Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4444 del 24/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 24/02/2010, (ud. 27/01/2010, dep. 24/02/2010), n.4444

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – rel. Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

COMUNE DI MILANO in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA, LUNGOTEVERE MARZIO 3 presso lo studio

dell’Avvocato IZZO RAFFAELE, che lo rappresenta e difende unitamente

agli Avvocati MERONI RUGGERO, FRASCHINI ANTONELLA, FERRADINI ELENA

MARIA e SURANO MARIA RITA giusta procura in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI MILANO (OMISSIS) in

persona del

legale rappresentante pro tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona

del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, VIA DEI

PORTOGHESI 12 presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li

rappresenta e difende ope legis;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 42/2004 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

di MILANO, depositata il 05/01/2005;

udita la relazione della causa svolta nella Udienza pubblica del

27/01/2010 dal Consigliere Dott. PARMEGGIANI Carlo;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il Comune di Milano proponeva istanza di rimborso di somme equivalenti alle ritenute fiscali effettuate dalla Banca d’Italia sugli interessi del conto di Tesoreria intestato al detto Comune per gli anni 1991 e 1992, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 4, terzo periodo, assumendo che, a seguito della esclusione dei Comuni dall’IRPEG a partire dal 1 gennaio 1991, in forza della L. n. 403 del 1990, art. 4 che modificava il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 88, l’obbligo della ritenuta di imposta, sostitutiva dell’IRPEG, veniva meno.

Formatosi il silenzio – rifiuto, il Comune proponeva distinti ricorsi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che, operata la riunione degli stessi, li accoglieva.

Proponeva appello l’Ufficio e la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 42/2/04, in data 1.12.2004, depositata in data 5.1.2005, accoglieva il gravame, riformando la sentenza impugnata in forza della norma interpretativa di cui alla L. n. 28 del 1999, art. 14. Avverso la sentenza propone ricorso per Cassazione il Comune di Milano, con quattro motivi.

Resistono il Ministero della Economia e delle Finanze e la Agenzia delle Entrate, con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo il Comune ricorrente deduce violazione e falsa applicazione della Legge Delega n. 825 del 1971, art. 9, n. 3, art. 10, n. 5, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 4, terzo periodo, nella formulazione vigente negli anni 1991 e 1992, e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 88, come modificato dalla L. n. 403 del 1990, art. 4, nonche’ omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5. Sostiene a tale proposito che l’art 26 nella formulazione originaria e per la parte che interessa prevedeva che ai soggetti sottoposti ad IRPEG la ritenuta sugli interessi derivanti dai depositi in Tesoreria fosse effettuata a titolo di acconto sulla imposta, ed ai soggetti esenti dalla imposta ed “in ogni altro caso” a titolo di imposta, ovvero in sostituzione della imposta stessa.

Ad avviso dell’ente ricorrente, l’esame della norma sotto il profilo ermeneutico doveva essere effettata alla luce delle disposizioni della legge delega in relazione alla quale detta norma era stata emanata, ed in particolare i sopra citati L. 825 del 1971, artt. 9 e 10 secondo cui la applicazione della ritenuta non poteva prescindere dalla soggezione all’IRPEG del soggetto nei cui confronti era disposta, in quanto anche nei confronti dei soggetti esenti la stessa era applicata a titolo di imposta e con effetto sostitutivo del tributo, (conf. Ord. della Corte Costituzionale n. 174 del 2002);

pertanto la esclusione dalla soggezione all’IRPEG dei Comuni per effetto della L. n. 403 del 1990, art. 4 comportava anche la esclusione dell’obbligo della ritenuta che non poteva trarsi dalla espressione residuale “in ogni altro caso” applicabile ad ipotesi particolari concernenti i soggetti non residenti.

Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione della L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 160, e D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 12, comma 1 che ha modificato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 4, terzo periodo, ed omessa pronuncia su punto decisivo della controversia (art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5).

Espone che il Giudice di appello non ha valutato che il legislatore aveva ritenuto di emettere una nuova legge delega (L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 160 ed un decreto legislativo delegato (D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461) onde regolare la materia prevedendo ” norme di chiusura volte a ricomprendere ogni provento derivante dall’impiego di capitale” riformulando il predetto art. 26 nella parte che interessa.

Sostiene che sebbene la nuova formulazione di detto disposto legislativo fosse praticamente identica alla precedente (vi era solo uno spostamento dell’inciso “ed in ogni altro caso” che nulla influiva sul senso e sul significato apparente della frase) la nuova formulazione costituiva norma ontologicamente diversa dalla precedente, in quanto derivante da nuova legge delega e nuova legge delegata, introducendo l’obbligo della ritenuta in via autonoma rispetto alla ordinaria imposizione sul reddito. Ne deriva secondo l’ente ricorrente che tale nuova formulazione costituiva norma autonoma entrata in vigore unitamente al D.Lgs. n. 461 del 1997 (1 luglio 1998).

Con il terzo motivo l’ente deduce violazione e falsa applicazione della L. n. 28 del 1999, art. 14 sulla efficacia retroattiva delle norme interpretative ed omessa ed insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia (art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5).

Sostiene che l’art. 14 della legge citata, il quale, con disposizione dichiaratamente interpretativa, ha statuito che ” la disposizione di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26, comma 4, terzo periodo,…deve intendersi nel senso che tale ritenuta si applica anche nei confronti dei soggetti esclusi dalla imposta sul reddito delle persone giuridiche”) ha indubbiamente natura interpretativa, e come tale ha carattere retroattivo, con il limite pero’ posto dalla data di entrata in vigore della legge che interpreta. Pertanto non puo’ retroagire a data anteriore al 1 luglio 1998, data di entrata in vigore della nuova formulazione dell’art. 26, da intendersi come norma autonoma rispetto alla precedente, per le considerazioni esposte nel precedente motivo, non potendo applicarsi ad una legge abrogata. Pertanto ad avviso del Comune ricorrente, la norma non puo’ essere utilizzata per interpretare la norma in oggetto vigente nel periodo considerato in causa (1991 e 1992).

Sostiene inoltre che tale tesi e’ avvalorata dal principio di diritto statuito nella ordinanza n. 174/01 della Corte Costituzionale. Rileva infatti che nella parte motiva di detta ordinanza si osserva:

1) che dalla Legge Delega del 1971 si rileva chiaramente la natura sostitutiva del regime della ritenuta a titolo di imposta 2) che il legislatore puo’ mutare il precedente regime fiscale con una nuova legge, “purche’ cio’ avvenga nei limiti della non arbitrarieta’ e della ragionevolezza, e nel rispetto dei principi costituzionali in materia”) ; principi che il Giudice di appello aveva omesso di valutare.

Con il quarto motivo sostiene violazione della L. n. 87 del 1953, art. 23 in quanto la Commissione Regionale non ha considerato che la questione di illegittimita’ costituzionale della L. n. 28 del 1999, art. 14 sollevata dal Comune era nuova e non manifestamente infondata, in quanto fondata sulla asserita efficacia impositiva retroattiva di tale norma, atteso che nel periodo in riferimento (1994 e 1995) la ritenuta non era applicabile nei confronti dei soggetti esclusi dall’IRPEG, questione non considerata nelle precedenti statuizioni della Corte Costituzionale (ordinanze nn. 174/2001 e 313/2002), sent. n. 208/2001), e pertanto la istanza doveva essere oggetto di esame e la decisione relativa fornita di adeguata motivazione. Infine, solleva nuovamente questione di illegittimita’ costituzionale della L. n. 28 del 1999, art. 14 in relazione agli artt. 3, 23, 76 Cost., all’art. 77 Cost., comma 1, all’art. 101 Cost., comma 2, all’art. 104 Cost., comma 1, sulla base dell’assunto che la disposizione in parola, ove interpretata come applicabile alla normativa esistente prima della riforma sopra citata del 1997 avrebbe un effetto retroattivo impositivo, ovvero avrebbe una funzione modificativa di merito di una normativa preesistente che tale prelievo non consentiva, esplicando cosi’ una funzione di ordine impositivo precettivo esorbitante dal carattere dichiaratamente e solo interpretativo della norma stessa.

L’Ufficio nel controricorso sostiene la infondatezza delle tesi del Comune ricorrente, citando a sostegno recente giurisprudenza di questa Corte. Nessuno dei motivi esposti dal Comune ricorrente appare fondato. Quanto al primo, il ricorrente pare dare per incontestato che il testo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, comma 4, terzo periodo nella formulazione vigente “ratione temporis” comportasse la esclusione della ritenuta nei confronti dei soggetti “esclusi dall’IRPEG”, quali i Comuni a seguito della modifica del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 88 TUIR disposta dalla L. 22 dicembre 1990, n. 403, art. 14. Tale tesi non pare affatto palesemente fondata.

Nella legge delega (L. n. 825 del 1971, art. 9, n. 3 e art. 10, n. 5) non era prevista alcuna esenzione dal prelievo della ritenuta, con la sola eccezione della possibilita’ di un trattamento particolare per i redditi corrisposti a non residenti. I soggetti titolari dei depositi erano divisi in due categorie: la prima, composta da coloro che erano soggetti ad IRPEG ed ILOR, per i quali la trattenuta aveva un carattere provvisorio, quale anticipo di imposta; la seconda composta dai soggetti esenti da tali tributi, per i quali la trattenuta era effettuata a titolo definitivo, “a titolo di imposta” quindi in sostituzione dei tributi da cui erano esentati (come confermato dalla ordinanza citata della Corte Costituzionale).

La inesistenza, anche sotto un profilo eventuale, di soggetti esenti dalla ritenuta (a parte la marginale ipotesi di cui sopra) era ben recepita dall’art. 26, il quale stabiliva che la ritenuta si applicava nei confronti dei soggetti esenti dalla imposta e ” in ogni altro caso”.

Pare quindi difficilmente revocabile in dubbio che a seguito della esclusione dei Comuni dalla soggezione ad IRPEG l’unico effetto sia stato la transizione di detti enti dall’una all’altra categoria. A ben vedere, l’unico argomento testuale a fondamento della sopravvenuta illegittimita’ della trattenuta consiste nell’assumere una differenza sostanziale tra il termine “esente” (di cui alla legge delega ed all’art. 26 citato) ed il termine “escluso” (dall’IRPEG) peraltro nemmeno usato dal legislatore, il quale con la L. n. 403 del 1990, art. 4, comma 3 bis di conversione in legge del D.P.R. n. 310 del 1990, riferendosi ai Comuni ed agli altri soggetti ivi presi in considerazione usa la espressione “non sono soggetti alla imposta”.

Poiche’ i due termini, esente ed escluso, definiscono egualmente un soggetto sottratto alla imposizione, deve concludersi che il venir meno dell’obbligo di ritenuta a seguito della cessazione dell’assoggettamento a tributo appare quantomeno dubbia; conclusione sufficiente in relazione alla considerazioni di cui infra.

Il secondo motivo non e’ del pari fondato.

E’ infatti incontroverso che il legislatore, con la legge delega di cui alla L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 160 e con la legge delegata D.Lgs. n. 461 del 1997, ha riformulato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, ma e’ altrettanto vero che non ha modificato in alcun modo la parte che interessa (comma 4, terzo periodo). L’unica variazione, consistente nello spostamento dell’inciso “ed in ogni altro caso” e’ del tutto irrilevante se non sul piano meramente tipografico, in quanto non comporta alcun mutamento di significato.

E’ sufficiente leggere l’intero testo dell’art. 26 prima e dopo la modifica per rendersi conto che il legislatore era interessato a mutamenti di carattere tecnico e contabile della precedente disciplina, in riferimento alla natura dei titoli e dei valori ivi considerati, ed ha altresi’ introdotto deroghe specifiche alla imposizione di trattenuta senza tuttavia toccare la disposizione in esame.

Deve quindi concludersi che l’intervento legislativo del 1997 nulla ha immutato della disposizione che interessa, la quale quindi e’ rimasta ininterrottamente in vigore a partire dalla originaria formulazione. Non esiste quindi la ritenuta dicotomia tra la formulazione originaria e quella successiva, ne’ e’ condivisibile l’assunto della esistenza di due norme diverse succedutesi nel tempo.

Esiste una sola disposizione, di portata precettiva identica, valida prima e dopo il 1997 (giurisprudenza conforme: v. Cass. n. 5015 del 2005, Cass. n. 447/08. Cass. n. 5445/08). D’altro canto, la supposta diversita’ ” ontologica” delle due disposizioni, sulla base di una supposta introduzione della trattenuta “in via autonoma rispetto alla ordinaria imposizione sul reddito” da parte del legislatore del 1997, non trova alcun supporto ne’ testuale ne’ logico, non evidenziandosi differenza alcuna dalla precedente disciplina.

Dalle considerazioni sopra esposte deriva la infondatezza del terzo motivo. Infatti anche ad avviso del ricorrente la disposizione di cui alla L. 18 febbraio 1999, n. 28, art. 14 definita come “interpretazione autentica della disciplina concernente le ritenute sugli interessi e sui rediti di capitale” la quale recita “la disposizione di cui all’art. 26… deve intendersi nel senso che tale ritenuta si applica anche nei confronti dei soggetti esclusi dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche” e’ norma interpretativa e come tale retroattiva alla data di entrata in vigore della legge che interpreta.

L’assunto del ricorrente consiste infatti nella tesi che la legge interpretata debba identificarsi con la formulazione dell’art. 26 citato introdotta dalla riforma del 1997, e come tale possa retroagire fino alla data della entrata in vigore di tale nuovo testo ovvero fino al primo luglio 1998, risultando cosi’ inapplicabile al periodo di vigenza della formulazione precedente, e quindi alle annualita’ di cui e’ causa.

Tale concezione dualistica, per le considerazioni espresse in ordine al secondo motivo, non puo’ essere condivisa. Si e’ detto che la disposizione e’ unica, a partire dalla originaria e non variata formulazione del terzo periodo, quarto comma, del citato art. 26.

Ne consegue che la norma interpretativa retroagisce fino alla entrata in vigore di tale disposizione, applicandosi ai rapporti non ancora esauriti, come il presente, in relazione alla annualita’ 1991 e 1992.

La funzione di tale norma e’ chiara, intendendo por fine alle interpretazioni della normativa, in parte speciose, per quanto sopra esposto in riferimento al primo motivo, che sostenevano che i soggetti “esclusi” dal tributo non dovevano subire trattenute in quanto le stesse, avendo funzione “sostitutiva” di imposta non dovevano essere applicate a chi a tale imposta non era piu’ soggetto.

La motivazione “in parte qua” della ordinanza della Corte Costituzionale, peraltro conforme alle tesi sopra espresse, perde rilievo nel caso specifico, in relazione alla natura meramente interpretativa dell’art 14. Risulta del pari infondato il quarto motivo, relativo alla questione di illegittimita’ costituzionale sollevata, in quanto il presupposto della asserita incostituzionalita’ dell’art. 14 citato, ovvero l’essere norma solo apparentemente interpretativa, ma in realta’ impositiva con valore retroattivo qualora fosse ritenuta applicabile ad una legge non piu’ in vigore alla data della sua emanazione, tale intendendosi la “originaria” formulazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, non sussiste.

Anche la similare questione di illegittimita’ costituzionale delineata in via autonoma deve quindi ritenersi manifestamente infondata per gli stessi motivi.

Il ricorso deve quindi essere rigettato.

Si ritiene di compensare tra le parti le spese di questa fase di legittimita’, in relazioni alle incertezze giurisprudenziali all’epoca ancora esistenti.

P.Q.M.

LA CORTE Rigetta il ricorso, e , decidendo nel merito, respinge i ricorsi in primo grado del Comune di Milano. Compensa le spese di questa fase di legittimita’.

Cosi’ deciso in Roma, il 27 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 24 febbraio 2010