Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4594 del 14/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 14/02/2022, (ud. 10/01/2022, dep. 14/02/2022), n.4594

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16834/2013 R.G. proposto da:

MASTER S.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentata e difesa per procura speciale dagli Avv.ti Luca Mazzeo

e Federica Scafarelli, Garganese Piergiorgio con domicilio eletto

presso lo studio di quest’ultima in Roma, Via G. Borsi n. 4;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato,

con domicilio in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;

– resistente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del

Piemonte n. 03/26/13, depositata il 21 gennaio 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 gennaio

2022 dal Consigliere Michele Cataldi.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. La Master s.r.l. propose ricorso contro l’avviso d’accertamento, in materia di Ires, Irap ed Iva, di cui all’anno d’imposta 2004, con il quale l’Agenzia delle entrate, all’esito di verifica con accesso presso la sede della contribuente e relativo processo verbale di constatazione, aveva disconosciuto la detraibilità di due costi, con conseguenti maggiori imponibili ed imposte.

L’adita Commissione tributaria provinciale di Torino rigettò il ricorso con sentenza avverso la quale la contribuente ha proposto appello, che la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, con la sentenza n. 03/26/13, depositata il 21 gennaio 2013, ha rigettato.

Avverso la decisione di secondo grado propone ricorso per cassazione la contribuente, affidandolo a due motivi.

Si è costituito l’Ufficio, al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

La ricorrente ha prodotto memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5.

Assume infatti la ricorrente (che svolge attività di vendita, costruzione e ristrutturazione di immobili) che la CTR avrebbe errato nel confermare il disconoscimento del costo rappresentato dal compenso, fatturato nel 2004, da un architetto per uno “studio di fattibilità” relativo alla realizzazione di un parco commerciale su un’area edificabile, giacché si tratterebbe comunque di una spesa inerente, avuto riguardo all’oggetto sociale della contribuente ed a prescindere dalla circostanza che il costo abbia o meno concretamente arrecato vantaggio a quest’ultima. Inoltre, come dichiarato dall’architetto incaricato, lo stesso compenso per lo studio di fattibilità sarebbe riconducibile all’interesse della contribuente, sebbene l’operazione edilizia cui era finalizzato sia stata successivamente sviluppata dalla Compagnia Immobiliare di Blanchette s.r.l., che infatti nel 2008 ha chiesto la relativa autorizzazione.

Il motivo è inammissibile.

Quanto all’inerenza, è vero che secondo consolidato orientamento di questa Corte (cfr., ex multis, Cass. 30/05/2018, n. 13591, in motivazione; Cass. 27/12/2018, n. 33504):

– (a) il principio d’inerenza del costo, ai fini della sua deducibilità, va ricondotto, sul piano normativo, al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (Tuir), art. 109, comma 5 (in precedenza, art. 75, comma 5) secondo cui: “Le spese e gli altri componenti negativi (…) sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”;

– (b) in tema di deducibilità dei costi, il giudizio sull’inerenza va correlato all’oggetto sociale dell’impresa, in quanto non integra un nesso di tipo utilitaristico tra costo e ricavo, bensì una correlazione tra costo ed attività di impresa, anche solo potenzialmente capace di produrre reddito imponibile (cfr. Cass. 30/05/2018, n. 13588; Cass. 11/08/2017, n. 20049; Cass. 4/10/2017, n. 23164; Cass. 08/02/2021, n. 3005, peraltro resa tra le stesse parti, ma per annualità d’imposta diverse);

– (c) quindi l’inerenza deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro dai riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo, anche se l’antieconomicità e l’incongruità della spesa possono essere indici rivelatori del difetto di inerenza Cass. 31/10/2018, n. 27786). Infatti, a differenza di quanto avviene ai fini della detrazione dell’Iva, rispetto alla quale il concetto ha valenza esclusivamente qualitativa, nelle imposte dirette l’antieconomicità di una spesa, ossia la sproporzione sul piano quantitativo, può costituire significativo sintomo della non inerenza della stessa (Cass. 30/05/2018, n. 13588);

(d) In tema di imposte sui redditi delle società, l’onere di provare e documentare l’imponibile maturato e dunque l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d’impresa, grava sul contribuente (cfr. Cass. 21/11/2019, n. 30366); l’onere del contribuente di dimostrare l’inerenza dei costi sostenuti sussiste anche per i beni “normalmente necessari e strumentali” allo svolgimento dell’attività di impresa: peraltro, l’assolvimento di tale onere e’, in detta ipotesi, semplificato in quanto, a fronte degli elementi di fatto addotti dal contribuente, l’Amministrazione finanziaria può contestarne soltanto la carenza o insufficienza ovvero addurre l’esistenza di circostanze di fatto idonee, in concreto, ad inficiare gli stessi (Cass. 27/12/2018, n. 33504).

Tuttavia, nel caso di specie, la CTR, con giudizio di fatto (non sindacabile in questa sede) non ha negato la riferibilità oggettiva astratta del costo all’oggetto sociale della s.r.l., ma quella soggettiva, nel senso che ha escluso nel merito (apprezzando in particolare la lettera d’incarico e la dichiarazione del professionista, del quale ha premesso l’interessenza con la ricorrente, di cui è socio) che vi fosse la prova che quell’incarico fosse stato effettivamente commissionato dalla contribuente, rilevando in fatto che “dalla lettera di trasmissione prodotta (…) non è dato comprendere quando, né per conto di chi, sia stato compiuto lo studio preliminare di fattibilità in discorso” e che neppure dalla dichiarazione sottoscritta dall’architetto è dato comprendere a quale titolo la Master s.r.l. avrebbe commissionato lo studio in discussione, circostanza che secondo la CTR “riesce difficile ipotizzare” dalla ricostruzione fattuale e cronologica.

Tanto premesso, il motivo è inammissibile.

Infatti la ricorrente, pur denunciando formalmente la pretesa violazione di una norma in tema di inerenza dei costi, mira, nel complesso e nella sostanza del mezzo, ad una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito, sulla base dell’esame delle deduzioni e delle prove addotte dalle parti, ad escludere i presupposti in fatto della stessa inerenza.

Dunque la ricorrente, pur deducendo, apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758).

Al riguardo, questa Corte ha più volte affermato il principio secondo il quale “in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa e’, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità”, se non nei limiti del vizio di motivazione come indicato dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 convertito nella L. 7 agosto 2012, n. 134 (Cass.13/10/2017, n. 24155; Cass. 11/01/2016, n. 195; Cass. 30/12/2015, n. 26110), nel caso di specie non denunciato.

Ed è stato quindi affermato che “Il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi – violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta – è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa” (Cass. 26/0L./2010, n. 7394).

Pertanto, laddove la deduzione della violazione di, legge sia solo formale, l’oggetto del ricorso non è più l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì la loro concreta applicazione operata dal giudice di merito ed a questi riservata (Cass. 05/02/2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315), il cui apprezzamento, al pari di ogni altro giudizio di fatto, può essere esaminato in sede di legittimità soltanto sotto il profilo del vizio di motivazione (Cass. 03/12/ 2019, n. 31546; Cass. 12/10/2017, n. 24054; Cass., Sez. U., 05/05/2006, n. 10313).

La ricorrente, nel caso di specie, pur deducendo, apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass.04/07/2017, n. 8758).

2. Con il secondo motivo di ricorso la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2697 c.p.c..

Assume la ricorrente che la CTR avrebbe errato nel confermare il disconoscimento dell’ulteriore costo rappresentato dal compenso, fatturato nel 2004, dal terzo Boido per l’attività di mediazione espletata ai fini dell’acquisto di un terreno commerciale. La sentenza impugnata ha infatti confermato l’inesistenza oggettiva della relativa operazione, sulla base delle dichiarazioni dello stesso Boido (rese in sede di verifica, ribadite nel successivo interrogatorio ed allegate al p.v.c.), riscontrate dalla CTR con quelle rilasciate ai verificatori dallo stesso legale rappresentante della contribuente e valutate coerenti con il contratto preliminare di acquisto dell’immobile.

Il motivo è infondato.

2.1. Invero “In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall’art. 116 c.p.c.” (Cass. 23/10/2018, n. 26769, ex plurimis).

2.2. In ordine alla distribuzione dell’onere della prova nella materia controversa, secondo consolidato orientamento di questa Corte (recentemente ribadito anche da Cass. 16/06/2020, n. 11624, dalla cui motivazione sono tratte le argomentazioni che seguono) “ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall’Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili” (Cass., sent. n. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013).

In particolare, questa Corte, nelle ipotesi, come quella di specie, di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che “ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l’amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. nn. 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 dei 2001); e comunque, una volta accertata l’assenza dell’operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente (rilevante invece nella diversa ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti), il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo” (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018).

Ed è stato ribadito che “Ai fini del diritto alla deduzione di costi inerenti ex art. 109 TUIR e della detrazione di Iva D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19 è necessaria la regolare tenuta delle scritture contabili e delle fatture che, ai fini dell’Iva, sono idonee a rappresentare il costo dell’impresa e che devono contenere oggetto e corrispettivo di ogni operazione commerciale, sicché, in caso di operazioni ritenute dall’Amministrazione inesistenti, spetta a quest’ultima l’onere di dimostrare, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice, la fittizietà dell’operazione e non al contribuente la sua effettività, essendo questi chiamato a fornire la prova contrarla soltanto quando sia assolto l’onere probatorio gravante sulla prima.” (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 28246 del 11/12/2020).

Quanto alla prova di cui è onerata l’Amministrazione, che può dunque avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell’accertamento tributario relativo sia all’imposizione diretta che all’IVA, la legge – rispettivamente D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 – dispone che l’inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. c.c. e art. 2697 c.c., comma 2, (Cass., ord. n. 14237 dei 2017).

Pertanto, secondo questa Corte, “In tema d’IVA, l’Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l’indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo” (Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 18118 del 14/09/2016, cit.; conforme, in motivazione, Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 16473 del 2018, cit.).

La prova, pure indiziaria, dell’inesistenza oggettiva dell’operazione, della quale è onerata l’Amministrazione, può essere peraltro assolta anche “mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”” (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018; conformi Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 27554 del 30/10/2018), poiché “costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell’operazione indicata in fattura” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 28628 del 18/10/2021, in motivazione).

Nel caso di specie, la CTR si è adeguata a tali principi in tema di distribuzione dell’onere della prova, in quanto ha premesso la valutazione del complesso di elementi indiziari attraverso i quali l’Amministrazione ha provato l’inesistenza oggettiva delle operazioni, reputando il relativo apporto istruttorio erariale idoneo a trasferire, in base ai principi già richiamati, alla stessa contribuente l’onere della prova contraria, che ha ritenuto non assolta.

2.3. Tanto meno ha errato la CTR nel ritenere che fossero utilizzabili, ai fini dell’assolvimento dell’onere della prova gravante, nei termini predetti, sull’Amministrazione, anche le dichiarazioni rese dal terzo B., che ha fatturato la prestazione, poiché “Nel processo tributario il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 non osta alla produzione sia da parte dell’Amministrazione finanziaria che, in ragione dei principi del giusto processo ex art. 111 Cost., del contribuente, di dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale che assumono valenza indiziaria sul piano probatorio.” (Cass. 19/11/2018, n. 29757, ex plurimis).

L’attendibilità e la rilevanza di tali dichiarazioni del terzo sono state, nel caso di specie, vagliate dalla CTR, con giudizio insindacabile nel merito, anche attraverso la loro correlazione sia con il contenuto del contratto preliminare oggetto della pretesa mediazione; sia, soprattutto, con le dichiarazioni rese alla Guardia di finanza dallo stesso legale rappresentante della contribuente, che non solo ha negato di conoscere il preteso mediatore e di essere a conoscenza dell’assunta prestazione di quest’ultimo, ma ha anche individuato, in conformità alle dichiarazioni del terzo, il soggetto che faceva da tramite tra cedente e cessionaria della prestazione inesistente, ai fini dell’emissione e della consegna della fattura e dell’assegno di pagamento (oltre che della retrocessione di gran parte del corrispettivo pagato con tale titolo, come dichiarato dal terzo B.).

A loro volta, in tema di contenzioso tributario, le dichiarazioni rese dal contribuente alla Guardia di finanza in sede di verifica fiscale integrano una confessione stragiudiziale, ai sensi dell’art. 2735 c.c., costituendo prova non già indiziaria ma diretta del maggior imponibile eventualmente accertato a carico del dichiarante, non abbisognevole, come tale, di ulteriori riscontri (Cass. 15/01/2021, n. 5921; Cass. 24/05/2021, n. 14150, con specifico riguardo alle dichiarazioni del legale rappresentante della società), ma nel caso di specie comunque anche integrate dalle predette dichiarazioni del terzo.

3. Nulla sulle spese di legittimità, non avendo svolto effettive difese la resistente Agenzia.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 10 gennaio 2022.

Depositato in Cancelleria il 14 febbraio 2022

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