Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4567 del 25/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 25/02/2010, (ud. 11/12/2009, dep. 25/02/2010), n.4567

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. CARLEO Giovanni – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 18308/2007 proposto da:

F.A., F.I., F.V. e Q.G.,

in qualità di eredi del Signor F.F., di seguito

“contribuenti”, rappresentati e difesi dagli avv. MICCINESI Marco e

Francesco Pistoiesi ed elettivamente domiciliati presso l’avv.

Francesco Batocchi, in Via Ardea n. 1/b, Roma;

– ricorrenti –

contro

l’Agenzia delle entrate, di seguito “Agenzia”, in persona del

Direttore in carica, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale

dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, Via dei

Portoghesi 12;

– intimata e controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di

Firenze 21 marzo 2006, n. 19/36/06, depositata il 23 maggio 2006;

udita la relazione sulla causa svolta nell’udienza pubblica dell’11

dicembre 2009 dal Cons. Dott. Achille Meloncelli;

udito l’avv. Vincenzo Golino, delegato, per i ricorrenti;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale ABBRITTI

Pietro, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Gli atti introduttivi del giudizio di legittimità.

1.1.1. Il 19-20 giugno 2007 è notificato all’Agenzia un ricorso dei contribuenti per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che ha respinto i loro appelli contro le sentenze della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Firenze n. 56/14/05 e n. 57/14/2005, che, dopo averli riuniti in due gruppi, avevano rigettato i loro ricorsi contro gli avvisi di liquidazione dell’imposta di successione e di irrogazione di sanzioni n. (OMISSIS) e n. (OMISSIS).

1.1.2. Il ricorso per cassazione dei contribuenti è sostenuto con cinque motivi d’impugnazione e si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione, anche in ordine alle spese processuali.

1.2. Il controricorso dell’Agenzia.

Il 30 luglio 2007 è notificato ai contribuenti, ricorrenti per cassazione, il controricorso dell’Agenzia, che si conclude con la richiesta che la Corte “voglia rigettare i primi quattro motivi del ricorso e decidere secondo diritto in ordine al quinto, con vittoria di spese e compensi per la difesa”.

2. I fatti di causa.

I fatti di causa sono i seguenti: a) il 21 marzo 2000 si apre la successione del signor F.F.;

b) i chiamati all’eredità presentano la denuncia di successione e, poi, man mano che vengono a conoscenza di ulteriori oggetti dell’imposta di successione, presentano varie domande integrative;

c) l’Ufficio notifica loro altrettanti avvisi di liquidazione dell’imposta principale di successione;

d) contro tali avvisi la signora Q.G., moglie del defunto, e i figli A., I. e V., presentano distinti ricorsi alla CTP di Firenze, con i quali lamentano “l’illegittimità della liquidazione, poichè negli atti dell’Ufficio successivi al primo erano ricompresi gli stessi beni dei precedenti, cosicchè si sarebbe dovuta pagare l’imposta due volte sugli stessi cespiti e, inoltre, poichè non erano stati esclusi dalla liquidazione i titoli di Stato compresi nei fondi comuni d’investimento denunziati. Gli eredi sostenevano, poi, che l’Ufficio avrebbe dovuto liquidare l’imposta non sul valore globale dell’asse ereditario, come previsto dal tenore originario del D.Lgs. D.Lgs. n. 3456 del 1990, art. 7, comma 1, bensì con le norme più favorevoli introdotte dalla L. n. 342 del 2000, art. 69, che, modificando il citato art. 7, comportavano l’applicazione del tributo successorio sul valore della quota di eredità o del legato eccedente i L. 350.000.000. Ciò in quanto, alla data di entrata in vigore della nuova legge (10.12.2000), non erano stati ancora emessi gli avvisi di liquidazione inerenti alla successione del signor F. e, perciò, i corrispondenti rapporti tributari non erano ancora definiti. Inoltre, i ricorrenti ritenevano che per tutti i rapporti tributari non esauriti, come quelli oggetto di controversia, dovesse comunque trovare applicazione lo ius superveniens di cui alla L. n. 283 del 2001, art. 13, che aveva abrogato l’imposta di successione.

In forza di tali rilievi, i signori F. e Q. eccepivano l’illegittimità costituzionale” della L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 69, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 7, nel testo in vigore fino a 10 dicembre 2000. Infine, i ricorrenti contestano l’irragionevolezza della scelta legislativa operata con la L. 18 ottobre 2001, n. 383, artt. 13 e 17 “di limitare l’abolizione dell’imposta di successione alle sole successioni aperte dopo la entrata in vigore della legge, escludendo quindi dal beneficio della nuova norma i rapporti non ancora esauriti, come quelli di qui al presente contenzioso”;

e) la CTP, dopo aver riunito i ricorsi dei contribuenti in due gruppi, li respinge con le sentenze n. 56/14/2005 e n. 57/14/200;

e) gli appelli contro di esse (RGA n. 1579/05 e n. 1578/05) sono riuniti e respinti con la sentenza ora impugnata per cassazione.

3. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è così motivata: sono prive di fondamento le eccezioni di legittimità costituzionale, sollevate dai contribuenti nei riguardi: 1) della L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 69, per violazione del principio di ragionevolezza (disparità di trattamento) di cui all’art. 3 Cost.;

2) del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 7, per contrasto con i principi di eguaglianza sostanziale e di capacità contributiva ex artt. 3 e 53 Cost., e con la tutela del diritto di proprietà ex art. 42 Cost., e per contrasto con l’art. 14 della Convenzione dei diritti dell’uomo; 3) della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16, per contrasto con il principio di ragionevolezza ex art. 3 Cost.;

infatti, la legislazione tributaria assume, come momento rilevante per la determinazione dell’imposta di successione, l’apertura della successione, cioè la morte, e sarebbe fonte di disparità di trattamento collegare l’imposta alla variabile data della denuncia di successione; inoltre, la legittimità costituzionale delle aliquote progressive applicate sull’intero asse ereditario, anzichè sulle singole quote ereditarie, è già stata più volte riconosciuta dalla Corte costituzionale sia nei confronti dell’art. 3 Cost., sia nei riguardi dell’art. 42 Cost.; nè si riscontra violazione dell’art. 14 della Convenzione dei diritti dell’uomo, perchè questa fa salvi gli interventi solidaristici dello Stato, tra i quali quelli tributari;

nè incorre in illegittimità costituzionale la L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16, perchè esso esclude dal condono gli avvisi di liquidazione, che si limitano a quantificare quel che gli eredi hanno dichiarato nella loro denuncia di successione.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

4. Il primo motivo d’impugnazione.

4.1. La censura proposta con il primo motivo d’impugnazione.

4.1.1. La rubrica del primo motivo d’impugnazione 11 primo motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “ai sensi e per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione dell’art. 3 Cost., nonchè dell’art. 11 Cost. e della L. n. 848 del 1955, artt. 1 e 2 in combinato disposto con l’art. 14 della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali firmata a Roma il 4 novembre 1950, in relazione alla L. n. 342 del 2000, art. 69, comma 15”.

4.1.2. La motivazione addotta a sostegno del primo motivo d’impugnazione.

A sostegno della loro censura i ricorrenti affermano che “la sentenza di secondo grado ha indebitamente disatteso il rilievo dei contribuenti, secondo cui la mancata applicazione del regime introdotto dalla L. n. 342 del 2000 a tutti i rapporti d’imposta “non esauriti” – ossia per i quali l’Ufficio era in termini, alla data di entrata in vigore della suddetta legge, per procedere alla liquidazione della relativa imposta – si pone in contrasto con la Costituzione per violazione dei principi di uguaglianza, ragionevolezza e parità di trattamento consacrati nell’art. 3 Cost., nonchè dell’art. 145 della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (in relazione all’art. 11 Cost. e all. 2 della legge di esecuzione n. 848 del 1955). Invero, il limitato ambito temporale di applicazione della nuova normativa, ristretto alle sole successioni per le quali il termine di presentazione della denuncia scade dopo il 31 dicembre 2000, comporta, con riferimento ai rapporti tributali non ancora esauriti, la formulazione di pretese impositive di diversa entità, benchè riferite a quote ereditarie identiche, con conseguente chiara lesione dei principi costituzionali sopraindicati”.

4.1.3. Il conclusivo quesito di diritto.

A conclusione della motivazione addotta a sostegno del primo motivo, i ricorrenti formulano il seguente quesito di diritto: “si chiede alla Suprema Corte di dichiarare rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale della n. 342 del 2000, art. 69, comma 15 per violazione dell’art. 3 Cost., nonchè per violazione dell’art. 11 Cost. e della L. n. 848 del 1955, artt. 1 e 2, in combinato disposto con l’art. 14 della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali firmata a Roma il 4 novembre 1950, nella parte in cui prevede che le disposizioni dello stesso art. 69 si applicano “alle successioni per le quali il termine di presentazione delle relative dichiarazioni scade successivamente al 31 dicembre 2000”, anzichè “alle successioni per le quali il termine di notificazione dei rispettivi avvisi di liquidazione dell’imposta scade successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge”.

4.2. La valutazione della Corte del primo motivo d’impugnazione.

I ricorrenti formulano un quesito di diritto, che invoca l’applicazione di una norma che non può, invece, essere applicata alla fattispecie controversia. Infatti, essi sono portatori di una fattispecie, la quale è caratterizzata dal fatto che l’apertura della successione si è verificata il 21 marzo 2000 e che il termine per la presentazione della denuncia di successione restava fissato al 21 settembre 2000 in forza del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 31, comma 2. La norma idonea alla sua sussunzione era, perciò, il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 7, comma 1, n. 1, secondo cui “L’imposta è determinata mediante l’applicazione delle aliquote indicate nella colonna a) della tariffa al valore globale netto dell’asse ereditario”.

A fronte di una fattispecie così conformata, i ricorrenti sospettano d’incostituzionalità una norma, qual è quella calata nella L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 69, comma 15, secondo cui “Le disposizioni contenute nel presente articolo si applicano alle successioni per le quali il termine di presentazione delle relative dichiarazioni scade successivamente al 31 dicembre 2000 …”, che segue le disposizioni, contenute nello stesso art. 69, comma 1, lett. c), che ha sostituito con formule più favorevoli ai contribuenti il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 7, commi 1 e 2.

Il sospetto d’incostituzionalità è tuttavia, privo di rilevanza per i ricorrenti, perchè la L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 69, comma 15, prevede una parziale e limitata retroattività delle disposizioni contenute nello stesso art. 69, disponendo, per quel che interessa la presente controversia e come s’è appena visto, che esse si applicano alle successioni per le quali il termine di presentazione delle relative dichiarazioni scade dopo il 31 dicembre 2000, che è come dire che, tenendo conto del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 31, comma 2, che esse si applicano alle successioni che si siano aperte dopo il 30 giugno 2000. Ora con la formulazione del loro quesito di diritto i ricorrenti assumono che sarebbe incostituzionale la norma di retroattività parziale, perchè essa avrebbe non dovuto fondarsi sulla data di apertura della successione, ma assumere come criterio quello del termine di scadenza del potere dell’Ufficio di adottare gli avvisi di liquidazione successivo alla data di entrata in vigore della legge. Così prospettando il quesito di diritto, i ricorrenti assumono come parametro di valutazione dell’applicazione nei loro confronti del principio di eguaglianza una norma eccezionale, di deroga al principio di retroattività della legge, e si pongono in contrasto con il costante orientamento della Corte costituzionale, secondo cui “in presenza di norme generali e di norme derogatorie, in tanto può porsi una questione di legittimità costituzionale per violazione del principio di eguaglianza, in quanto sì assuma che queste ultime, poste in relazione alle prime, siano in contrasto con tale principio; viceversa, quando si adotti come tertium comparationis la norma derogatrice, la funzione del giudizio di legittimità costituzionale non può essere se non il ripristino della disciplina generale, ingiustificatamente derogata da quella particolare, non l’estensione ad altri casi di quest’ultima” (Corte costituzionale 13 luglio 1994, n. 298, che richiama, come propri precedenti, le ordinanze 1 giugno 1988, n. 582 e 22 giugno 1988, n. 666, e la sentenza 5 agosto 1992, n. 383, cui sono seguite le sentenze 11 aprile 2008, n. 96, 12 giugno 2009, n. 177,26 giugno 2009, n. 195, e, da ultimo la sentenza 22 luglio 2009, n. 231, la quale ribadisce che, “per quanto riguarda la lamentata violazione dell’art. 3 Cost. per ingiustificata disparità di trattamento, secondo il costante orientamento della giurisprudenza costituzionale, non è invocabile la violazione del principio di eguaglianza quando la disposizione di legge – da cui viene tratto il tertium comparationis – si riveli derogatoria rispetto alla regola desumibile dal sistema normativo e, come tale, non estensibile ad altri casi, pena l’aggravamento anzichè l’eliminazione dei difetti di incoerenza”. Questa conseguenza negativa sarebbe proprio quella che si realizzerebbe se la norma di deroga, parzialmente retroattiva, la si estendesse fino al limite indicato dai ricorrenti nel loro quesito.

4.2.3. Valutazione conclusiva sul primo motivo d’impugnazione.

In conclusione, il primo motivo d’impugnazione è inammissibile o, comunque, infondato.

5. Il secondo motivo d’impugnazione 5.1. La censura proposta con il secondo motivo d’impugnazione.

5.1.1. La rubrica del secondo motivo d’impugnazione.

Il secondo motivo d’impugnazione è posto sotto la seguente rubrica:

“ai sensi e per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., n. 3, la violazione degli artt. 3, 42 e 53 Cost., nonchè dell’art. 11 Cost. e della L. n. 848 del 1955, artt. 1 e 2, in combinato disposto con l’art. 14 della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali firmata a Roma il 4 novembre 1950 e con l’art. 1 del relativo Protocollo addizionale firmato a Parigi il 20 marzo 1952, in relazione al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 7 nel testo vigente prima delle modifiche apportate dalla L. n. 342 del 2000, art. 69”.

5.1.2. La motivazione addotta a sostegno del secondo motivo d’impugnazione I ricorrenti lamentano che l’imposta di successione sia stata quantificata in base al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 7, comma 1, nel testo in vigore anteriormente alle modifiche introdotte dalla L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 69, secondo cui l’imposta doveva essere calcolata mediante aliquote progressive applicata al valore globale dell’asse ereditario e poi, eventualmente, ripartita proporzionalmente tra gli eredi, in ragione delle rispettive quote ereditarie. Al riguardo, la sentenza d’appello sarebbe illegittima anche perchè la CTR avrebbe respinto l’eccezione di illegittimità costituzionale dell’originario D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 7. “Invero, collegare l’imposta di successione – come faceva la norma da ultimo menzionata – al patrimonio ereditario unitariamente considerato, colpendo l’eredità come tale, indipendentemente dal trasferimento di ricchezza effettivamente intervenuto in capo al singolo beneficiario, costituiva una chiara violazione di più principi della nostra costituzione e del diritto internazionale pattizio …”.

5.1.3. Il conclusivo quesito di diritto.

A conclusione della motivazione addotta a sostegno del secondo motivo, i ricorrenti formulano il seguente quesito di diritto: ®si chiede alla Suprema Corte di dichiarare rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 7, nel testo in vigore anteriormente alle modifiche apportate dalla L. n. 342 del 2000, art. 69, per violazione degli artt. 3, 42 e 53 Cost., nonchè dell’art. 11 Cost e della L. n. 848 del 1955, artt. 1 e 2 in combinato disposto con l’art. 14 della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali firmata a Roma il 4 novembre 1950 e con l’art. 1 del relativo Protocollo firmato a Parigi il 20 marzo 1952″.

5.2. La salutazione della Corte del secondo motivo d’impugnazione L’eccezione d’incostituzionalità manifestamente infondata. La scelta del legislatore tra l’assunzione ad oggetto dell’imposta del valore globale netto dell’asse ereditario e l’assunzione ad oggetto dell’imposta del valore delle singole quote di eredità e dei legati è il risultato dell’esercizio del suo potere discrezionale di tracciare il confine tra gli interessi delle parti del rapporto giuridico tributario (Corte costituzionale 12 dicembre 2005, n. 453).

La scelta dell’uno o dell’altro oggetto è, comunque, compatibile con la Costituzione: la scelta del primo, cronologicamente precedente, privilegia l’interesse pubblico in un trasferimento di beni a soggetti che non si sono in alcun modo impegnati, almeno direttamente, nella loro acquisizione; la scelta del secondo, cronologicamente successiva, privilegia l’interesse privato, perchè gradua la quantità del contenuto dell’imposta secondo la relazione con il de cuius, così che il legislatore si è spinto fino a livelli inferiori di specificazione. Nonostante il loro differente fondamento, le due norme hanno adottato soluzioni che sono entrambe compatibili con la Costituzione. L’elasticità delle norme costituzionali di riferimento, infatti, e la discrezionalità del legislatore che ne è lo strumento di attuazione, consentono l’evoluzione della normazione e, quindi, la diversità di regimi, tutti egualmente conformi alla Costituzione, nei limiti della ragionevolezza, che, nel caso delle norme a confronto, non sono stati superati da nessuna di esse.

Ne consegue che alla fattispecie controversa si deve applicare la legge del tempo, così come ha già riconosciuto la giurisprudenza di questa Corte (v. sentenza 12 luglio 2005, n. 14686).

5.3. Giudizio conclusivo sul secondo motivo d’impugnazione In conclusione, il secondo motivo d’impugnazione è infondato.

6. Il terzo motivo d’impugnazione 6.1. La censura proposta con il terzo motivo d’impugnazione.

6.1.1. La rubrica del terzo motivo d’impugnazione.

II terzo motivo d’impugnazione è presentato sotto la seguente rubrica:

“ai sensi e per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., n. 4, nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c.; inoltre, ai sensi e per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione dell’art. 3 Cost., in relazione alla L. n. 383 del 2001, art. 17, comma 1”.

6.1.2. La motivazione addotta a sostegno del terzo motivo d’impugnazione.

I ricorrenti sostengono che la CTR avrebbe “completamente omesso di pronunciarsi sull’eccepita questione di legittimità costituzionale della L. n. 383 del 2001, art. 17, comma 1, ai sensi del quale la soppressione dell’imposta di successione decorre dalle successioni aperte dalla data di entrata in vigore della stessa legge (25 ottobre 2001). … Pertanto,… ne consegue la nullità della sentenza di secondo grado per violazione dell’art. 112 c.p.c.”.

“Si contesta altresì, nel merito, la violazione dell’art. 3 Cost., in quanto la Commissione non ha rilevato il contrasto dell’art. 17 cit. con tale disposto della Carta costituzionale e non ha rimesso gli atti al Giudice delle leggi per la relativa pronuncia, Invero, l’abrogazione in toto del tributo successorio sancita dall’art. 13 della predetta L. n. 383, non può non produrre i propri effetti con riferimento a tutti i rapporti d’imposta non esauriti, nel cui novero devono essere compresi, in specie e fra l’altro, quelli per i quali l’Ufficio sia in termini, alla data di entrata in vigore della L. n. 383, per procedere alla liquidazione della relativa imposta (come è nel caso di specie, in cui detto termine sarebbe venuto in scadenza – con riferimento alla liquidazione scaturente dalla dichiarazione integrativa n. 55 del 10.7.2000 – in data 10.7.2003, secondo quanto disposto dal D.Lgs. n. 345 del 1990, art. 27, comma 2)”.

6.1.3. Il conclusivo quesito di diritto.

A conclusione della motivazione addotta a sostegno del terzo motivo, i ricorrenti formulano i seguenti quesiti di diritto:

1) “si chiede alla Suprema Corte di statuire che il Giudice tributario deve univocamente pronunciarsi, in virtù dell’art. 112 c.p.c., ed a pena di nullità della relativa sentenza, su tutte le eccezioni proposte dai contribuenti avverso la pretesa tributaria che forma oggetto del giudizio”;

2) “si chiede altresì alla Suprema Corte di dichiarare rilevante in causa e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale della L. n. 383 del 2001, art. 17, comma 1, nella parte in cui prevede che “le disposizioni di cui al presente capo si applicano alle successioni per causa di morte aperte e alle donazioni fatte successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge”, anzichè prevedere che “le disposizioni di cui al presente capo si applicano alle successioni per causa di morte per le quali il termine di notificazione dei rispettivi avvisi di liquidazione dell’imposta scade successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge e alle donazioni fatte dopo tale data”.

6.2. La valutazione della Corte del terzo motivo d’impugnazione.

6.2.1. Il primo quesito è inammissibile, perchè le eccezioni di costituzionalità di una norma possono essere proposte in qualsiasi grado di giudizio, cosicchè essi sono privi di interesse ad ottenere la nullità della sentenza impugnata ex art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia su una questione che è proposta sotto il secondo quesito di diritto.

6.2.2. Il secondo quesito è privo di fondamento per le stesse ragioni che si sono poc’anzi addotte per ritenere infondati il primo il secondo motivo d’impugnazione e che valgono qui a fortiori, perchè, quanto al principio d’eguaglianza, non s’invoca un’estensione di una norma di deroga, ma addirittura si propone quella più ampia norma derogatoria del principio d’irretroattività che non ha, nel caso della L. 18 ottobre 2001, n. 383, neanche l’appoggio di un non invocabile tertium comparationis, e perchè, quanto alla scelta del fondamento delle norme che si succedono, si presume irragionevolmente che sia irragionevole ogni mutamento della normativa tributaria favorevole al contribuente che non sia retroattivo.

6.2.3. Valutazione conclusiva del terzo motivo d’impugnazione.

In conclusione, il terzo motivo d’impugnazione è in parte inammissibile e in parte infondato.

7. Il quarto motivo d’impugnazione 7.1. La censura proposta con il quarto motivo d’impugnazione.

7.1.1. La rubrica del quarto motivo d’impugnazione.

Il quarto motivo d’impugnazione è introdotto dalla seguente rubrica:

“ai sensi e per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., n. 4, nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c.; inoltre, ai sensi e per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, artt. 1, 7, 8, 9, 12, 27 e 33”.

7.1.2. La motivazione addotta a sostegno del quarto motivo d’impugnazione.

Secondo i ricorrenti, la CTR non avrebbe “preso in esame l’eccezione attinente all’illegittimità complessiva della liquidazione, discendente dal fatto che l’Ufficio … aveva ripetutamente applicato aliquote progressive agli stessi cespiti ed aveva disconosciuto l’esenzione spettante sui titoli di Stato compresi nei fondi di investimento inclusi nella denuncia. … Tale condotta integra l’omessa pronuncia su un’eccezione decisiva per il giudizio ed espressamente formulata dai contribuenti. Ne consegue la nullità della sentenza di secondo grado per violazione dell’art. 112 c.p.c..

Si rileva in proposito che la reiterata applicazione di aliquote progressive sui medesimi beni, nonchè il disconoscimento dell’esenzione spettante sui titoli di Stato, configurano la violazione delle disposizioni che disciplinano l’imponibile del tributo successorio e la liquidazione da parte dell’Ufficio …”.

7.1.3. Il conclusivo quesito di diritto A conclusione della motivazione addotta a sostegno del quarto motivo, i ricorrenti formulano i seguenti quesiti di diritto:

1) “si chiede alla Suprema Corte di statuire se il Giudice tributario deve unicamente pronunciarsi, in virtù dell’art. 112 c.p.c. ed a pena di nullità della relativa sentenza, su tutte le eccezioni proposte dai contribuenti avverso la pretesa tributaria che forma oggetto del giudizio”;

2) “si chiede altresì alla Suprema Corte di statuire che le liquidazioni dell’imposta effettuate dall’Ufficio, a fronte delle dichiarazioni di successione integrative presentate dai contribuenti, non possono riguardare beni già oggetto delle precedenti liquidazioni e devono inoltre conformarsi alle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 12 in ordine ai “beni non compresi nell’attivo ereditario”, ivi compresa l’esenzione dal tributo dei titoli di Stato sancita dallo stesso art. 12, comma 1, lettere h) e i)”.

7.2. La valutazione della Corte del quarto motivo d’impugnazione.

7.2. l. Il primo quesito di diritto è inammissibile, perchè è privo di inerenza alla fattispecie controversa. Infatti, esso è formulato in maniera astratta, tant’è vero che esso deve ricevere, sempre e per qualsiasi controversia, risposta positiva.

7.2.2. Il secondo quesito di diritto è inammissibile sia perchè la fattispecie controversa, nella sua struttura di caso di specie ultima, è data per nota alla Corte, che, invece, non la conosce affatto e potrebbe conoscerla solo attraverso l’adempimento, che i ricorrenti non hanno curato, dell’onere di autosufficienza del ricorso per cassazione, sia perchè, per quanto è dato di capire dalla formulazione del motivo d’impugnazione, la lamentela sembra concentrata più su un accertamento di fatto che su una verifica della corretta applicazione della legge da parte del giudice d’appello.

7.2.3. Valutazione conclusiva del quarto motivo d’impugnazione.

In conclusione, il quarto motivo è inammissibile.

8. Il quinto motivo d’impugnazione 8.1. La censura proposta con il quinto motivo d’impugnazione.

8.1.1. La rubrica del quinto motivo d’impugnazione.

iL quinto motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “ai sensi e per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., n. 4, nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c.; inoltre, ai sensi e per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione o falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 16”.

8.1.2. La motivazione addotta a sostegno del quinto motivo d’impugnazione.

I ricorrenti, premesso che non avrebbero contestato, in sede di merito, la legittimità costituzionale della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16, sostengono che la parte della sentenza d’appello che si occupa della questione nascerebbe “da un errore materiale” e sarebbe, comunque, “affetta da nullità ai sensi dell’art. 112 c.p.c., in quanto illegittimamente basata su motivi ulteriori rispetto a quelli dedotti dalle parti in giudizio”. In ogni caso, non sarebbe condivisibile la tesi della CTR, secondo cui l’avviso di liquidazione dell’imposta di successione non sarebbe un atto d’imposizione, perchè sarebbe “atto necessario ed ineliminabile del procedimento di accertamento, quantificazione e riscossione della pretesa tributaria”.

8.1.3. Il conclusivo quesito di diritto.

A conclusione della motivazione addotta a sostegno del quarto motivo, i ricorrenti formulano i seguenti quesiti di diritto:

1) “si chiede alla Suprema Corte di statuire che il Giudice tributario, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., non può fondare la sentenza favorevole all’Amministrazione finanziaria su motivi ulteriori rispetto a quelli esplicitati nell’atto recante la pretesa tributaria e/o, comunque, legittimamente dedotti in giudizio”;

2) “si chiede altresì alla Suprema Corte di statuire che la controversia tributaria nascente dall’impugnazione dell’avviso di liquidazione dell’imposta principale di successione è definibile ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16, in quanto tale avviso costituisce atto di imposizione ai sensi e per gli effetti dello stesso art. 16, comma 3, lett. a)”.

8.2. La valutazione della Corte del quinto motivo d’impugnazione.

8.2.1. Al primo quesito di diritto si deve dare risposta positiva.

Infatti, nella sentenza d’appello si indicano, come motivi d’impugnazione della sentenza di primo grado: 1) la mancata motivazione sulle questioni di legittimità costituzionale relativamente al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 7; 2) l’omessa pronuncia sulla questione di legittimità costituzionale relativa al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 7; 3) l’illegittimità degli avvisi di liquidazione L. 18 ottobre 2001, n. 383, ex art. 17, comma 1 (pagine 5-6 della sentenza d’appello). Tra di essi non figura, dunque, la questione della condonabilità, com’è confermato dalla descrizione che nella sentenza d’appello si fa delle conclusioni degli appellanti (pagina 7 della sentenza d’appello). Il motivo è, dunque, per questa parte, fondato.

8.2.2. Sul secondo quesito di diritto non è necessario pronunciarsi, perchè è assorbito dalla riconosciuta fondatezza del quesito precedente.

8.2.3. Valutazione conclusiva del quinto motivo d’impugnazione.

In conclusione, il quinto motivo dev’essere accolto al solo fine d’impedire che su di esso si formi il giudicato.

9. Conclusioni.

9.1. Sul ricorso.

Le precedenti considerazioni comportano l’accoglimento del quinto motivo d’impugnazione e il rigetto degli altri.

Data la natura dell’accoglimento, la sentenza impugnata dev’essere cassata, senza rinvio della causa, limitatamente a quella sua parte della motivazione, nella quale si afferma che “non incorre in illegittimità costituzionale la L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16, perchè esso esclude dal condono gli avvisi di liquidazione, che si limitano a quantificare quel che gli eredi hanno dichiarato nella loro denuncia di successione”.

9.2. Sulle spese processuali.

La natura delle questioni proposte e il limitato accoglimento del ricorso depongono per la compensazione tra le parti delle spese processuali relative al giudizio di cassazione.

PQM

la Corte accoglie il quinto motivo del ricorso, rigetta gli altri, cassa senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e compensa tra le partile spese processuali relative al giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 11 dicembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 25 febbraio 2010