Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4463 del 11/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 11/02/2022, (ud. 25/01/2022, dep. 11/02/2022), n.4463

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso n. 24049-2013, proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. (OMISSIS), in persona del Direttore p.t.,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

ATLAS HOLDING s.a., (già AZELIS HOLDING s.a.), elettivamente

domiciliata in Roma, alla via Regina Margherita n. 262, presso lo

studio dell’avv. Salvatore Taverna, dal quale, unitamente all’avv.

Michele Maranò, è rappresentata e difesa;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 60/32/2013 della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, depositata il 18.04.2013;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio il 25

gennaio 2022 dal Consigliere Dott. Francesco Federici.

 

Fatto

RITENUTO

che:

Dal ricorso e dalla pronuncia impugnata si evince che alla società Azelis s.a. fu notificato l’avviso di accertamento con cui era rideterminato l’imponibile dell’anno 2006 ai fini Ires ed Irap. L’atto impositivo era scaturito dalla verifica operata da militari della GdF, all’esito della quale la società, formalmente di diritto lussemburghese, fu ritenuta di fatto residente in Italia e pertanto fiscalmente regolata dal diritto interno italiano. Inquadrando la fattispecie nel fenomeno dell’esterovestizione, l’Amministrazione finanziaria pretese maggiori imposte, oltre che interessi e sanzioni.

La società, contestando gli esiti dell’accertamento, adì la Commissione tributaria provinciale di Milano, che con sentenza n. 58/05/2012 annullò l’avviso di accertamento. L’appello dell’Agenzia delle entrate fu rigettato dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia con la sentenza n. 60/32/2013, ora oggetto di impugnazione. Il giudice d’appello ha rilevato che l’Agenzia delle entrate, pur denunciando un’operazione elusiva, non ha neppure evidenziato i vantaggi fiscali perseguiti con l’esterovestizione. Ha peraltro ritenuto che la documentazione acquisita nel corso della verifica, contestata dalla contribuente, comprovava lo svolgimento di servizi amministrativi in Italia da parte della Azelis Italia, ma ciò nel complesso non era sufficiente a dimostrare l’esterovestizione, sussistendo di contro altri elementi a conferma dell’effettivo svolgimento all’estero dell’attività sociale.

La sentenza è stata censurata con tre motivi dall’Amministrazione finanziaria, che ne ha chiesto la cassazione, cui ha resistito la società con controricorso, in subordine riproponendo le eccezioni sollevate già con il ricorso introduttivo.

Nell’adunanza camerale del 25 gennaio 2022 la causa è stata trattata e decisa sulla base degli atti difensivi. Il sostituto procuratore generale ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

La società ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate si duole della violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 73, e della Convenzione stipulata tra l’Italia e il Lussemburgo sulle doppie imposizioni, firmata a Lussemburgo il 3 giugno 1981, art. 4, paragrafi 1 e 3, e ratificata con L. 14 agosto 1982, n. 747, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver ritenuto necessaria la prova del carattere elusivo dell’esterovestizione, in assenza della prospettazione del vantaggio fiscale conseguito dalla società;

con il secondo motivo denuncia la apparenza della motivazione, in violazione del D.Lgs. 22 dicembre 1992, n. 546, art. 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;

con il terzo motivo lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Il primo dei motivi deve ritenersi infondato e va pertanto rigettato.

L’Amministrazione finanziaria con la censura sostiene l’erronea interpretazione della disciplina invocata, in cui sarebbe incorsa la Commissione tributaria regionale per aver affermato che l’esterovestizione assume rilevanza solo a condizione che l’Ufficio abbia dimostrato che la collocazione fittizia della residenza fiscale all’estero abbia finalità di risparmio fiscale. Nel caso di specie l’Amministrazione non avrebbe neppure allegato che la residenza all’estero avesse una finalità di elusione fiscale.

Il motivo non coglie nel segno perché evidenzia una lettura parziale e frammentata della motivazione del giudice d’appello. La decisione impugnata è fondata su una premessa e su un duplice ordine di considerazioni. La premessa è che la holding del gruppo è stata sempre di diritto lussemburghese e l’attività esercitata “…e’ stata sempre e comunque quella di gestione amministrativa delle partecipazioni possedute nelle controllate estere e nell’esercizio dell’attività di direzione”. Ciò chiarito, il giudice d’appello ha innanzitutto rilevato che, a fronte della denuncia di una esterovestizione della società, che ha tipica finalità elusiva, l’Amministrazione non si è neppure preoccupata di identificare il vantaggio fiscale conseguito o conseguibile con la artificiosa collocazione della sede sociale in Lussemburgo e non in Italia. Ha evidenziato dunque la completa obliterazione della finalità fiscale della costruzione elusiva. Il secondo ordine di considerazioni, che si aggiunge al primo, è diretto invece a vagliare la documentazione allegata dall’Amministrazione a supporto della accusa di esterovestizione. A tal proposito rileva che tale documentazione comprova di certo una indiscussa attività produttiva e commerciale della Azelis Italia, mentre, quanto alla documentazione di natura amministrativa da riferirsi alla capogruppo “oltre che sporadica e discontinua, in assenza di un palese vantaggio fiscale, appare insufficiente a dimostrare la esterovestizione”. Di contro, prosegue, altri elementi, quali la residenza estera della maggioranza dei consiglieri d’amministrazione, nonché l’imposizione fiscale cui la società Azelis è sottoposta in Lussemburgo, provano “la tesi dell’effettivo svolgimento all’estero dell’oggetto sociale”.

La motivazione con cui il giudice regionale respinge l’appello dell’ufficio non è dunque affatto riconducibile alla sola assenza di prospettazione del vantaggio fiscale conseguibile o conseguito dalla società attraverso l’esterovestizione, ma ad una pluralità di elementi, quali, in senso negativo, l’assenza di documentazione atta a provare la direzione amministrativa della Holding dalla sede italiana, trattandosi di elementi sporadici e discontinui, e di contro, in senso positivo, la presenza di elementi che confortano la effettiva collocazione estera della Holding. Erra dunque la difesa della Agenzia nel ridurre la motivazione della decisione impugnata ad un ragionamento errato in punto di interpretazione della disciplina, laddove denuncia che la sentenza si basi esclusivamente sulla mancata prospettazione di una condizione, quella del vantaggio fiscale perseguito dalla società, che la normativa non richiederebbe.

Peraltro anche solo sotto tale aspetto il motivo non sarebbe comunque accoglibile. La stessa giurisprudenza invocata dalla difesa dell’Amministrazione finanziaria non consente di raggiungere le conclusioni prospettate. Questa Corte infatti ha più volte affermato che in tema di imposte sui redditi ricorre l’ipotesi di esterovestizione allorché una società, la quale ha nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione, da intendersi come luogo in cui si svolge in concreto la direzione e gestione dell’attività di impresa e dal quale promanano le relative decisioni, localizzi la propria residenza fiscale all’estero al solo fine di fruire di una legislazione tributaria più vantaggiosa (Cass., 21 giugno 2019, n. 16697).

Si è in significativamente affermato che “Questa Corte ha già avuto occasione di chiarire (si veda, in particolare, Cass. 7 febbraio 2013, n. 2869) che per esterovestizione s’intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale.

2.2.- Perché, tuttavia, questo meccanismo risponda alla nozione di pratica abusiva occorre, per un verso, che esso abbia come risultato l’ottenimento di un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito dalle norme e, dall’altro, che da un insieme di elementi oggettivi risulti che lo scopo essenziale dell’operazione si limiti all’ottenimento di tale vantaggio fiscale (vedi Corte giust. 17 dicembre 2015, causa C-419/14, WebMindLicenses Kft, punto 36). Non è difatti sufficiente applicare criteri generali predeterminati, ma occorre passare in rassegna la singola operazione. Ciò perché una presunzione generale di frode e di abuso non può giustificare né un provvedimento fiscale che pregiudichi gli obiettivi di una direttiva, né uno che pregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato (in particolare, Corte giust. 7 settembre 2017, causa C-6/16, Equiom e Enka, punti 30-32). E’ necessario quindi accertare che lo scopo essenziale di un’operazione si limiti all’ottenimento di tale vantaggio fiscale: ciò perché quando il contribuente può scegliere tra due operazioni, non è obbligato a preferire quella che implica il pagamento di maggiori imposte, ma, al contrario, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli consenta di ridurre la sua contribuzione fiscale (Corte giust. in causa C- 419/14, cit., punto 42; vedi, poi le sentenze Halifax e a., causa C-255/02, punto 73; Part. Service, causa C-425/06, punto 47, nonché Weald Leasing, causa C-103/09, punto 27, RBS Deutschland Holdings, causa C-277/09, punto 53 e, da ultimo, X BV e X NV, cause C-398/16 e 399/16, punto 49).

2.3.-Giustappunto con riguardo al fenomeno della localizzazione all’estero della residenza fiscale di una società, si è quindi sottolineato (Corte giust. 12 settembre 2006, in causa C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas) che, in tema di libertà di stabilimento, la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per se stessa un abuso di tale libertà; una misura nazionale che restringe la libertà di stabilimento è ammessa soltanto se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato Ne consegue che, perché sia giustificata da motivi di lotta a pratiche abusive, una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale” (cfr. Cass., 21 dicembre 2018, n. 33234).

Lo sviluppo argomentativo riportato consolida quanto già avvertito dal giudice di legittimità (Cass., 7 febbraio 2013, n. 2869), tenendo conto del principio di diritto secondo cui in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali. Esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione (Sez. U, 23 dicembre 2008, n. 30055).

D’altronde, con uno sguardo generale alla tematica dell’abuso del diritto, deve rammentarsi che la giurisprudenza di legittimità, anche recente, ha evidenziato che tale abuso, il cui divieto costituisce principio generale antielusivo, afferisce ad operazioni economiche volte al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, ancorché non contrastante con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che le giustifichino (Cass., 13 luglio 2018, n. 18632; 6 giugno 2019, n. 15321). E va ribadito che l’elusione fiscale, quale espressione dell’abuso del diritto, in ossequio ai principi espressi dalla Raccomandazione n. 2012/772/Ue, sussiste quando l’operazione economica esaminata manchi di sostanza economica, i cui indici sono rappresentati dalla non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e dalla non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato, mentre per vantaggi fiscali indebiti si considerano i benefici realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario (Cass., 30 dicembre 2019, n. 34595). Ciò, ancorché vada sempre garantita la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un differente carico fiscale (Cass., 14 gennaio 2015, n. 439; cfr. anche 19 febbraio 2014, n. 3938), libertà che tuttavia incontra il limite dell’uso distorto degli strumenti giuridici, come nelle ipotesi in cui l’operazione difetti di ragioni economicamente apprezzabili, diverse dalla mera aspettativa di benefici fiscali.

Dunque il giudice regionale, nell’affermare che l’Agenzia delle entrate non si fosse neppure preoccupata di prospettare che la contribuente, attraverso la esterovestizione quale società di diritto lussemburghese, perseguisse come obiettivo assoluto o preponderante il conseguimento di un vantaggio fiscale, non ha malgovernato i principi di diritto in materia.

Infondato è anche il secondo motivo, con il quale l’ufficio lamenta l’apparenza della motivazione.

Questa Corte ha affermato che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull’esattezza e logicità del suo ragionamento. Ed in sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata per relationem ove il giudice d’appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Va invece cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19/07/2016, n. 14786; 7/04/2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve infatti ritenersi apparente quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, (Cass., 30/06/2020, n. 13248; cfr. anche 5/08/2019, n. 20921). L’apparenza peraltro si rivela ogni qual volta la pronuncia evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14/02/2020, n. 3819).

Ebbene, per quanto già esposto in riferimento al primo motivo, deve assolutamente escludersi che la motivazione della decisione adottata dalla Commissione regionale sia viziata da motivazione apparente. In essa si apprezzano le ragioni di diritto poste a fondamento delle statuizioni. Parimenti risulta vagliata la documentazione allegata al processo, all’esito del cui esame il giudice regionale ha escluso che essa dimostrasse l’esterovestizione della società di diritto lussemburghese, reputando di contro sporadiche e discontinue le prove documentali invocate dall’Amministrazione finanziaria a riscontro della condotta elusiva della società.

Inammissibile infine è il terzo motivo, con cui la ricorrente si duole del vizio motivazionale della decisione. Occorre evidenziare che la pronuncia impugnata è stata depositata il 10 marzo 2015, e pertanto ad essa trova applicazione la nuova formulazione del vizio di motivazione, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134. Il sindacato di legittimità sulla decisione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia (cfr. Sez. U, n. 8053/2014; n. 23828/2015; n. 23940/2017). Sicché con la nuova formulazione del n. 5 lo specifico vizio denunciabile per cassazione deve essere relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, e che, se esaminato, avrebbe potuto determinare un esito diverso della controversia. Pertanto anche l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., n. 27415/2018). Nel caso di specie, sia pur con una motivazione sintetica, il giudice d’appello ha esaminato i fatti e, dando riscontro della documentazione agli atti, ha formulato una valutazione dei dati ritenuti da esso rilevanti. La critica elevata dal ricorrente esula dunque dall’attuale perimetro d’indagine del vizio di motivazione.

In conclusione il ricorso è infondato e va rigettato. Alla soccombenza segue la condanna della ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano nella misura determinata in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle entrate alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, che liquida nella misura di Euro 12.000,00 per competenze, oltre spese generali nella misura forfettaria del 15% e accessori come per legge.

Così deciso in Roma, il 25 gennaio 2022.

Depositato in Cancelleria il 11 febbraio 2022

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