Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4589 del 25/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 25/02/2010, (ud. 27/01/2010, dep. 25/02/2010), n.4589

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – rel. Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

COMUNE DI MILANO in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA, LUNGOTEVERE MARZIO N. 3 presso lo studio

dell’Avvocato IZZO RAFFAELE, che lo rappresenta e difende unitamente

agli Avvocati FERRADINI ELENA, SURANO MARIA TERESA, FRASCHINI

ANTONELLA e MERONI RUGGERO giusta procura in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO MILANO (OMISSIS) in

persona del

legale rappresentante pro tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona

del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, VIA DEI

PORTOGHESI 12 presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li

rappresenta e difende ope legis;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 5/2004 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

di MILANO, depositata il 06/04/2004;

udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del

27/01/2010 dal Consigliere Dott. CARLO PARMEGGIANI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il Comune di Milano proponeva istanza di rimborso di somme equivalenti alle ritenute fiscali effettuate dalla Banca d’Italia sugli interessi del conto di Tesoreria intestato al detto Comune per gli anni 1994 e 1995, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 4, terzo periodo assumendo che, a seguito della esclusione dei Comuni dall’IRPEG a partire dal 1^ gennaio 1991, in forza della L. n. 403 del 1990, art. 4 che modificava il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, l’obbligo della ritenuta di imposta, sostitutiva dell’IRPEG, veniva meno.

Formatosi il silenzio-rifiuto, il Comune proponeva distinti ricorsi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che, operata la riunione degli stessi, li respingeva, osservando che le istanze erano infondate alla luce della L. n. 28 del 1999, art. 14, interpretativa del citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, che confermava la legittimità delle ritenute. Proponeva appello il Comune e la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 05/10/04, in data 12-2-2004, depositata in data 6-4-2004, respingeva il gravame, confermando la sentenza impugnata. Avverso la sentenza propone ricorso per cassazione il Comune di Milano, con sei motivi.

Resistono il Ministero della Economia e delle Finanze e la Agenzia delle Entrate, con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo il Comune ricorrente deduce violazione e falsa applicazione del Legge Delega n. 825 del 1971, art. 9, n. 3, art. 10 n. 5, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 4, terzo periodo, nella formulazione vigente negli anni 1994 e 1995, e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, come modificato dalla L. n. 403 del 1990, art. 4, nonchè omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5.

Sostiene a tale proposito che l’art. 26 nella formulazione originaria e per la parte che interessa prevedeva che ai soggetti sottoposti ad IRPEG la ritenuta sugli interessi derivanti dai depositi in Tesoreria fosse effettuata a titolo di acconto sulla imposta, ed ai soggetti esenti dalla imposta ed “in ogni altro caso” a titolo di imposta, ovvero in sostituzione della imposta stessa.

Ad avviso dell’ente ricorrente, l’esame della norma sotto il profilo ermeneutico doveva essere effettata alla luce delle disposizioni della legge delega in relazione alla quale detta norma era stata emanata, ed in particolare i sopra citata L. n. 825 del 1971, artt. 9 e 10, secondo cui la applicazione della ritenuta non poteva prescindere dalla soggezione all’IRPEG del soggetto nei cui confronti era disposta, in quanto anche nei confronti dei soggetti esenti la stessa era applicata a titolo di imposta e con effetto sostitutivo del tributo, (conf. Ord. della Corte Costituzionale n. 174 del 2002);

pertanto la esclusione dalla soggezione all’IRPEG dei Comuni per effetto della L. n. 403 del 1990, art. 4, comportava anche la esclusione dell’obbligo della ritenuta che non poteva trarsi dalla espressione residuale “in ogni altro caso” applicabile ad ipotesi particolari concernenti i soggetti non residenti.

Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione della L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 160, e D.Lgs 21 novembre 1997, n. 461, art. 12, comma 1, che ha modificato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 4, terzo periodo, ed omessa pronuncia su punto decisivo della controversia (art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5).

Espone che il Giudice di appello non ha valutato che il legislatore aveva ritenuto di emettere una nuova legge delega (L. 23 dicembre 1996, art. 3, comma 160, ed un decreto legislativo delegato (D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461) onde regolare la materia prevedendo ” norme di chiusura volte a ricomprendere ogni provento derivante dall’impiego di capitale” riformulando il predetto art. 26 nella parte che interessa.

Sostiene che sebbene la nuova formulazione di detto disposto legislativo fosse praticamente identica alla precedente (vi era solo uno spostamento dell’inciso ” ed in ogni altro caso” che nulla influiva sul senso e sul significato apparente della frase) la nuova formulazione costituiva norma ontologicamente diversa dalla precedente, in quanto derivante da nuova legge delega e nuova legge delegata, introducendo l’obbligo della ritenuta in via autonoma rispetto alla ordinaria imposizione sul reddito. Ne deriva secondo l’ente ricorrente che tale nuova formulazione costituiva norma autonoma entrata in vigore unitamente al D.Lgs. n. 461 del 1997 (1-7- 1998).

Con il terzo motivo l’ente deduce violazione e falsa applicazione della L. n. 28 del 1999, art. 14, sulla efficacia retroattiva delle norme interpretative ed omessa ed insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia (art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5).

Sostiene che l’art. 14 della legge citata, il quale, con disposizione dichiaratamente interpretativa, ha statuito che “la disposizione di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26, comma 4, terzo periodo, … deve intendersi nel senso che tale ritenuta si applica anche nei confronti dei soggetti esclusi dalla imposta sul reddito delle persone giuridiche”) ha indubbiamente natura interpretativa, e come tale ha carattere retroattivo, con il limite però posto dalla data di entrata in vigore della legge che interpreta. Pertanto non può retroagire a data anteriore al 1-7-1998, data di entrata in vigore della nuova formulazione dell’art. 26, da intendersi come norma autonoma rispetto alla precedente, per le considerazioni esposte nel precedente motivo, non potendo applicarsi ad una legge abrogata. Pertanto ad avviso del Comune ricorrente, la norma non può essere utilizzata per interpretare la norma in oggetto vigente nel periodo considerato in causa (1994 e 1995).

Con il quanto motivo deduce omessa ed insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia con riferimento al principio di diritto statuito nella ordinanza n. 174/01 della Corte Costituzionale. Sostiene che nella parte motiva di detta ordinanza si osserva 1) che dalla legge delega del 1971 si rileva chiaramente la natura sostitutiva del regime della ritenuta a titolo di imposta 2) che il legislatore può mutare il precedente regime fiscale con una nuova legge, “purchè ciò avvenga nei limiti della non arbitrarietà e della ragionevolezza, e nel rispetto dei principi costituzionali in materia”); principi che il Giudice di appello aveva omesso di valutare.

Con il quinto motivo sostiene violazione della L. n. 87 del 1953, art. 23, in quanto la Commissione Regionale non ha considerato che la questione di illegittimità costituzionale della L. n. 28 del 1999, art. 14, sollevata dal Comune era nuova e non manifestamente infondata, in quanto fondata sulla asserita efficacia impositiva retroattiva di tale norma, atteso che nel periodo in riferimento (1994 e 1995) la ritenuta non era applicabile nei confronti dei soggetti esclusi dall’IRPEG, questione non considerata nelle precedenti statuizioni della Corte Costituzionale (ordinanze nn. 174/2001 e 313/2002), sent. n. 208/2001), e pertanto la istanza doveva essere oggetto di esame e la decisione relativa fornita di adeguata motivazione.

Con il sesto motivo, deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, ai conti di Tesoreria unica, ed omessa ed insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, per non avere la Commissione considerato che il sistema della ritenuta così delineato era incompatibile con la istituzione da parte del legislatore della Tesoreria unica, in cui il Tesoriere riveste il ruolo di mero esecutore degli ordini dell’ente titolare delle somma depositate.

Infine, solleva nuovamente questione di illegittimità costituzionale della L. n. 28 del 1999, art. 14, in relazione agli artt. 3, 23, 76, 77 Cost., comma 1, art. 101 Cost., comma 2, art. 104 Cost., comma 1, sulla base dell’assunto che la disposizione in parola, ove interpretata come applicabile alla normativa esistente prima della riforma sopra citata del 1997 avrebbe un effetto retroattivo impositivo, ovvero avrebbe una funzione modificativa di merito di una normativa preesistente che tale prelievo non consentiva, esplicando così una funzione di ordine impositivo precettivo esorbitante dal carattere dichiaratamente e solo interpretativo della norma stessa.

L’Ufficio nel controricorso sostiene la infondatezza delle tesi del Comune ricorrente, citando a sostegno recente giurisprudenza di questa Corte.

Nessuno dei motivi esposti dal Comune ricorrente appare fondato.

Quanto al primo, il ricorrente pare dare per incontestato che il testo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 4, terzo periodo nella formulazione vigente “ratione temporis” comportasse la esclusione della ritenuta nei confronti dei soggetti ” esclusi dall’IRPEG”, quali i Comuni a seguito della modifica dell’art. 88 TUIR disposta dalla L. 22 dicembre 1990, n. 403, art. 4.

Tale tesi non pare affatto palesemente fondata.

Nella legge delega (L. n. 825 del 1971, art. 9, n. 3 e art. 10, n. 5) non era prevista alcuna esenzione dal prelievo della ritenuta, con la sola eccezione della possibilità di un trattamento particolare per i redditi corrisposti a non residenti. I soggetti titolari dei depositi erano divisi in due categorie: la prima, composta da coloro che erano soggetti ad IRPEG ed ILOR, per i quali la trattenuta aveva un carattere provvisorio, quale anticipo di imposta; la seconda composta dai soggetti esenti da tali tributi, per i quali la trattenuta era effettuata a titolo definitivo, “a titolo di imposta” quindi in sostituzione dei tributi da cui erano esentati (come confermato dalla ordinanza citata della Corte Costituzionale) La inesistenza, anche sotto un profilo eventuale, di soggetti esenti dalla ritenuta (a parte la marginale ipotesi di cui sopra) era ben recepita dall’art. 26, il quale stabiliva che la ritenuta s applicava nei confronti dei soggetti esenti dalla imposta e “in ogni altro caso”.

Pare quindi difficilmente revocabile in dubbio che a seguito della esclusione dei Comuni dalla soggezione ad IRPEG l’unico effetto sia stato la transizione di detti enti dall’una all’altra categoria.

A ben vedere, l’unico argomento testuale a fondamento della sopravvenuta illegittimità della trattenuta consiste nell’assumere una differenza sostanziale tra il termine ” esente” (di cui alla legge delega ed all’art. 26 citato) ed il termine ” escluso”(dall’IRPEG) peraltro nemmeno usato dal legislatore, il quale con la L. n. 403 del 1990, art. 4, comma 3 bis, di conversione in legge del D.P.R. n. 310 del 1990, riferendosi ai Comuni ed agli altri soggetti ivi presi in considerazione usa la espressione “non sono soggetti alla imposta”.

Poichè i due termini, esente ed escluso, definiscono egualmente un soggetto sottratto alla imposizione, deve concludersi che il venir meno dell’obbligo di ritenuta a seguito della cessazione dell’assoggettamento a tributo appare quantomeno dubbia; conclusione sufficiente in relazione alla considerazioni di cui infra.

Il secondo motivo non è del pari fondato.

E’ infatti incontroverso che il legislatore, con la legge delega di cui alla L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 160 e con la legge delegata D.Lgs. n. 461 del 1997, ha riformulato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, ma è altrettanto vero che non ha modificato in alcun modo la parte che interessa (comma 4, terzo periodo). L’unica variazione, consistente nello spostamento dell’inciso “ed in ogni altro caso” è del tutto irrilevante se non sul piano meramente tipografico, in quanto non comporta alcun mutamento di significato.

E’ sufficiente leggere l’intero testo dell’art. 26, prima e dopo la modifica per rendersi conto che il legislatore era interessato a mutamenti di carattere tecnico e contabile della precedente disciplina, in riferimento alla natura dei titoli e dei valori ivi considerati, ed ha altresì introdotto deroghe specifiche alla imposizione di trattenuta senza tuttavia toccare la disposizione in esame.

Deve quindi concludersi che l’intervento legislativo del 1997 nulla ha immutato della disposizione che interessa, la quale quindi è rimasta ininterrottamente in vigore a partire dalla originaria formulazione. Non esiste quindi la ritenuta dicotomia tra la formulazione originaria e quella successiva, nè è condivisibile l’assunto della esistenza di due norme diverse succedutesi nel tempo.

Esiste una sola disposizione, di portata precettiva identica, valida prima e dopo il 1997 (giurisprudenza conforme: v. Cass. n. 5015 del 2005, Cass. n. 447/08. Cass. n. 5445/08).

D’altro canto, la supposta diversità “ontologica” delle due disposizioni, sulla base di una supposta introduzione della trattenuta ” in via autonoma rispetto alla ordinaria imposizione sul reddito” da parte del legislatore del 1997, non trova alcun supporto nè testuale nè logico, non evidenziandosi differenza alcuna dalla precedente disciplina.

Dalle considerazioni sopra esposte deriva la infondatezza del terzo motivo. Infatti anche ad avviso del ricorrente la disposizione di cui alla L. 18 febbraio 1999, n. 28, art. 14, definita come “interpretazione autentica della disciplina concernente le ritenute sugli interessi e sui rediti di capitale” la quale recita ” la disposizione di cui all’art. 26 … deve intendersi nel senso che tale ritenuta si applica anche nei confronti dei soggetti esclusi dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche” è norma interpretativa e come tale retroattiva alla data di entrata in vigore della legge che interpreta.

L’assunto del ricorrente consiste infatti nella tesi che la legge interpretata debba identificarsi con la formulazione dell’art. 26 citato introdotta dalla riforma del 1997, e come tale possa retroagire fino alla data della entrata in vigore di tale nuovo testo ovvero fino al primo luglio 1998, risultando così inapplicabile al periodo di vigenza della formulazione precedente, e quindi alle annualità di cui è causa.

Tale concezione dualistica, per le considerazioni espresse in ordine al secondo motivo, non può essere condivisa. Si è detto che la disposizione è unica, a partire dalla originaria e non variata formulazione del citato art. 26, comma 4, terzo periodo.

Ne consegue che la norma interpretativa retroagisce fino alla entrata in vigore di tale disposizione, applicandosi ai rapporti non ancora esauriti, come il presente, in relazione alla annualità 1994 e 1995.

La funzione di tale norma è chiara, intendendo por fine alle interpretazioni della normativa, in parte speciose,per quanto sopra esposto in riferimento al primo motivo, che sostenevano che i soggetti “esclusi” dal tributo non dovevano subire trattenute in quanto le stesse, avendo funzione “sostitutiva” di imposta non dovevano essere applicate a chi a tale imposta non era più soggetto.

La conclusione sopra esposta conduce a sua volta alla reiezione del quarto motivo, in quanto la motivazione “in parte qua” della ordinanza della Corte Costituzionale, peraltro conforme alle tesi sopra espresse, perde rilevo nel caso specifico; nonchè del quinto motivo e della questione di illegittimità costituzionale sollevata, in quanto il presupposto della asserita incostituzionalità dell’art. 14 citato, ovvero l’essere norma solo apparentemente interpretativa, ma in realtà impositiva con valore retroattivo qualora fosse ritenuta applicabile ad una legge non più in vigore alla data della sua emanazione, tale intendendosi la “originaria” formulazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, non sussiste.

La questione di illegittimità costituzionale delineata deve quindi ritenersi manifestamente infondata.

E infine infondato l’ultimo motivo, il quale peraltro evidenzia non una illegittimità di una disposizione normativa, bensì la mera sostenuta incongruità di un sistema di esazione degli interessi, con considerazioni di tipo unicamente metagiuridico.

Il ricorso deve quindi essere rigettato.

Si ritiene invece di compensare tra le parti le spese di questa fase di giudizio, in relazione alle incertezze giurisprudenziali all’epoca ancora esistenti.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso Compensa le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 27 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 25 febbraio 2010

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