Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4566 del 25/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 25/02/2010, (ud. 11/12/2009, dep. 25/02/2010), n.4566

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. CARLEO Giovanni – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

signori F.A., F.I., F.V. e Q.

G., in qualità di eredi del signor F.F., di

seguito “contribuenti”, rappresentati e difesi dagli avv. Miccinesi

Marco e Francesco Pistoiesi ed elettivamente domiciliati presso

l’avv. Francesco Batocchi, in Via Ardea n. 1/b, Roma;

– ricorrenti –

contro

l’Agenzia delle entrate, di seguito “Agenzia”, in persona del

Direttore in carica, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale

dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, Via dei

Portoghesi 12;

– intimata e controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di

Firenze 21 marzo 2006, n. 20/36/06, depositata il 23 maggio 2006;

udita la relazione sulla causa svolta nell’udienza pubblica del 11

dicembre 2009 dal Cons. Dr. Achille Meloncelli;

udito l’avv. Vincenzo Golino, delegato, per i ricorrenti;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dr.

ABBRITTI Pietro, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Gli atti introduttivi del giudizio di legittimità.

1.1.1. Il 20 giugno 2007 è notificato all’Agenzia un ricorso dei contribuenti per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che ha respinto il loro appello contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Firenze n. 58/14/2005, che, dopo averli riuniti, aveva rigettato i loro ricorsi contro una serie di avvisi di diniego di condono dell’imposta di successione.

1.1.2. Il ricorso per cassazione dei contribuenti è sostenuto con un solo motivo d’impugnazione e si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione, anche in ordine alle spese processuali.

1.1.3. I contribuenti depositano una memoria.

1.2. Il controricorso dell’Agenzia.

Il 30 luglio 2007 è notificato ai contribuenti, ricorrenti per cassazione, il controricorso dell’Agenzia, che si conclude con la domanda di rigetto del ricorso, con vittoria di spese e compensi per la difesa.

2. I fatti di causa.

I fatti di causa sono i seguenti;

a) il 21 marzo 2000 si apre la successione del signor F. F.;

b) i chiamati all’eredità presentano la denuncia di successione e, poi, man mano che vengono a conoscenza di ulteriori oggetti dell’imposta di successione, presentano varie domande integrative;

c) l’Ufficio notifica loro altrettanti avvisi di liquidazione dell’imposta principale di successione;

d) tali avvisi sono impugnati dalla signora Q.G., moglie del defunto, e dai figli A., I. e V., dinanzi alla CTP di Firenze, le cui sentenze n. 56/14/2005 e n. 57/14/2005 sono impugnate con ricorsi in appello, decisi unitariamente con la sentenza della CTR 21 marzo 2006, n. 19/36/06, depositata il 23 maggio 2006, e impugnata per cassazione con il ricorso RGN 18308/07, iscritto anch’esso, come quello in esame, nel ruolo d’udienza dell’11 dicembre 2009;

e) contestualmente i contribuenti presentano domanda di condono L. 27 dicembre 2002, n. 289, ex art. 16;

f) l’Ufficio adotta altrettanti provvedimenti di diniego delle istanze di condono, perchè gli avvisi di liquidazione non sarebbero atti impositivi oggetto di condono, ma atti di mera liquidazione dell’imposta sulla base della dichiarazione presentata dagli eredi;

g) i contribuenti impugnano i provvedimenti di diniego dinanzi alla CTP di Firenze, che respinge i loro ricorsi con la sentenza 18 maggio 2005, n. 58/14/05;

e) l’appello dei contribuenti contro la sentenza di primo grado è, poi, respinto dalla CTR con la sentenza ora impugnata per cassazione.

3. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è così motivata: “nel caso in esame la liquidazione dell’imposta principale di successione è avvenuta sulla base di quanto dichiarato dagli eredi essendosi l’Ufficio limitato a calcolare l’imposta secondo i criteri predeterminati dalla legge ed a richiederne il pagamento. In questo caso, la giurisprudenza della Corte di cassazione … è costante nel ritenere che, trattandosi di mera liquidazione del tributo senza che lo stesso Ufficio abbia esercitato il suo potere di accertamento o rettifica, l’avviso di liquidazione non può essere considerato atto impositivo condonabile e questo Collegio, non sussistendo motivi di discostarsi dall’orientamento della giurisprudenza di legittimità, anzi, condividendolo pienamente, vi si uniforma”.

4. Rimessione della causa all’udienza pubblica.

La causa, discussa nella camera di consiglio della Struttura centralizzata per l’esame preliminare dei ricorsi civili (SCEPR) del 28 gennaio 2009, è stata rimessa dalla SCEPR all’udienza pubblica, perchè, dopo che nella relazione ex art. 380-bis c.p.c. si era proposta la declaratoria di manifesta infondatezza del ricorso per la non condonabilità dell’atto di liquidazione dell’imposta di successione, si era rilevata l’esistenza di un contrasto tra le sentenze di questa Sezione 35 maggio 2006, n. 11143, e 30 agosto 2006, n. 18840.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

5. Il motivo d’impugnazione.

5.1. La censura proposta con il motivo d’impugnazione.

5.1.1. La rubrica del motivo d’impugnazione.

Il motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “ai sensi e per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione o falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, anche in relazione all’art. 3 Cost.”.

5.1.2. La motivazione addotta a sostegno del primo motivo d’impugnazione.

Secondo i ricorrenti, “la sentenza impugnata è illegittima in quanto, ignorando l’inequivocabile tenore letterale della L. n. 289 del 2002, art. 16 e travisando la giurisprudenza della Suprema Corte in materia, ha ritenuto che l’avviso di liquidazione dell’imposta principale di successione sia finalizzato alla “mera liquidazione” del tributo e,

PQM

per tale motivo

imposizione”, ai sensi e per gli effetti dell’art. 16 in parola”.

5.1.3. Il conclusivo quesito di diritto e la norma di diritto indicata dal ricorrente.

A conclusione della motivazione della loro censura i ricorrenti formulano il seguente quesito di diritto: “si chiede alla Suprema Corte di statuire che la controversia tributaria nascente dall’impugnazione dell’avviso di liquidazione dell’imposta principale di successione è definibile in via agevolata ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16 in quanto tale avviso costituisce atto di imposizione ai sensi e per gli effetti dello stesso art. 16, comma 3, lett. a)”.

Il ricorrente, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 indica, quindi, come norma, su cui si fonda il motivo d’impugnazione, quella secondo cui “l’avviso di liquidazione dell’imposta principale di successione è un atto di imposizione condonabile in base alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16”.

5.2. La valutazione della Corte del primo motivo d’impugnazione.

Si deve sottolineare, anzitutto, che gli atti amministrativi tributali impugnati sono, per espresso accertamento del giudice d’appello e per esplicito riconoscimento dei ricorrenti, “avvisi di liquidazione dell’imposta principale di successione” (pag. 3, righe 10-11, della sentenza impugnata e pag. 2, righe 1-2, del ricorso).

Quanto alla normazione, si consideri, poi, che secondo il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 27, comma 2, n. 1 “L’imposta è liquidata dall’ufficio in base alla dichiarazione della successione, a norma dell’art. 33, ed è nuovamente liquidata, a norma dello stesso articolo, in caso di successiva presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa di cui all’art. 28, comma 6”. Inoltre, ai sensi dell’art. 27, comma 3, n. 1 dello stesso atto normativo, “Successivamente l’ufficio, se ritiene che la dichiarazione, o la dichiarazione sostitutiva o integrativa, sia incompleta o infedele ai sensi dell’art. 32, commi 2 e 3, procede alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta a norma dell’art. 34”. Il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 27, comma 7 poi, stabilisce che “E’ principale l’imposta liquidata in base alle dichiarazioni presentate, complementare l’imposta o maggiore imposta liquidata in sede di accertamento d’ufficio o di rettifica, suppletiva quella liquidata per correggere errori od omissioni di una precedente liquidazione”.

Infine, l’art. 33, comma 1 dello stesso atto normativo, precisa che “L’ufficio del registro liquida l’imposta in base alla dichiarazione della successione, anche se presentata dopo la scadenza del relativo termine ma prima che sia stato notificato l’accertamento d’ufficio, tenendo conto delle dichiarazioni integrative o modificative già presentate a norma dell’art. 28, comma 6, e dell’art. 31, comma 3”.

Se ne deduce chiaramente che l’avviso di liquidazione dell’imposta principale di successione è quello, e soltanto quello, che liquida l’imposta in base alle dichiarazioni presentate.

Inoltre, si può constatare come il legislatore tributario adotti un sistema di attuazione della legge sull’imposta di successione, che è analogo sia a quello adottato per le imposte dirette sia, quanto alle imposte indirette, tanto a quello adottato per l’imposta di registro quanto a quello adottato per l’IVA. Per tutte queste imposte l’atto del contribuente d’iniziativa del procedimento amministrativo tributario – dichiarazione dei redditi, dichiarazione IVA, esibizione dell’atto da registrare per l’imposta di registro e denuncia di successione – è il presupposto per una prima liquidazione basata sulla struttura (oggetto e contenuto) dello stesso atto d’iniziativa, ossia una liquidazione che tiene conto esclusivamente della volontà espressa dal contribuente nella dichiarazione, eventualmente corretta solo dal punto di vista degli errori materiali e degli errori di calcolo. Tuttavia, mentre per le imposte dirette e per l’IVA la liquidazione dell’imposta avviene prima per autoliquidazione contestuale da parte dello stesso contribuente o addirittura, attraverso il versamento di anticipi, prima della presentazione della dichiarazione dei redditi o della dichiarazione dell’IVA, e, poi, eventualmente dall’ufficio tributario attraverso il procedimento automatizzato formale D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 36- bis od D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ex art. 54-bis nell’imposta di registro la liquidazione dell’imposta è effettuata dall’ufficio immediatamente all’atto dell’esibizione del documento incorporante l’atto da registrare e, poi, se del caso, attraverso la liquidazione dell’imposta suppletiva, corrispondente alla liquidazione D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 36-bis per le imposte dirette, o D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ex art. 54-bis per l’IVA, mentre nell’imposta di successione la prima liquidazione è effettuata dall’Ufficio in base alla dichiarazione successivamente alla presentazione della denuncia di successione e, poi, eventualmente in sede di liquidazione dell’imposta suppletiva.

In tutte e quattro le ipotesi di legislazione d’imposta appena passate in rassegna si verifica, dunque, necessariamente una liquidazione che si potrebbe chiamare primaria, sia perchè essa è la prima in ordine cronologico, sia perchè essa è a verificazione necessaria, e una liquidazione che si potrebbe chiamare secondaria, sia perchè essa è soltanto eventuale, sia perchè, se la si adotta, segue sempre quella primaria. Per entrambe le specie di liquidazioni l’orientamento costante della legislazione tributaria è, comunque, quello di imputare direttamente al contribuente gli effetti della liquidazione effettuata in base alla sua dichiarazione. E’ ben vero che ciò è disposto espressamente solo per la liquidazione secondaria delle imposte dirette D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 36-bis e dell’IVA D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ex art. 54-bis dal momento che il comma 4 dei due articoli menzionati sono identicamente formulati, nel senso che “I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente”; ma, data la stretta analogia sistematica tra i regimi delle varie imposte, si deve ritenere che il medesimo principio valga anche per le imposte per le quali, a parità di struttura e di funzione della liquidazione, il principio dell’imputazione diretta degli effetti della liquidazione secondaria non sia esplicitato dal legislatore. Se ciò vale per la liquidazione secondaria, a maggior ragione vale per la liquidazione primaria (che è quella rilevante nella presente causa), la quale, per l’imposta di successione, è quella prevista dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 27, comma 1. Più in generale, per l’adozione del principio dell’imputazione diretta degli effetti della liquidazione al dichiarante, anche con riferimento ad altri tributi (imposta comunale sulla pubblicità, Tosap, Tarsu), tanto che il principio può considerarsi un principio generale del sistema tributario, v. le seguenti sentenze della Corte di cassazione: 30 luglio 2001, n. 10349; 7 settembre 2001, n. 11511; 16 maggio 2002, n. 7164; 16 maggio 2002, n. 7156; 20 agosto 2004, n. 16486; 27 agosto 2004, n. 17159; 6 dicembre 2004, n. 22863; 6 dicembre 2004, n. 22867; 6 maggio 2005, n, 9433; 1 ottobre 2007, n. 20646.

Per queste ragioni non può essere condivisa la posizione che sembra esser stata assunta da questa Sezione nella sentenza 30 agosto 2006, n. 18840, e che secondo la SCEPR si orienterebbe in maniera diversa da altre pronunce della stessa Sezione civile 5^. Le perplessità sulla effettiva portata della sentenza nascono dalle seguenti considerazioni. Infatti, è vero che in essa si legge che l’avviso di liquidazione dell’imposta di successione “comporta sempre una previa valutazione, da parte dell’ufficio finanziario, della congruità dei valori e dell’effettiva esistenza delle passività dichiarate, dovendo esso l’ufficio, in caso di dichiarazione incompleta o infedele, procedere alla rettifica, ai sensi del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 27, comma 3. … Il che significa che, allorquando alla rettifica non si sia proceduto, non è affatto mancata la valutazione, ma questa è consistita nel giudicare congrui i valori dichiarati. Tanto basta per annoverare a pieno titolo l’avviso di liquidazione in parola fra gli atti impositivi, cui si riferisce la L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16 in quanto contiene necessariamente una valutazione di congruità e non è finalizzato alla mera o automatica liquidazione e riscossione dell’imposta, in base a valori incontestati ed a parametri prestabiliti”. E’ anche vero, tuttavia, che la pronuncia è adottata, secondo quel che si legge nella stessa sentenza, in un caso di specie nel quale “non può correttamente parlarsi di atto con cui l’ufficio “si è limitato a chiedere l’imposta dovuta in base ai dati… dichiarati” nella denunzia di successione, posto che, invece, gli eredi sostengono – con denunzie integrative e nel corso della controversia principale – essere il relictum costituito da beni valutabili diversamente, rispetto alla liquidazione fatta dall’ufficio, e da passività gravanti sull’asse ereditario, il cui valore sarebbe quindi inferiore a quello assunto”. Se il principio enunciato dev’essere interpretato in relazione all’oggetto proprio della controversia esaminata, la sentenza 30 agosto 2006, n. 18840, non si discosta dall’orientamento altrimenti costante ed unanime della Sezione sulla natura dell’avviso di liquidazione.

Ad ogni modo, ammesso che si debba stare all’ipotesi di contrasto tra le due sentenze indicare dall’ordinanza di rimessione della SCEPR all’udienza pubblica, l’interpretazione qui adottata, sulla base delle ragioni sia di natura letterale sia di natura sistematica che si sono poc’anzi illustrate, è, invece, in linea con la posizione assunta dalla sentenza di questa Sezione 15 maggio 2006, n. 11143, che così si esprime: “In tema di condono fiscale, non è ravvisabile “lite pendente”, suscettibile di definizione a norma della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16, comma 3, quando l’atto impugnato si risolve in una mera liquidazione di imposta, in base a criteri predeterminati dalla legge ed attraverso semplici operazioni contabili, sulla base di quanto dichiarato dallo stesso contribuente, come nel caso di avviso di liquidazione dell’imposta sulla base di dichiarazione di successione formalmente regolare proveniente dagli eredi (ancorchè successivamente emendata per supposti errori di fatto e di diritto), in quanto in tali ipotesi non può parlarsi di atto impositivo nè di importo, che formi oggetto di contestazione, al quale parametrare una somma da corrispondere per la chiusura della lite, atteso che la valutazione dell’asse viene necessariamente a corrispondere alla richiesta formulata dal soggetto obbligato al pagamento dell’imposta sui valori da lui stesso dichiarati, nè può parlarsi di lite effettiva – e non meramente apparente, concernente, cioè, l’accertamento dell’esistenza e dell’entità dei presupposti per l’imposizione”.

L’orientamento espresso nella sentenza di questa Sezione 30 agosto 2006, n. 18840, è confermata, del resto, da una serie di numerose altre pronunce:

1) secondo la sentenza 20 febbraio 2009, n. 4129, “in tema di condono fiscale, e con riguardo alla definizione agevolata delle liti pendenti – nella specie, relativa all’imposta di registro – disciplinata dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16 l’immediata liquidazione di un tributo è consentita soltanto sulla base di elementi emergenti “ictu oculi” dalla dichiarazione e presuppone, pertanto, la mancanza di valutazioni giuridiche, di tal che la definizione dell’atto come avviso di liquidazione non vale ad escludere la sua natura di atto impositivo, quando esso sia destinato ad esprimere, per la prima volta, nei confronti del contribuente, la pretesa fiscale sulla base di valutazioni non consistenti nella mera rilevazione di dati dall’atto sottoposto a registrazione”;

2) per la sentenza 18 febbraio 2009, n. 3863, “in tema di condono fiscale, costituisce lite pendente, suscettibile di definizione ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 16 quella avente ad oggetto avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e ogni altro atto di imposizione con esclusione, quindi, degli avvisi di liquidazione che si limitino a calcolare l’imposta applicando i parametri di legge sulla base dei dati forniti dal dichiarante, senza esercitare alcun margine di discrezionalità”;

3) in base alla sentenza 17 novembre 2006, n. 24489, “In tema di condono fiscale, la definizione agevolata delle liti fiscali pendenti prevista dal D.L. 28 marzo 1997, n. 79, art. 9-bis convertito con modificazioni dalla L. 28 maggio 1997, n. 140, è ammessa soltanto nel caso in cui la controversia abbia ad oggetto pretese creditorie dell’Amministrazione finanziaria ulteriori rispetto a quelle derivanti dagli elementi offerti dal contribuente, e non anche quando essa riguardi esclusivamente un’attività liquidatoria consistente in meri calcoli aritmetici”. Sono manifestazioni dell’orientamento ampiamente seguito anche le seguenti sentenze della Corte di cassazione: 9 ottobre 2006, n. 21660; 25 settembre 2006, n. 29739; 12 luglio 2006, n. 15843; 12 luglio 2006, n. 15866; 10 maggio 2006, n. 19753; 8 maggio 2006, n. 10535; 14 aprile 1006, n. 8866; 12 aprile 2006, n. 8598; 24 marzo 2006, n. 6663; 24 febbraio 2006, n. 4239; 10 febbraio 2006, n. 2962.

In ogni caso, ammesso che esista davvero il contrasto tra le sentenze di questa Sezione 30 agosto 2006, n. 18840, e 15 maggio 2006, n. 11143, ipotizzato dalla SCEPR, il dubbio da essa sollevato dev’essere sciolto applicando anche all’imposta di successione il principio dell’imputazione diretta al contribuente degli effetti della liquidazione effettuata sulla base degli elementi forniti dal contribuente nel suo atto d’iniziativa del procedimento amministrativo tributario. Ne deriva l’ulteriore conseguenza che l’atto di liquidazione dell’imposta principale di successione, applicativo del principio dell’imputazione diretta degli effetti della liquidazione al contribuente, non è un atto impositivo dell’amministrazione finanziaria ai sensi della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16 e non è, quindi, condonabile.

Per le ragioni generali appena espresse, è errata la tesi espressa dai ricorrenti, secondo la quale “la nozione di “atto impositivo”, ai sensi e per gli effetti della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16 abbraccia qualsiasi atto estrinsecante, per la prima volta, una determinata pretesa tributaria, ancorchè eventualmente limitato alla liquidazione del tributo sulla base di elementi ricavati dalla dichiarazione” (pag. 8-9 del ricorso).

Parimenti non condivisibile è l’opinione, formulata dai ricorrenti a sostegno della loro tesi, secondo la quale “l’attività amministrativa di accertamento dei tributi è sempre giuridicamente “vincolata” e mai, invece, propriamente “discrezionale”. Gli elementi costitutivi della pretesa impositiva, infatti, sono direttamente dettati dalla legge … . E’, perciò, incongruo sostenere il diniego di condono sol perchè l’Ufficio si è limitato a trarre le conseguenze dei dati dichiarati” (pagina 9, righe 5-11). Infatti, l’argomentazione è del tutto inappropriata, perchè la contrapposizione tra vincolatività e discrezionalità non ha alcun motivo di trovare applicazione nella controversia in esame, non solo perchè, con tutta evidenza, l’Ufficio non ha affatto esercitato alcuna specie di potere discrezionale, ma soprattutto perchè l’Ufficio ha applicato soltanto il principio dell’imputazione diretta al contribuente degli effetti della liquidazione operata in base ai dati da lui forniti nella denuncia di successione e attraverso l’eventuale correzione degli errori materiali o di calcolo da lui compiuti nella medesima denuncia.

5.3. Enunciazione del principio di diritto ex art. 384 c.p.c., comma 1.

Il motivo d’impugnazione dev’essere valutato alla stregua del seguente principio di diritto: “l’atto di liquidazione dell’imposta principale di successione, applicativo del principio dell’imputazione diretta degli effetti della liquidazione al contribuente, non è un atto impositivo dell’amministrazione finanziaria ai sensi della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 16 e non è, quindi, condonabile”.

5.4. Valutazione conclusiva sul motivo d’impugnazione.

In conclusione, l’unico motivo addotto a sostegno del ricorso è privo di fondamento e dev’essere rigettato.

6. Conclusioni.

6.1. Sul ricorso.

Le precedenti considerazioni comportano il rigetto del ricorso.

6.2. Sulle spese processuali.

I dubbi nutriti dalla SCEPR sugli orientamenti giurisprudenziali depongono per la compensazione tra le parti delle spese processuali relative al giudizio di cassazione.

P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso e compensa tra le parti le spese processuali relative al giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 11 dicembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 25 febbraio 2010

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