Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4404 del 23/02/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 4404 Anno 2018
Presidente: CHINDEMI DOMENICO
Relatore: LOMBARDO LUIGI GIOVANNI

SENTENZA
sul ricorso 5823-2012 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

2017
1805

ARTI

GIOVANNA

O

ROSANNA,

VALENTINI

BARBARA,

elettivamente domiciliate in ROMA VIA G. AVEZZANA 31,
presso lo studio dell’avvocato TOMMASO DE DOMINICIS,
che le rappresenta e difende unitamente all’avvocato
GIANFRANCO COPPEDE’ giusta delega a margine;

Data pubblicazione: 23/02/2018

- controricorrenti nonchè contro

SARTINI MARCO, MANTELLI MARA, ASSIRELLI GABRIELE,
BURBERI SUSANNA, ASSIRELLI FABIO, ASSIRELLI FRANCESCA;
–

intimati

–

BURBERI SUSANNA, ASSIRELLI FABIO, ASSIRELLI GABRIELE,
MANTELLI MARA, SARTINI MARCO, ASSIRELLI FRANCESCA,
elettivamente domiciliati in ROMA VIALE G. MAZZINI 911, presso lo studio dell’avvocato LIVIA SALVINI, che
li rappresenta e difende unitamente agli avvocati
LAURA CASTALDI, NICOLA LEONE DE RENZIS SONNINO giusta
delega a margine;
-controricorrenti incidentali contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, ARTI GIOVANNA O ROSANNA,
VALENTINI BARBARA;
– intimPti avverso la sentenza n. 1/2011 della COMM.TRIB.REG. di
FIRENZE, depositata il 14/01/2011;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 20/12/2017 dal Consigliere Dott. LUIGI
GIOVANNI LOMBARDO;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha sollevato
eccezione preliminare di tardività del ricorso e
chiede l’inammissibilità del ricorso con assorbimento
n

Nonché da:

del ricorso incidentale, in subordine accoglimento per
quanto di ragione del ricorso incidentale condizionato
e rigettarsi il ricorso principale in ulteriore
subordine accoglimento del ricorso principale e
rigetto del ricorso incidentale condizionato, infine
accoglimento per quanto di ragione di entrambi i

udito per il ricorrente l’Avvocato PALATIELLO che ha
fornito ulteriore prova della notifica del ricorso sia
a mezzo PEC che a mezzo servizio postale, nel merito
insiste per l’accoglimento;
udito per i controricorrenti gli Avvocati DE RENZIS
SONNINO e CASTALDI per SARTINI MARCO che hanno chiesto
il rigetto del ricorso, l’Avvocato DE DOMINICIS per
ARTI GIOVANNA difensore del resistente che insiste per
l’inammissibilità del ricorso per tardività della
notifica e nel resto si riporta al contenuto del
controricorso.

ricorsi;

FATTI DI CAUSA

1. – La vicenda oggetto del giudizio trae origine dall’atto col quale
Arti Rosanna e Valentini Barbara cedettero, in data 15/06/2004, le
quote dell’intero capitale della società “Immobiliare Vabaro s.r.l.” ai
coniugi Sartini Marco e Mantelli Mara e dal successivo atto, datato

medesime quote della detta società (che, nel frattempo, aveva
mutato denominazione in “Immobiliare Delfino s.r.l.”) ad Assirelli
Gabriele, Burberi Susanna, Assirelli Fabio e Assirelli Francesca.
Furono notificati alle parti gli avvisi di liquidazione di imposta e le
relative cartelle di pagamento di cui in epigrafe, emessi in relazione al
mancato integrale pagamento dell’imposta di registro e di quella
ipocatastale, sul presupposto che la cessione delle quote sociali fosse
una manovra elusiva volta a celare una diversa operazione negoziale
che i contraenti effettivamente avevano inteso compiere, consistita
nel trasferimento della proprietà di tre immobili siti in Forte dei
Marmi, unici beni posseduti dalla compagine sociale.
2. – I detti atti, impugnati con ricorso dei contribuenti, vennero
annullati dalla Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, con
sentenza confermata in grado di appello dalla Commissione Tributaria
Regionale della Toscana.
3. – Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso per
cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di due motivi.
Hanno resistito con controricorso Arti Rosanna e Valentini
Barbara.
Hanno resistito con controricorso anche Sartini Marco, Mantelli
Mara, Assirelli Gabriele, Burberi Susanna, Assinelli Fabio e Assirelli
Francesca, i quali hanno altresì proposto ricorso incidentale
condizionato affidato a cinque motivi.

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15/06/2005, col quale questi ultimi cedettero, a loro volta, le

Tutti i controricorrenti hanno depositato memoria ex art. 378 cod.
proc. civ.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. – Va preliminarmente esaminata la questione circa la pretesa
inammissibilità del ricorso per cassazione – sottoposta con la

– in ragione della sua asserita tardività.
La questione non è fondata.
Invero, sussiste nella specie un litisconsorzio processuale tra tutte
le parti del giudizio, che – in quanto tale – determina una
inscindibilità delle cause, a prescindere dalla sussistenza di un
litisconsorzio necessario di natura sostanziale (cfr. Cass., Sez. 2, n.
21832 del 17/10/2007). Non rileva, perciò, la questione circa la
tempestiva proposizione del ricorso nei confronti delle controricorrenti
Arti Rosanna e Valentini Barbara, essendo stato in ogni caso il ricorso
tempestivamente proposto (entro il termine del 29/2/2012) nei
confronti delle altre parti.
2. – Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate si fonda su due motivi.
Col primo motivo di ricorso, si deduce la violazione e la falsa
applicazione di norme di diritto (ex art. 360 n. 3 cod. proc. civ.), per
avere la Commissione Tributaria Regionale negato che l’art. 20 d.P.R.
n. 131 del 1986 abbia finalità antielusive e per avere ritenuto che
l’imposta di registro sia una “imposta di atto”, che attiene al singolo
atto da registrarsi e non al negozio sottostante, di modo che sarebbe
precluso all’Agenzia delle Entrate l’utilizzo di dati extratestuali ai fini
della determinazione dell’imposta da corrispondere.
Col secondo motivo, che va esaminato unitariamente al primo
stante la stretta connessione, si deduce il vizio di motivazione della
sentenza impugnata (ex art. 360 n. 5 cod. proc. civ.), per avere la
Commissione Tributaria Regionale ritenuto che l’operazione negoziale

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memoria depositata nell’interesse di Arti Rosanna e Valentini Barbara

effettivamente voluta dalle parti fosse una cessione di quote sociali e
per avere omesso di considerare i plurimi elementi evidenziati
dall’ufficio in seno agli atti impugnati (v. p. 27 del ricorso), rispetto ai
quali nessuna spiegazione avevano fornito le parti, dai quali avrebbe
potuto ricavarsi la vera finalità dell’operazione negoziale.
I motivi sono fondati nei termini che seguono.

unico in materia di imposta di registro) stabilisce che «L’imposta è
applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti
presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la
forma apparente».
Secondo la giurisprudenza di questa Corte tale disposizione non
ha finalità antielusiva, ma attribuisce tuttavia rilievo all’intrinseca
natura dell’atto rispetto al suo titolo e alla sua forma apparente.
In particolare, questa Corte ha statuito che l’art. 20 del d.P.R. 26
aprile 1986, n. 131, disponendo che l’imposta deve essere applicata
secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti assoggettati
a registrazione, è norma che non configura una “disposizione
antielusiva”, ma procede alla ricostruzione dell’obiettiva portata, sul
piano degli effetti giuridici, dell’attività negoziale posta in essere
(Cass., Sez. 5, n. 15319 del 19/06/2013); la prevalenza che l’art. 20
del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, richiamato dall’art. 13 del d.lgs. 31
ottobre 1990, n. 347, attribuisce, ai fini dell’interpretazione degli atti
registrati, alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici degli stessi sul
loro titolo e sulla loro forma apparente, vincola l’interprete a
privilegiare il dato giuridico reale dell’effettiva causa negoziale
dell’atto sottoposto a registrazione, rispetto al relativo assetto
cartolare; la disposizione in esame esprime la precisa volontà
normativa di assumere, quale oggetto del rapporto giuridico
tributario, gli atti in considerazione non della loro consistenza
documentale, ma degli effetti giuridici prodotti, né è incompatibile con

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Va premesso che l’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (testo

la nozione di “imposta d’atto”, non ponendosi essa in contrasto con il
principio costituzionale sancito dall’art. 23 Cost., o con quello di cui
all’art. 41 Cost., mantenendo i soggetti integra la propria autonomia
privata, anche nelle ipotesi di collegamento negoziale (Cass.,
Sez. 5, n. 15319 del 19/06/2013; Cass., Sez. 6-5, n. 24594 del
02/12/2015; Cass., Sez. 5, n. 1955 del 04/02/2015).

minimo conto gli elementi posti dall’Ufficio a fondamento degli avvisi
impugnati, con particolare riferimento al fatto che le operazioni
avevano ad oggetto il 100% delle quote sociali, che la società era
proprietaria esclusivamente degli immobili in Forte dei Marmi, che la
stessa non era operativa e non aveva mai svolto attività di impresa,
che l’oggetto sociale non risultava mai essere stato perseguito, che le
riduzioni di capitale non erano mai state integrate, che – infine – le
parti non avevano fornito spiegazioni diverse da quelle del risparmio
fiscale.
Così facendo la Commissione Tributaria Regionale non ha
considerato la necessità di tener conto della “intrinseca natura” degli
atti, e non della loro forma, incorrendo nei denunciati vizi di
legittimità.
La sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio.
3. – Non può farsi a meno di rilevare che, nelle more del giudizio,
l’art. 20 d.p.r. 131/86 è stato modificato dall’art. 1, comma 87, lett.
a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (“Bilancio di previsione dello
Stato per l’anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio
2018-2020”), pubblicata nella Gazzetta Ufficiale, serie generale n.

302 del 29 dicembre 2017- supp. ord. n. 62, ed entrata in vigore 1 1 1
gennaio 2018.
Il novellato art. 20 cit. prevede che

“L’imposta è applicata

secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato
alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma

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Nella specie, la sentenza impugnata non ha tenuto nel benché

apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo,
prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati,
salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.
Ritiene la Corte che alla nuova norma non può riconoscersi natura
interpretativa di quella previgente, poiché essa introduce dei limiti
all’attività di riqualificazione giuridica della fattispecie che prima non

dimostrare la sussistenza dell’abuso del diritto previsto dall’art. 10 bis
della legge 212/2000 (introdotto dal d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128), il
quale, alla lettera a), attribuisce espressamente rilevanza al
collegamento negoziale, ma nel solo ambito, appunto, dell’abuso del
diritto e non più in quello della mera riqualificazione giuridica.
E mette conto considerare che l’orientamento giurisprudenziale
prevalente, come già evidenziato, ha escluso la natura antielusiva
dell’art. 20 a beneficio di quella della qualificazione giuridica della
fattispecie (Cass. n. 21676 del 2017; n. 6758 del 2017; n. 1955 del
2015; n. 24594 del 2015; n. 24594 del 2015; n. 1955 del 2015;
contra n. 2054 del 2017; n. 6835 del 2013; n. 24452 del 2007; n.
2713 del 2002), e, conseguentemente, non si può affermare che la
modifica introdotta all’art. 20 d.p.r. 131/86 dalla legge 27 dicembre
2017 n. 205 abbia natura interpretativa alla luce dell’art. 10 bis della
legge 212/2000 poiché tale ultima norma disciplina il diverso ambito
dell’abuso del diritto.
Non varrebbe obiettare che la relazione illustrativa alla legge
205/17 assegna alla disposizione concernente l’imposta di registro il
compito di “chiarire” il criterio di individuazione della natura e degli
effetti che devono essere presi in considerazione ai fini della
registrazione. Tale elemento può, infatti, agevolmente superarsi sulla
base del tenore testuale adottato dallo stesso art. 1 co. 87 in esame,
il quale dichiara espressamente di apportare talune “modificazioni”
all’art. 20 d.P.R. 131/86, palesandosi così quale disposizione

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erano previsti, fermo restando che l’amministrazione finanziaria può

prettamente innovativa del precedente assetto normativo. E ciò trova
conferma, in accordo con il dato letterale del nuovo disposto, anche in
ragione del fatto che tale modificazione ha determinato una
rivisitazione strutturale profonda ed antitetica della fattispecie
impositiva pregressa; là dove l’art. 20 previgente (secondo l’indirizzo
di legittimità) imponeva la tassazione sulla base di elementi (il dato

espressamente esclusi; fatto salvo il loro ‘recupero’, come detto, nel
diverso ambito della sopravvenuta disciplina dell’abuso del diritto di
cui all’art.10 bis legge 212/00 cit..
Non va poi tralasciato di considerare, ad ulteriore conferma della
natura innovativa e non interpretativa della nuova disposizione, che
l’applicazione dell’articolo 20 previgente – in termini di rilevanza
qualificatoria anche dei dati extratestuali e di collegamento negoziale
riconducibili all’atto presentato alla registrazione – si fondava appunto
su un orientamento giurisprudenziale di legittimità che, per quanto
effettivamente avversato da parte della dottrina e da talune pronunce
di merito, poteva purtuttavia definirsi, sul punto specifico,
sostanzialmente consolidato.
Il che esclude altresì la ricorrenza, nella specie, di quel tipico
connotato sintomatico della natura interpretativa della nuova
disposizione insito nell’intento legislativo di porre fine ad uno stato di
pregressa dubbiosità applicativa.
In definitiva, va dunque affermato che l’art. 1, comma 87, lett.
a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 non avendo natura
interpretativa, ma innovativa, non esplica effetto retroattivo;
conseguentemente, gli atti antecedenti alla data di sua entrata in
vigore (1° gennaio 2018) continuano ad essere assoggettati ad
imposta di registro secondo la disciplina risultante dalla previgente
formulazione dell’art. 20 d.P.R. 131/86.

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extratestuale ed il collegamento negoziale) che vengono invece oggi

4. – Una volta accolto il ricorso principale, il ricorso incidentale
risulta inammissibile per carenza di interesse, sottoponendo esso
questioni che potranno essere riproposte ed esaminate nel giudizio di
rinvio.
5. – In definitiva, va accolto il ricorso principale, va dichiarato
inammissibile il ricorso incidentale; va cassata la sentenza impugnata

della Toscana.
Il giudice di rinvio provvederà anche in ordine alle spese relative
al presente giudizio di legittimità.
P. Q. M.
La Corte Suprema di Cassazione
accoglie il ricorso principale; dichiara inammissibile il ricorso
incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione alle censure
accolte e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di
legittimità, ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale
della Toscana.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta

con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale