal Guerrino va
sottolineato per un verso che l’affermazione, da parte della CTR, che l’accertamento dell’Ufficio si
fondava unicamente sulle dichiarazioni del legale rappresentate delle due società Saiani Guerrino il quale aveva dichiarato che erano state poste in essere operazioni in tutto o in parte inesistenti- si
è rivelata circostanza non corrispondente al vero, in relazione a quanto esposto dalla ricorrente
nelle censure sopra riportate.
10.13 Inoltre, è mancato da parte dei giudici di merito l’esame delle ulteriori dichiarazioni rese da
Ligreci Felice, ex dipendente della Euro Utensili, pure confermative delle propalazioni rese dal
Saiani circa l’esistenza di operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti, in parte
compiute dalla ditta Metalcompany srl, che degli stessi accertamenti dei verbalizzanti, dai quali era
emersa l’inesistenza di reale capacità operativa ed organizzativa da parte delle due società fornitrici
e fatturanti e, per altro verso, un corposo compendio di elementi documentali attestanti le gravi

del fatto diversa da quella accolta dal giudice del merito e non già la sola possibilità o probabilità di

anomalie relative ai rapporti finanziari intercorsi fra fornitrici e parte contribuente, diffusamente
esposte alle pagine 8 e ss del ricorso.
10.14 Orbene, le appena ricordate emergenze fattuali, che l’Agenzia aveva ribadito in fase di
appello, unite alle dichiarazioni del Ligreci, confermative della apocrifia delle firme delle bolle di
consegna della merce che sarebbe stata consegnata dalla società fornitrice Euro Stampi alla ditta
Ginocchio, hanno incrinato la logicità e congruenza della motivazione impugnata la quale, per
converso, al fine di giustificare l’illegittimità della pretesa e la natura meramente indiziaria delle

delle operazioni fatturate e la mancata contestazione dei documenti contabili e bancari dalla quale
risultava l’esistenza delle operazioni.
10.14 Ora, a parte l’erroneità del riferimento alla contabilità del contribuente che, per a
giuri5prudenza costante di questa Corte, non può costituire parametro rilevante ai fini dell’esistenza
dell’operazione, anzi costituendone il necessario dato di partenza(cfr. Cass. nn. 15228/2001,
Cass.n.12802/2011 Cass. n.24430/2013), non pare potersi dubitare che l’omesso esame di elementi
decisivi quali quelli sopra richiamati ha inficiato l’adeguatezza e congruità della motivazione,
essendo mancata quella valutazione complessiva e non parcellizzata del materiale probatorio offerto
dall’Ufficio al quale era invece tenuto il giudice di merito. Ciò che ha finito con il determinare uno
svilimento delle dichiarazioni rese dal legale rappresentante delle due società fornitrice
assolutamente illogico se si considerano gli elementi ulteriori non esaminati dalla CTR.
10.15 H vizio logico anzidetto appare vieppiù confermato dalla circostanza che la particolare
tipologia delle attività svolte dalla parte contribuente non poteva che richiedere l’apprestamento, da
parte dei fornitori di beni e servizi, di un significativo apparato organizzativo e strutturale, capace
di fare fronte alla peculiare attività svolta dalla contribuente ed alle prestazioni di servizi e di beni
richiesti dal medesimo ed oggetto delle fatture – indicati dalla contribuente nel controricorso come
“…ruote(salle) per carri ferroviari, respingenti, tenditori, distributori freni ed altro materiale
rotabile”- pag.7 controricorso-.
10.16 Non può dunque logicamente dubitarsi che siffatte caratteristiche oggettive dell’impresa
richiedevano l’apprestamento di personale e strutture capaci di fornire il materiale anzidetto,
rendendo oltremodo decisivo l’accertamento, operato dai verbalizzanti, in ordine all’inesistenza di
una struttura operativa e di dipendenti da parte delle società fornitrici capace di realmente
approntare le merci necessarie alla parte contribuente. Ciò in relazione alla circostanza che l’avere
intrattenuto ripetuti rapporti commerciali con impresa sfornita di personale adeguato, di beni
aziendali ovvero comunque prive di adeguata struttura organizzativa di impresa in relazione alle

dichiarazioni del Saiani, ha valorizzato l’assenza di prova da parte dell’ufficio circa l’inesistenza

operazioni commerciali in concreto svolte costituisce sicuramente “fondato sospetto” che la ditta
verificata abbia partecipato ad operazioni imponibili inesistenti-cfr.Cass.n.12625/2012-.
10.17 Ed è appena il caso di evidenziare, quanto al valore delle dichiarazioni del Lig;reci, che il
divieto di prova testimoniale nel giudizio tributario sancito dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, non
impedisce di considerare la valenza probatoria delle dichiarazioni di terzi raccolte dalla polizia
tributaria ed inserite nel processo verbale di constatazione che equivalgono a mere informazioni
acquisite nell’ambito di indagini amministrative le quali, benché sfornite, ex se, di dirimente

marzo 2002, n. 3526 e, più di recente, Cass. 2916/13).
10.18 Ciò perchè il divieto di assunzione testimoniale vale con precipuo riferimento ai poteri delle
commissioni tributarie e non pure dei poteri degli organi amministrativi di verifica. Il che trova la
sua naturale spiegazione nella circostanza che le dichiarazioni dei terzi raccolte dai verificatori,
quand’anche nell’ambito di un procedimento penale, e inserite nel processo verbale di constatazione,
hanno natura di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative e sono, pertanto,
pienamente utilizzabili quali elementi di prova – cfr. Cass. ult. cit. al prec.paragrafo-.
10.19 Sembra dunque chiaro che la totale pretermissione delle dichiarazioni di Ligreci e degli
accertamenti compiuti dai verificatori circa la solo formale operatività delle due società fornitrici ha
viziato in modo grave l’iter logico della decisione.
10.20 A ciò si aggiunge la circostanza che gli ulteriori elementi posti a base della motivazione – e
cioè l’entità dei lavori svolti dallo stesso Ginocchio tale da richiedere, secondo la CTR, l’ausilio di
lavorazione esterna e le relative fatturazioni e spese – non sembrano affatto porsi come adeguati
elementi logici di conferma della soluzione espressa dalla CTR proprio per effetto dell’omessa
ponderazione del dato, certamente decisivo, costituito dalla mancanza di struttura da parte delle
società asseritamente fornitrici di beni e prestazioni. Ciò che determina la sostanziale apoditticità
delle conclusioni esposte dal giudice di appello.
10.21 Le lacune sopra esposte si estendono, parimenti, alle vicende relative alle prestazioni che
avrebbe reso la ditta Lidonnici.
10.22 Giova premettere che il giudice di appello ha incongruamente ritenuto di valutare, ai fini della
dimostrazione del carattere inesistente delle operazioni fatturate dalla ditta Lidonnici, le
dichiarazioni raccolte nel corso del procedimento per il tramite di Grasso Mario, ritenendole
inficiate per il solo fatto che l’Ufficio aveva considerato, ai fini dell’accertamento dell’inesistenza
delle operazioni fatturate, il solo costo della vernice, senza ponderare i costi delle prestazioni
ulteriori che dovevano ritenersi necessari per la verniciatura delle carrozze ferroviarie.

efficacia probatoria, comunque non si pongono in contrasto con il citato art. 7, comma 4 (Cass. 11

10.23 Orbene, giova rammentare che il Grasso, per come risulta dallo stralcio del p.v.c. del
19.3.1998 riportato nel ricorso introduttivo, era subentrato alla ditta suddetta nell’esecuzione della
verniciatura dei carri ferroviari ed aveva indicato i quantitativi di vernice acquistati dal Ginocchio
ed utilizzati per verniciare un carro ferroviario(kg.30) ed il prezzo a forfait stabilito con
l’imprenditore contribuente per la verniciatura di un vagone-£.1.500.000- in tal modo consentendo
di desumere il numero di vagoni verniciati nell’anno 1997. Dal raffronto fra gli acquisti di vernice
acquistata dal Ginocchio negli anni 1996 ed 1997 i verbalizzanti avevano evidenziato un notevole

tale attività secondo quanto riferito dal Grasso individuando, specificamente, per l’anno 1996 uno
scostamento di £.658.817.000 per l’anno 1996 e di £.1397.451.299 per l’anno 1997. L’Ufficio
precisava che, anche a volere aggiungere al corrispettivo delle prestazioni di servizio calcolato dai
verbalizzanti un maggiore importo dovuto per gli eventuali lavori di preparazione per la
verniciatura, non si poteva pensare che il prezzo pattuito per tali prestazioni raggiungesse il valore
della differenza calcolata.
10.24 Aggiungevano, ancora, i verbalizzanti che dalla contabilità era emerso che il Lidonnici
risultava creditore di oltre £.1.000.000.00 e che malgrado questo lo stesso si era reso irreperibile,
non risultando presente nessuno nella sede della ditta.
10.25 Ora, la CTR non risulta avere adeguatamente ponderato ai fini della valutazione della
legittimità della pretesa gli elementi individuati dall’Agenzia. Fra questi assumono sicuro rilievo
l’irreperibilità del titolare fuggito all’estero, la breve durata del periodo di fatturazione e la fornitura
di prestazioni in via esclusiva dalla Lidonnici alla contribuente, l’inesistenza della sede della ditta
rinvenuta vuota e disabitata, l’assenza di personale della ditta stessa, di mezzi e di strutture, la breve
durata dell’attività della ditta che aveva emesso le fatture al contribuente, la circostanza che tale
ditta aveva lavorato quasi esclusivamente per il contribuente nonché l’ulteriore elemento, alquanto
anomalo, che il cessionario di una prestazione fosse rimasto creditore del Ginocchio di oltre un
miliardo delle vecchie lire rendendosi irreperibile apodittica. L’omessa ponderazione di tali
elementi ha inficiato la motivazione della CTR, determinandone l’apoditticità.
10.26 L’avere, da parte della CTR, screditato l’accertamento dell’Ufficio, in quanto correlato ai soli
costi della vernice non appare in alcun modo soddisfare i requisiti di congruità e logicità della
motivazione, se solo si consideri, per un verso, l’esistenza di ulteriori emergenze che avrebbero
potuto conclamare il fondato sospetto in ordine all’inesistenza oggettiva delle operazioni e, per altro
verso, che l’Ufficio, ad onta di quanto prospettato dalla parte contribuente, prese in considerazioni
gli eventuali ulteriori costi per la preparazione per la verniciatura, come si evince dalla pag.9 del

scostamento fra l’importo fatturato dalla Lidonnici e l’importo che sarebbe spettato al prestatore di

ricorso, non ritenendoli comunque idonei ad escludere il rilevante scostamento tra quanto fatturato e
quanto realmente prestato dalla ditta Lidonnici.
10.27 D’altra parte, gravemente lacunosa appare la mancata ponderazione da parte del giudice di
merito degli accertamenti dei verbalizzanti-Guardia di Finanza-, dai quali era emersa l’inesistenza di
reale capacità operativa ed organizzativa da parte delle ditta Lidonnici. Evenienza che rendeva
oltremodo difficile riconoscere la possibilità stessa della prestatrice di svolgere le attività fatturate
nella misura riscontrata e ritenuta sproporzionata dall’Ufficio proprio in relazione alle dichiarazioni

indifferenti, tenuto conto del settore nel quale operavano il contribuente e delle prestazioni di
verniciatura per carri ferroviari che era in discussione. Ciò in relazione alla circostanza che l’avere
intrattenuto ripetuti rapporti commerciali con impresa sfornita di personale adeguato, di beni
aziendali ovvero comunque prive di adeguata struttura organizzativa di impresa in relazione alle
operazioni commerciali in concreto svolte costituisce sicuramente “fondato sospetto” che la società
verificata abbia partecipato ad operazioni imponibili inesistenti-cfr.Cass.n.12625/2012-.
10.28 Anche il mancato esame delle emergenze relative all’irreperibilità del titolare della ditta
fornitrice e all’unicità dei rapporti fra questa ed il contribuente conferma le carenze motivazionali
della sentenza della CTR.
10.29 Resta solo da aggiungere che le considerazioni sopra esposte sono ex se idonee a confutare i
rilievi difensivi espressi dalla parte contribuente, avendo peraltro l’Ufficio, per come risulta dal
ricorso, contestato integralmente, in fase di appello, l’operato del primo giudice-cfr.pag.16 ricorso-.
10.30 D’altra parte, è parimenti incongruo ed illogico il riferimento, operato dalla sentenza
impugnata, alla circostanza che l’Ufficio non aveva contestato la documentazione della contribuente
attestante le fatturazioni dei costi ed il collaudo delle prestazioni, proprio perchè detta
documentazione, per quanto esposto nei paragrafi precedenti, non può costituire elemento rilevante
ai fini dell’esistenza delle prestazioni da parte della ditte fatturanti che l’Ufficio ha messo in
discussione sulla base di elementi anche solo presuntivi, rimanendo pertanto non influente la non
contestazione di siffatti elementi da parte dell’Amministrazione.
10.31 A ciò si aggiunga la circostanza che gli ulteriori elementi posti a base della motivazione – e
cioè l’entità dei lavori svolti dallo stesso Ginocchio tale da richiedere, secondo la CTR, l’ausilio di
lavorazione esterna e le relative fatturazioni e spese – non sembrano affatto porsi come adeguati
elementi logici di conferma della soluzione espressa dalla CTR proprio per effetto dell’omessa
ponderazione del dato, certamente decisivo, costituito dalla mancanza di struttura da parte della
ditta Lidonnici asseritamente fornitrici di beni e prestazioni. Ciò che determina la sostanziale
apoditticità delle conclusioni esposte dal giudice di appello.

rese dalla ditta Grasso, tutte richiedenti con certezza un apprestamento di mezzi e strutture non

10.32 In conclusione, le prospettazioni difensive esposte dal Ginocchio nel controricorso non
appaiono decisive rispetto al vizio come sopra esposto. Ed invero, le stesse sfuggono dalla
considerazione degli elementi fattuali sopra esposti.
11. Alla stregua delle superiori considerazioni, la censura proposta con il quarto motivo è fondata
sicchè la sentenza impugnata va cassata con rinvio ad altra sezione della CTR della Liguria per
nuovo esame considerando gli elementi addotti dall’Agenzia, unitamente ai fatti modificativi ed
estintivi che la parte contribuente ha dedotto, pure procedendo alla liquidazione delel spese del

PQM
La Corte accoglie il quarto motivo, assorbiti gli altri.
D Cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della CTR della Liguria che provvederà a

nuovo esame nei limiti delle censure accolte e provvederà alla liquidazione delle spese del giudizio
di legittimità. D
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Quinta Civile, il 26 novembre 2013.

giudizio di legittimità. D D