Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4554 del 22/02/2017

Cassazione civile, sez. trib., 22/02/2017, (ud. 14/01/2016, dep.22/02/2017),  n. 4554

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI AMATO Sergio – Presidente –

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. FEDERICO Guido – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

ITALTECNO srl, rappresentata e difesa dall’avv. Nunzio Lanteri e

dall’avv. Enrico Santoro, presso il quale è elettivamente

domiciliata in Roma presso in via della Camilluccia n. 535;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana n. 383/1/11, depositata il 10 ottobre 2011;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 14

gennaio 2016 dal Relatore Cons. Dott. Antonio Greco;

uditi l’avvocato dello Stato Lorenzo D’Ascia per la ricorrente e

l’avv. Nunzio Lanteri per la contro ricorrente e ricorrente

incidentale;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto di entrambi i

ricorsi.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana che, rigettandone l’appello, nel giudizio introdotto dalla srl Italtecno con l’impugnazione dell’avviso di accertamento, ai fini dell’IRPEG, dell’IRAP e dell’IVA per l’anno 2003, con il quale veniva contestata l’indeducibilità dei costi relativi ad acquisti da imprese domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata, compresi nella black list di cui al D.M. 24 aprile 1992, per la mancata indicazione separata nell’apposito spazio della dichiarazione dei redditi, e per la mancanza di prova della ricorrenza di almeno una delle esimenti, in violazione di quanto prescritto dall’art. 110, commi 10 e 11, del T.U.I.R., ha confermato, quanto alle sanzioni, l’applicazione di quella proporzionale prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis, per essere stata presentata la dichiarazione integrativa solo successivamente alla formale conoscenza dell’avvio dei controlli (secondo la contribuente “in presenza di accesso già iniziato”), e, quanto all’indeducibilità dei costi, l’annullamento dell’avviso, per avere la contribuente fornito la prova delle esimenti previste.

La società contribuente resiste con controricorso, proponendo un motivo di ricorso incidentale.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo del ricorso principale, denunciando “violazione e falsa applicazione dell’art. 110, commi 10 e 11, del T.U.I.R., in relazione al costo per consulenze della Interlight Consulting Ltd” con sede in (OMISSIS), l’amministrazione ricorrente censura il giudice d’appello per aver ritenuto sufficiente per ammettere la deducibilità del compenso derivante da tale prestazione di servizi la produzione di contratto dettagliato e regolare con allegati descrittivi di modalità, scopo, e importo della prestazione, laddove, trattandosi di prestazione di servizi resa da società residente in un paese a fiscalità privilegiata, l’art. 110, comma 11, del T.U.I.R. porrebbe una presunzione di indeducibilità che può essere vinta solo dimostrando alternativamente le esimenti ivi stabilite.

Con il secondo motivo, con riferimento alla prestazione di servizi resa dalla Interlight Consulting Ltd, denuncia insufficiente motivazione per avere la sentenza d’appello apoditticamente affermato che “le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva.. e che sono risultate esistenti e in ordine”, senza tuttavia produrre alcun altro (considerato il detto contratto) documento riferibile alla società in questione.

Con il terzo motivo, con riferimento alle operazioni poste in essere con la Seairland Management Ltd, denuncia insufficiente motivazione per avere la sentenza d’appello, a fronte delle dettagliate deduzioni formulate con il gravame, affermato apoditticamente che “le società partners della ricorrente controllate dalle rispettive autorità fiscali sono risultate esistenti ed in ordine”, attestando così esclusivamente il dato formale della esistenza ma non della effettività dell’esercizio dell’attività commerciale.

Con il quarto motivo, formulato in subordine, denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 110, commi 10 e 11, del T.U.I.R., in relazione alle operazioni con la Seairland Management per aver erroneamente ritenuto che l’esimente relativa all’effettivo esercizio di un’attività commerciale prevalente sia stata provata e per avere conseguentemente ritenuto che invece l’ufficio non sia stato in grado di corroborare la validità del proprio accertamento con elementi validi.

Con l’unico motivo del ricorso incidentale la società contribuente, denunciando violazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, “in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 5”, censura la decisione per non aver ritenuto ammissibile la presentazione della dichiarazione integrativa di cui alla disposizione in rubrica dopo l’avvio dei controlli.

I primi tre motivi del ricorso principale, da esaminare congiuntamente in quanto legati, sono fondati, con assorbimento dell’esame del quarto motivo, mentre è infondato il motivo del ricorso incidentale.

Secondo il più recente ed ormai consolidato orientamento della giurisprudenza di questa Corte, come ricapitolata in Cass. n. 11933 del 2016, la materia è regolata dai seguenti principi:

a) con decorrenza dal 1 gennaio 2007, della L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, i commi 301 e 302 (il primo modificando l’art. 110, commi 10 e 11 – già art. 76, commi 7 bis e 7 ter -, del D.P.R 22 dicembre 1986, n. 917, il secondo mediante l’inserimento del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis) hanno mutato la disciplina che sanciva l’indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata (cd. paesi black list) – ove non fosse provato che i contraenti esteri svolgessero effettiva attività commerciale, che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico, che le stesse avessero avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, che i costi non fossero stati separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi -, degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000;

b) in ordine al regime transitorio dettato dal comma 303 della L. n. 296 del 2006, citato art. 1, anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione dei costi in esame poste in essere prima dell’entrata in vigore della legge non comportano, di per se stesse, l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi (e di connessa sanzionabilità del D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2), in quanto degradate a violazioni di carattere formale, soggette alla sanzione proporzionale suddetta, alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già assoggettate al rigoroso regime d’indeducibilità, come nella specie) si cumula, in forza dell’ultima parte del comma 303 cit., la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1 (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da C. 258 a C. 2065);

c) tale lettura della disciplina di cui della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303 – che appare l’unica idonea a garantirne la tenuta sul piano della razionalità – non viola il principio di legalità, posto che, sotto il profilo sanzionatorio e degli effetti che ne conseguono, il regime introdotto dalla normativa sopravvenuta è, nel suo complesso, certamente meno gravoso, per il contribuente, rispetto a quello previgente (Cass. n. 4030, n. 6205 e n. 21955 del 2015, 6338 e 6651 del 2016);

d) costituiscono causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, commi 8, e – più specificamente – comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, non solo la contestazione della violazione, ma anche l’inizio delle operazioni di verifica – nella specie la contribuente ha dedotto che la dichiarazione integrativa è stata presentata “in presenza di accesso già iniziato”, ed il giudice d’appello si è riferito a dichiarazione presentata “solo successivamente alla formale conoscenza dell’avvio dei controlli” – in quanto in tal caso la correzione si risolverebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni previste dal legislatore per l’inosservanza delle prescrizioni relative alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi (tra altre, Cass. n. 5398 del 2012, n. 14999, n. 15285 e n. 15798 del 2015, 6651 del 2016); inoltre (ed anzi, sul piano logico-giuridico, ancor prima), la peculiare fattispecie in esame, in cui l’inosservanza dell’onere dell’indicazione separata dei costi deducibili impediva (prima della novella introdotta della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303) il perfezionamento della stessa fattispecie costitutiva del diritto alla deduzione di tali spese, è del tutto diversa dalle situazioni contemplate dall’art. 2, commi 8 e 8 bis, cit., poichè l’intervento emendativo non ha, in questo caso, la funzione di rideterminare correttamente componenti reddituali positivi o negativi omessi o errati, o di correggere errori di calcolo (così incidendo direttamente sul quantum di crediti e debiti esistenti al momento della presentazione della dichiarazione), ma è volto inammissibilmente a costituire ex novo un diritto – alla deduzione di determinate spese – prima inesistente, del quale, cioè, il contribuente non era già titolare (Cass. n. 24929 del 2013, nonchè le citate Cass. n. 14999, n. 15285 e n. 15798 del 2015, n. 6651 del 2016).

Nella specie il giudice d’appello, pur avendo enunciato quale era il contenuto della prescrizione dell’art. 110, coma 11, del T.U.I.R., in ordine alla prova cui il contribuente è tenuto, nel prosieguo, per un verso – incorrendo nella violazione di legge ad esso addebitata – sembra non aver tenuto conto dello specifico oggetto della prova; e per altro verso, rispetto a quelle che erano state particolari contestazioni dell’atto impositivo e quindi dettagliate deduzioni formulate con l’appello dall’ufficio – come il senso economico della “triangolazione” compiuta con la Seairland Management, e come il mancato riscontro dell’effettività dell’attività dell’Interlight Consulting, e la concreta esecuzione delle operazioni con essa poste in essere offre una motivazione del tutto fuori centro e quindi insufficiente.

In conclusione, i primi tre motivi del ricorso principale devono essere pertanto accolti, con assorbimento del quarto motivo, mentre il ricorso incidentale deve essere rigettato, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione.

PQM

La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie i primi tre motivi del ricorso principale, assorbito il quarto motivo, e rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 14 gennaio 2016.

Depositato in Cancelleria il 22 febbraio 2017