Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4600 del 25/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 25/02/2010, (ud. 28/01/2010, dep. 25/02/2010), n.4600

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 18621-2005 proposto da:

R.P., elettivamente domiciliato in ROMA VIALE PARIOLI 43,

presso lo studio dell’avvocato D’AYALA VALVA FRANCESCO, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato MOSCHETTI FRANCESCO,

giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

L’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 113/2002 della COMM. TRIB. REG. di VENEZIA,

depositata il 30/04/2003;

udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del

28/01/2010 dal Consigliere Dott. GIOVANNI GIACALONE;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ABBRITTI Pietro, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

 

Fatto

IN FATTO E IN DIRITTO

La controversia ha ad oggetto l’impugnativa proposta dal contribuente sopra indicato avverso l’avviso di accertamento, con il quale venivano recuperati a tassazione, ai fini IRPEG ed ILOR per il 1991, maggiori redditi derivati dalla sua attività di commercio di mobili usati e d’antiquariato e da plusvalenze da cessione di quote della Antichità Lucio S.a.s..

La Commissione Tributaria Provinciale ha parzialmente accolto il ricorso; la C.T.R. accoglieva parzialmente l’appello del contribuente e respingeva quello incidentale della parte erariale, osservando, per quanto ancora rileva in ordine alle riprese a tassazione confermate:

a. quanto alla somma prestata da J.S. di (OMISSIS) contro consegna da parte del contribuente di quattro cambiali, poi non onorate, e quattro poltrone Luigi XVI – prestito non figurante in entrata nonostante non fosse stato restituito -, la nullità del patto commissorio, dedotto dal contribuente, opera a favore del debitore, il quale non attivandosi per ottenere gli effetti che ne conseguono (restituzione del bene) ha prestato acquiescenza all’assetto degli interessi configuratosi, nè poteva ritenersi avvenuta una restituzione di prestito in natura, dato che il mutuatario si obbliga a restituire “altrettante cose della stessa specie e qualità”, con produzione di interessi, elementi non rinvenibili nella specie; b. si possono ritenere presuntivamente che siano stati venduti “in nero” – con attribuzione del relativo reddito – i tre dipinti ricevuti in conto vendita dall’Antichità Menaguale, dato che questi ha sicuramente ricevuto i dipinti di notevole valore, non li ha mai restituiti, nè appaiono in contabilità al termine dell’attività; c. quanto al recupero della plusvalenza da cessione del 50% della S.a.s. Antichità Lucio, il debito di questa, all’atto della vendita di detta quota, nei confronti della Lessarti S.p.A., non era maggiore – come affermato dal contribuente – ma pari alla metà del valore delle rimanenze al 1.1.1991, sicchè il patrimonio della prima era largamente sufficiente a coprire l’ammontare del debito ed era quindi ragionevole il criterio di calcolo della plusvalenza operato dal Fisco tenendo conto del costo del venduto pari al 72%.

Avverso tale sentenza, il contribuente propone ricorso per cassazione sorretto da quattro motivi.

La parte erariale resiste con controricorso.

Relativamente al rilievo concernente la consegna di mobili a garanzia di un prestito ricevuto dal S., il contribuente deduce violazione D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, artt. 1322, 1421, 1813 e 2744 c.c., nonchè vizio di motivazione circa la riqualificazione del rapporto contrattuale in termini di vendita imponibile di beni dati in garanzia reale nell’ambito di un contratto di mutuo.

Con il secondo motivo, riguardo al rilievo concernente la consegna di tre dipinti in conto vendita da parte del Menaguale, il ricorrente lamenta violazione D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 1 e 75, nonchè vizio di motivazione in relazione alla ritenuta sussistenza di un ricavo imponibile in presenza di un corrispondente debito di pari importo.

Entrambe le censure non colgono nel segno. Non sussistono i profili di violazione di legge denunziati in relazione al metodo dell’accertamento impiegato, dato che la decisione impugnata è conforme all’orientamento di questa S.C., secondo cui la disposizione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), consente l’accertamento induttivo del reddito, pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette, qualora la contabilità possa essere considerata complessivamente ed essenzialmente inattendibile, in quanto confliggente con regole fondamentali di ragionevolezza potendo il giudizio di non affidabilità della documentazione fiscale essere determinato dall’abnormità dell’espressione finale. Ove l’Ufficio motivi sufficientemente l’accertamento sintetico, eseguito ai sensi del D.P.R. n. 673, art. 39, sub. 1)), sia specificando gli indici d’inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio, sia dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, il provvedimento di rettifica del reddito è di per sè legittimo, non essendo necessario che sia stato preceduto dal riscontro analitico della congruenza e della verosimiglianza dei singoli cespiti di reddito dichiarati dal contribuente (Cass. 26 novembre 2007 n. 24532, Cass. 15 dicembre 2006 n. 26919; Cass. 23 ottobre 2000 n. 13976). Inoltre, non sono neanche prospettabili quali vizi motivazionali le divergenti ricostruzioni prospettate dalla parte ricorrente rispetto alla qualificazione giuridica delle operazioni economiche poste a base dei due rilievi in discussione, congruamente motivata dalla C.T.R., come si ribadirà anche in ordine al terzo motivo.

Nè sussiste, sempre in ordine a dette qualificazioni, la violazione di disposizioni del codice civile lamentata nel primo motivo, dato che la decisione adottata sul punto dalla C.T.R. è in armonia con il principio secondo cui l’Amministrazione finanziaria, quale terzo interessato alla regolare applicazione delle imposte, è dotata, già in sede di accertamento fiscale, del potere di riqualificare i contratti posti in essere dalle parti, prescindendo dalle manifestazioni di volontà da esse esplicitate, e di assoggettarli ad un trattamento fiscale meno favorevole di quello altrimenti applicabile (si vedano Cass. nn. 28816/2005; 10000/2006).

In particolare, non sussiste la lamentata violazione dell’art. 2744 c.c.: il divieto del patto commissorio è istituito a presidio di un interesse generale – che coincide con l’interesse del contraente debole a non subire la coartazione dell’altro nel momento in cui il mutuo viene erogato o prorogato, o in cui viene concessa dal creditore una qualsiasi diversa agevolazione – e pertanto opera, con la conseguente sanzione di nullità, nella fase di costituzione e di attuazione del mutuo, con riferimento a patti coevi o successivi al contratto, non in relazione ad accordi intervenuti fra le parti dopo la scadenza dell’obbligo del mutuatario di restituire al mutuante le somme ricevute in prestito; in questa fase successiva, infatti, il debitore è libero di disporre dei propri beni, come è libero, in generale, di cederli ai creditori a soddisfazione delle loro ragioni, e nulla, pertanto, gli impedisce di alienare l’oggetto del pegno a tacitazione del debito rimasto insoluto, salva la possibilità di avvalersi delle ordinarie azioni contrattuali accordate dall’ordinamento per rimuovere gli effetti delle pressioni, delle suggestioni, delle sopraffazioni di cui, in tale fase, possa essere stato vittima (Cass. n. 2544/84). In questo senso e con tali precisazioni intesa l’affermazione della sentenza impugnata, secondo cui il debitore, non attivandosi per ottenere la restituzione del bene ha prestato acquiescenza all’assetto di interessi venutisi a configurare nella fase esecutiva del rapporto. Nè può assumere influenza decisiva la qualificazione civilistica delle operazioni (si pensi alla datio in solutum prospettata in ricorso), perchè ciò che rileva ai fini tributari è il ricavo (da riprendere a tassazione) che si realizza trasferendo i beni a saldo di un debito.

Non è inoltre fondatamente prospettabile la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, lamentata nel secondo motivo. A parte la considerazione che la mancata argomentazione della C.T.R. rispetto alla specifica deduzione dell’appellante non è stata correttamente censurata sotto il profilo della violazione dell’art. 112 in rel.

all’art. 360 c.p.c., n. 4, deve sottolinearsi che la stessa contestazione erariale è incompatibile con la prospettazione del contribuente: la ripresa a tassazione si basa proprio sulla circostanza che al Menaguale non sono stati restituiti i quadri, nè mai riversato il corrispettivo; del resto se il contribuente si fosse esplicitamente costituito debitore di detto corrispettivo (o avesse provato la persistenza della disponibilità dei quadri a dispetto della contabilità di chiusura) non si spiegherebbe la querela del Menaguale.

Col terzo motivo, il contribuente lamenta violazione della L. n. 102 del 1991, artt. 1 – 3 e art. 2697 c.c., nonchè vizio di motivazione, per avere illegittimamente confermato la ripresa a tassazione della presunta plusvalenza derivante dalla vendita di quote della S.a.s.

Antichità Lucio, sostituendo il prezzo effettivamente realizzato dal contribuente con uno ipotetico e senza pronunciare su quanto da lui sul punto dedotto in appello.

Anche questa censura non coglie nel segno.

Anzitutto, deve ribadirsi il principio per cui col ricorso in cassazione si impugna solo la sentenza di appello, la quale costituisce l’unico oggetto del giudizio di legittimità (Cass. n. 9963/03; n. 8265/02; n. 8852/01; n. 3986/1999; n. 5083/1998) e non anche, direttamente l’avviso di accertamento, o la sentenza di primo grado, avverso la quale ultima possono sollevarsi censure solo nella misura in cui le relative argomentazioni siano state fatte proprie dai Giudici di secondo grado. Sono, quindi, inammissibili le censure contenute in questo motivo e dirette contro l’atto impositivo e la sua motivazione, nonchè avverso la sentenza di primo grado, avendo la decisione qui impugnata fatto esplicito riferimento sul punto solo alla questione della ritenuta non incidenza della situazione debitoria della società ceduta nella valutazione del prezzo di cessione. Inoltre, il mancato esame, da parte della C.T.R., delle deduzioni svolte in appello dal contribuente non è stato censurato, come avrebbe dovuto essere, sotto il profilo della nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. Infatti, bisogna ribadire che l’omessa pronuncia, quale vizio della sentenza, deve essere fatta valere dal ricorrente per cassazione esclusivamente attraverso la deduzione della violazione dell’art. 112 c.p.c. e non già con la denuncia della violazione di norme di diritto sostanziale ovvero del vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., n. 5. in quanto tali ultime censure presuppongono che il giudice di merito abbia preso in esame la questione oggetto di doglianza e l’abbia risolta in modo giuridicamente non corretto ovvero senza giustificare (o non giustificando adeguatamente) la decisione al riguardo resa (Cass. 24856/06, 3190/06, 1701/06, 27387/05).

Ad ogni modo, la C.T.R. ha fatto corretta applicazione del principio secondo cui, in punto di prova, la presunzione che assiste l’operato degli accertatori è legale, nel senso che null’altro l’Ufficio è tenuto a provare se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, gravando sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse (Cass. 18 maggio 2007 n. 11599, secondo cui, nel giudizio tributario, una volta contestata dall’erario l’antieconomicità di un’operazione posta in essere dal contribuente che sia imprenditore commerciale, diviene onere del contribuente stesso dimostrare la liceità fiscale della suddetta operazione, ed il giudice tributario non può, al riguardo, limitarsi a constatare la regolarità della documentazione cartacea;

nonchè Cass. 23 marzo 2007 n. 7144, in motivazione).

In particolare, la censura circa la ritenuta non decisività della situazione debitoria della società ceduta rispetto al valore delle rimanenze e, quindi, di quello di cessione – così come quelle relative alla qualificazione giuridica dei rapporti economici alla base delle “riprese” oggetto dei due precedenti motivi – si rivela inammissibile, riproponendo una diversa lettura delle risultanze processuali, in ordine a tale circostanza. E’ evidente, a tale stregua, come, lungi dal denunziare vizi della sentenza gravata rilevanti sotto i lamentati profili della violazione dell’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, le deduzioni dell’odierno ricorrente si risolvono nella mera doglianza circa l’asseritamente erronea attribuzione da parte del giudice del merito all’elemento valutato di un valore ed un significato difformi dalle sue aspettative (Cass. 20/10/2005 n. 20322) e nell’inammissibile pretesa di una lettura dell’asserto probatorio diversa da quella nel caso operata dai giudici di merito (Cass. 18/4/2006 n. 8932). Per tale via, infatti, lungi dal censurare la sentenza per uno dei tassativi motivi indicati nell’art. 360 c.p.c., il ricorrente sollecita, contra ius e cercando di superare i limiti istituzionali del giudizio di legittimità, un nuovo giudizio di merito, in contrasto con il fermo principio di questa Corte, secondo cui il giudizio di legittimità non è un giudizio di merito di terzo grado nel quale possano sottoporsi alla attenzione dei giudici della Corte di cassazione elementi di fatto già considerati dai giudici del merito, al fine di pervenire ad un diverso apprezzamento dei medesimi (Cass. 14/3/2006 n. 5443).

Si rivela, infine, inammissibile il quarto motivo, con cui il ricorrente chiede la rideterminazione delle sanzioni irrogate, anche in relazione ai capi della sentenza non impugnati in questa sede, in applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, D.Lgs. n. 472 del 1997.

Invero, si deve ribadire che, in tema di sanzioni per violazione delle norme tributarie, qualora le modifiche del sistema sanzionatorio introdotte dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 473, siano entrate in vigore nel corso del giudizio di merito, incombe al contribuente l’onere di chiederne l’applicazione, nel corso del grado di merito in cui le norme siano sopravvenute, anche in sede di deposito di memorie, risultando altrimenti inammissibile nel giudizio di legittimità la censura riflettente la mancata applicazione della nuova disciplina (Cass. n. 5713/07), in quanto l’applicabilità del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 3 e 5, ai processi in corso, prevista dal citato D.Lgs., art. 25, comma 2, se impone al giudice presso il quale pende la controversia di attuare le nuove disposizioni, non esclude il dovere della parte di allegare e, se necessario, provare la sussistenza dei fatti costitutivi e/o eventualmente modificativi, ovvero estintivi, necessari per la concreta applicazione di dette norme, non potendo il giudice introdurre nella controversia, di sua iniziativa, elementi di fatto diversi da quelli allegati e provati dalle parti (Cass. n. 9129/06).

In particolare, non è invocabile per la prima volta in sede di legittimità l’applicazione di una normativa (i D.Lgs. citati) che, come nella specie, era già entrata in vigore al momento della emissione della pronuncia di primo grado, senza che si specifichi se tale pronuncia sia stata investita di alcuna censura nell’atto di appello, dovendosi, altrimenti, ritenere sul punto formato il giudicato (Cass. n. 20849/05).

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio, che liquida in Euro 4.200,00, di cui Euro 4.000,00 per onorario, oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 28 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 25 febbraio 2010

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