Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4595 del 25/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 25/02/2010, (ud. 28/01/2010, dep. 25/02/2010), n.4595

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. SOTGIU Simonetta – rel. Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

B.P., elettivamente domiciliata in ROMA PIAZZA CAVOUR,

presso la CANCELLERIA DELLA CORTE DI CASSAZIONE, rappresentata e

difesa dall’avvocato DE ANGELIS VINCENZO, con studio in BOLOGNA VIA

RIVA RENO 4 (avviso postale), giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA CENTRALE DELLE ENTRATE UFFICIO DI RIMINI;

– intimato –

avverso la sentenza n. 17/2001 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

RIMINI, depositata il 08/04/2002;

udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del

28/01/2010 dal Consigliere Dott. SIMONETTA SOTGIU;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ABBRITTI Pietro, che ha concluso per il rigetto.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Commissione Tributaria Regionale della Emilia Romagna, in accoglimento dell’appello dell’Agenzia delle Entrate di Rimini ha convalidato la rettifica à fini IRPEF-ILOR per gli anni 90, 91 e 92, operata sulla scorta di P.V. della Guardia di Finanza, nei confronti di B.P., esercente un’impresa di raccolta e smaltimento di olii esausti, avendo ritenuto valide le presunzione tratte dai verbalizzanti dal confronto fra i formulari di raccolta degli olii, redatti à sensi della normativa sull’ambiente di cui al D.P.R. n. 915 del 1982 e le fatture – per quantitativi inferiori al raccolto – emesse nei confronti degli acquirenti, senza che risultassero rimanenze in capo alla B..

I giudici d’appello,nel ritenere l’efficacia probatoria dei formulari,in quanto rientranti nell’ampia formulazione di “libri obbligatori e altre scritture contabili”, hanno fondato il proprio “decisum”, oltrechè sulla mancata corrispondenza fra gli olii ritirati e quelli smaltiti, sul richiamo alla sentenza sfavorevole alla contribuente emessa, in materia di IVA per gli stessi anni e in relazione ai medesimi fatti, dalla stessa CTR; sulla irrilevanza della sentenza assolutoria del Tribunale Penale di Rimini per non essere certo il superamento, à fini penali, della determinazione del corrispettivo,calcolato induttivamente dai verbalizzanti mediante la media aritmetica; sull’inammissibilità dei motivi riproposti in sede d’appello dalla B., in quanto riproduzione delle doglianze formulate nel primo giudizio e non idonei a contrastare i motivi dell’Agenzia appellante.

B.P. chiede la cassazione di tale sentenza sulla base di nove motivi, senza resistenza da parte dell’intimata Agenzia.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Dopo una lunga premessa di censura della sentenza impugnata, perchè motivata con frasi ” di stile” e con unico riferimento ad altra sentenza non in giudicato in materia di IVA e senza sostanziale esame delle controdeduzioni dell’appellata, (salvo il rilievo sulla portata del giudicato penale), la ricorrente denuncia, con un primo motivo, la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, per avere la sentenza impugnata ritenuto inammissibili i motivi già proposti dalla ricorrente in primo grado e sui quali i giudici di primo grado non si erano espressi; con un secondo motivo si censura la sentenza impugnata per avere qualificato come “gravi, precise e concordanti” le presunzioni tratte dai “buoni di ritiro” degli olii esausti, molti dei quali versati alla ricorrente dalle aziende a titolo gratuito, e la relativa media aritmetica rispetto in ordine ai ricavi applicata dai verbalizzanti, in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), che non consentirebbe la formulazione di avvisi di accertamento sulla base di media aritmetica, mentre non sussiste, nella specie automatismo fra il ritiro dell’olio e l’emissione di fattura da parte di chi lo consegna, trattandosi, come si è detto, di consegne spesso gratuite,perchè convenzionate in tal senso con Enti e aziende. In sostanza, la CTR avrebbe ritenuto legittima la presunzione di omessa fatturazione di trasporto degli olii esausti deducendola da formulari non obbligatori e quantificandola con media aritmetica.

Sulla scorta della sentenza della Corte Costituzionale n. 264 del 1997 si sostiene quindi con un “terzo motivo che l’Ufficio di Rimini avrebbe dovuto revocare gli accertamenti in sede di autotutela, a seguito della sentenza penale di proscioglimento,per cui sarebbe illegittima l’autorizzazione all’appello della Direzione Regionale delle Entrate in ordine a fatti identici a quelli valutati dalla sentenza penale, che non poteva essere disattesa, se non in base ad elementi nuovi,potendosi ravvisare un contrasto di giudicati. Col quarto motivo si censura quindi la sentenza impugnata per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, perchè oggetto dell’attività dell’azienda era la vendita di olio esausto quale “res derelicta” (come provato dalla numerosa documentazione prodotta relativa alle dichiarazioni dei terzi cedenti a titolo gratuito gli olii in questione) per cui non vi era alcun obbligo di emissione di bolla di accompagnamento, se non quando lo stesso veniva venduto, attraverso fatture che documentano i ricavi, mentre l’assenza di fatture di acquisto dimostra che non vi è stato (quasi mai) un costo. Non può quindi ipotizzarsi alcun automatismo fra i formulari e l’assenza di fatture di acquisizione dell’olio esausto e la conseguente applicazione di media aritmetica ai ricavi. Non sussisterebbe dunque la gravità delle presunzioni ritenuta dai giudici d’appello.

Con un quinto motivo si sostiene il vizio di motivazione della sentenza impugnata che non avrebbe tenuto conto della prevalente gratuità della raccolta degli olii effettuata dalla ricorrente, la cui attività (gratuita) di raccolta e stoccaggio era remunerata proprio dalla vendita dell’olio à fini industriali, senza necessità di emissione di fattura al momento del ritiro, mentre i verbalizzanti hanno ritenuto che ad ogni ritiro di olio dovesse corrispondere una fattura di acquisto e una fattura di trasporto.

Col sesto motivo si denuncia l’inammissibiltà di presunzioni su presunzioni sia in ordine al ritenuto pagamento del presso di ritiro degli olii esausti,sia in ordine alla media aritmetica applicata (e disattesa dal giudice penale).

Col settimo motivo si contesta che il momento impositivo sorga con l’emissione della bolla di consegna, perchè,trattandosi di servizio, lo stesso sorge con la emissione di fattura e perchè il trasporto degli olii esausti è esonerato dalla emissione di bolla di accompagnamento (D.P.R. n. 627 del 1978, art. 4, comma 1, n. 7), per cui il richiamo alla sentenza relativa all’IVA è più che mai fuori luogo. Con l’ottavo motivo si censura come illegittimo il calcolo effettuato con la media aritmetica,in base a cui l’imponibile annuale diviso per il numero delle fatture doveva determinare una maggiore imposta evasa,perchè in tal modo non si dimostrerebbe una maggior capacità contributiva. Col nono motivo,infine, si censura la sentenza impugnata che non si è pronunciata in ordine alla continuazione delle sanzioni à sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, reiteratamente richiesta dalla contribuente,con riferimento sia alle imposte dirette che a quelle indirette, e si chiede alla Corte di enunciare il principio secondo cui una sanzione unica andrebbe applicata in fase di emissione delle cartelle o di riscossione.

Si chiede inoltre che la Corte dichiari non applicabile l’ILOR ad una ditta artigiana, quale quella della ricorrente, con attività stagionale e limitata.

Il primo motivo non è fondato.

I giudici d’appello, cui spettava di individuare le fonti del proprio convincimento, valutarne le prove,controllarne l’attendibilità e la concludenza,scegliendo fra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. 2222/2003;

584/2004; 20322/2005; 155489/2007) hanno infatti privilegiato nella valutazione dei fatti di causa, quale dato decisivo, la valenza dei “formulari” obbligatoriamente redatti da un’impresa addetta allo smaltimento di rifiuti tossici o nocivi, quale quella della B., à sensi della normativa sull’ambiente, così tacitamente disattendendo le controdeduzioni della contribuente non riproposte mediante appello incidentale (il quale conteneva un unico motivo riferito alle spese), controdeduzioni rivolte sostanzialmente a pretendere un diverso apprezzamento degli elementi di giudizio – e in particolare del valore dei suddetti formulari – rispetto a quello espresso e debitamente motivato dalla Commissione Regionale.

Correttamente dunque la sentenza impugnata ha ritenuto tali formulari “scritture obbligatorie” per tale tipo di impresa, scritture che come tali dovevano essere conservate per il tempo previsto dal D.P.R. n. 915 del 1982 (cinque anni) per legittimamente concorrere, assieme ad altri dati,alla ricostruzione induttiva del reddito aziendale, che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, consente, ogniqualvolta ciò sia evidenziato da dati certi. (“L’Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare complessivamente il reddito complessivo netto del contribuente..).

Il primo motivo di ricorso deve pertanto essere rigettato, analogamente al secondo motivo, perchè l’omessa impostazione, quali dati contabili, dei quantitativi d’olio esausto ricavabili dai formulari, ha comportato una sostanziale inattendibilità della contabilità à sensi del citato D.P.R., art. 39, lett. d) (“quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni … delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibile nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica”), anche in relazione ai redditi delle imprese minori, quale quella della ricorrente. E’ altresì infondato e va rigettato il terzo motivo di ricorso, perchè la sentenza della Corte Costituzionale n. 264/97 richiamata dalla ricorrente riguarda il regime di cui al D.L. n. 429 del 1982, art. 12, in tema di efficacia del giudicato penale nel giudizio tributario, norma che deve ritenersi abrogata, per effetto dell’entrata in vigore del nuovo codice di procedura penale. Infatti, l’attuale art. 654 cod. proc. pen., che stabilisce l’efficacia vincolante del giudicato penale nel giudizio civile e amministrativo nei confronti di coloro che abbiano partecipato al processo penale, espressamente sottopone tale efficacia alla duplice condizione che nel giudizio civile o amministrativo, e anche tributario, la soluzione dipenda dagli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudicato penale, e che la legge civile non ponga limitazioni alla prova “della posizione soggettiva controversa, come appunto avviene quando la normativa tributaria introduca delle presunzioni che alterano il regime ordinario dell’onere della prova (Cass. 889/2002, in materia di accertamento del reddito d’impresa e di utilizzazione dei dati emersi dai controlli su conti correnti bancari). La conseguenza di tale mutato quadro normativo è che nessuna automatica autorità di cosa giudicata può più attribuirsi nel giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile (di condanna o di assoluzione)emessa in tema di reati tributari, ancorchè i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione Finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente (Cass. 3421/2001;3961/2002109/2002), ma va valutata dal giudice tributario – come nella specie è avvenuto – al fine di giustificare l’adesione o il dissenso rispetto allo stesso. Ciò posto, va rilevato che la sentenza impugnata riguarda imposte dirette (IRPEF e ILOR) evase, e si attiene quindi ai quantitativi degli olii risultanti dai formulari e non rilevati nel controllo inventariale – di cui è del tutto logico e legittimo presumere la cessione, sulla base di un prezzo medio ricavabile dalle operazioni fatturate, senza alcun rilievo particolare in ordine alla assenza di fatture di acquisto o di buoni di ritiro, elementi che attengono ad altra e differente imposta, quale l’IVA, che non è oggetto del presente giudizio, per cui le censure svolte in tema di fatturazione (non necessaria, secondo la ricorrente in relazione a consegne gratuite di olii) in questa sede non rilevano.

Tali osservazioni consentono di rigettare il quarto motivo di ricorso, perchè i quantitativi risultanti dai formulari erano sufficienti a stabilire il giro d’affari – e in particolare il ricavato delle vendite di olii esausti mediamente conseguito dalla B., integrando le presunzioni gravi,precise e concordanti richieste dal cit. D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39.

Per quanto detto prima in relazione al presente giudizio, che riguarda le imposte dirette, non rilevano in questa sede le censure espresse in ordine alla mancata considerazione, da parte della CTR, dell’asserita parziale gratuità ella raccolta, di cui al quinto motivo di ricorso, che deve essere pertanto dichiarato inammissibile, analogamente al settimo motivo rivolto alla valutazione di obblighi specificamente rilevanti in materia di IVA,tenendo comunque presente che l’abrogazione D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472, ex art. 1, dell’obbligo di emissione dei documenti di accompagnamento dei beni viaggianti, con eliminazione retroattiva della sanzionabilità della condotta, non ha fatto venir meno l’efficacia e l’utilizzabilità di tali documenti ai fini della verifica fiscale (Cass. 16041/2001).

Il sesto motivo è infondato, perchè la CTR non ha operato presunzioni su presunzioni, ma è partita dal dato certo costituito dai quantitativi di olii esausti ricavabili dai formulari, la cui cessione non trovava riscontro nelle fatture, relative ad un diverso e minore quantitativo ceduto. Anche l’ottavo motivo è infondato, essendo il calcolo mediante la media aritmetica consentito in sede accertativa, quando riguardi, come nella specie, beni omogenei (Cass. 14328/2009).

Per quanto attiene il nono motivo, che propone il tema di continuazione delle sanzioni, oltrechè della mancata pronuncia dei giudici d’appello in ordine all’asserito diritto della contribuente all’esezione ILOR in quanto impresa artigiana, si osserva che, sotto tale secondo profilo il motivo appare inammissibile per difetto di autosufficienza in ordine alle ragioni che avrebbero dovuto indurre i giudici di merito a valutare la possibile esenzione dall’ILOR della contribuente, esenzione peraltro non richiesta mediante il menzionato appello incidentale, il quale si limita ad invocare l’applicazione, nella fattispecie, che si riferisce a tre annualità di imposta, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12. Sotto tale limitato profilo il nono motivo è fondato e va accolto, con cassazione sul punto della sentenza impugnata e rinvio degli atti, ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Emilia Romagna, che ricalcolerà le sanzioni applicabili col beneficio del cumulo (applicazione della sanzione più grave aumentata dalla metà a triplo) di cui al citato D.Lgs., art. 12, n. 6, liquidando anche le spese del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il nono motivo di ricorso nei sensi di cui in motivazione, rigetta gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna.

Così deciso in Roma, il 28 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 25 febbraio 2010