Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4400 del 23/02/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 4400 Anno 2018
Presidente: VIRGILIO BIAGIO
Relatore: PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA MARIA GIULIA

SENTENZA
Sul ricorso iscritto al numero del ruolo generale 21109 dell’anno
2010, proposto
da
Immobiliare Corazza s.r.I., in persona del legale rappresentante

pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, alla Via Casilina n.
1674 presso lo studio dell’avv.to Laura Chiarini, rappresentata e
difesa dall’avv.to Francesco Longo, giusta procura a margine al
ricorso;
-ricorrentecontro

Data pubblicazione: 23/02/2018

Agenzia delle entrate,

in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura
Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

nonché contro

Ministero dell’economia e delle finanze

(già Ministero delle

finanze), in persona del Ministro pro tempore

-intimatoper la cassazione della sentenza della Commissione tributaria
regionale del Friuli- Venezia Giulia, depositata in data 24 marzo 2010,
n. 33/11/10, notificata in data 17 maggio 2010.
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 4
dicembre 2017 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati
Viscido di Nocera;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.
l’immacolata Zeno che ha concluso per l’inammissibilità e, in
subordine, per l’accoglimento del ricorso per quanto di ragione;
udito per la società ricorrente l’avv.to Laura Chiarini per delega
dell’Avv.to Francesco Longo.

FATTI DI CAUSA
1. Con sentenza n. 33/11/10, depositata il 24 marzo 2010 e
notificata in data 17 maggio 2010, la Commissione tributaria
regionale del Friuli-Venezia Giulia, accogliendo l’appello proposto
dall’Agenzia delle entrate, riformava la sentenza della Commissione
tributaria provinciale di Pordenone n. 7/05/07, che aveva dichiarato
l’illegittimità della cartella esattoriale emessa nei confronti

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‘M

-controricorrente-

dell’Immobiliare Corazza s.r.l. a seguito di controllo formale della
dichiarazione IVA relativa all’anno di imposta 2001, effettuata ai sensi
dell’art. 54b1s del d.P.R. n. 633 del 1972, per omessa presentazione
della dichiarazione IVA relativa all’anno di imposta 1998 e per
recupero IVA conseguente al disconoscimento di credito d’imposta

IVA 2001, relativa all’anno di imposta 2000, sul presupposto che
«l’iscrizione a ruolo originata dal disconoscimento del credito Iva
doveva essere necessariamente preceduta da avviso di rettifica e/o
accertamento».
Il giudice d’appello riteneva che la società contribuente, ai sensi
dell’art. 28 d.P.R. n. 633 del 1972, come modificato dal d.lgs. n. 241
del 1997 e, quindi, dall’art. 4 del d.lgs. n. 313 del 1997, aveva perso
il diritto alla detrazione del credito di imposta sorto da una
dichiarazione omessa e indebitamente riportato in una successiva e
che, trattandosi di recupero effettuato sulla base di dati ed elementi
desumibili direttamente dalle dichiarazioni presentate dalla
contribuente, la cartella di pagamento non doveva essere preceduta
dalla previa notifica di un avviso di rettifica.
2. Avverso tale sentenza l’Immobiliare Corazza s.r.l. ha proposto
ricorso per cassazione, anche nei confronti del Ministero
dell’Economia e delle Finanze, sulla base di un motivo variamente
articolato.
3. L’Agenzia resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE
1.

Deve preliminarmente essere dichiarata “ex officio”

l’inammissibilità del ricorso proposto nei confronti del Ministero
dell’Economia e delle Finanze, per difetto di legittimazione passiva
della parte resistente, non avendo assunto l’Amministrazione statale
la posizione di parte processuale nel giudizio svoltosi avanti la
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riportato dall’anno 1998 e posto in compensazione nella dichiarazione

Commissione tributaria del Friuli-Venezia Giulia introdotto con atto di
appello dall’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate di Pordenone
successivamente alla data 10 gennaio 2001. Invero, in tutti i casi in
cui l’appello avverso la sentenza della Commissione tributaria
provinciale sia stato proposto soltanto da – come nel caso di specie –

titolo particolare nel diritto controverso al Ministero delle Finanze, nel
corso del giudizio di secondo grado ai sensi del D.Lgs. 30 luglio 1999,
n. 300, art. 57 con effetto dal 10 gennaio 2001 ai sensi del D.M. 28
dicembre 2000, art. 1), deve ritenersi verificata, sia pure per
implicito, l’estromissione del dante causa Ministero dell’Economia e
delle Finanze, con la conseguenza che l’unico soggetto legittimato a
resistere al ricorso per cassazione avverso la sentenza della
Commissione Tributaria Regionale è l’Agenzia delle Entrate; per cui il
ricorso proposto nei confronti del Ministero è inammissibile per
carenza di legittimazione passiva (Cass., sez. un., n. 3116 del 2006;
Cass. n. 27323 del 2014; Cass. n. 28694 del 2017). Non vi è luogo a
provvedere sulle spese non avendo il Ministero dell’Economia e delle
Finanze provveduto ad alcuna attività difensiva.
2. L’Immobiliare Corazza s.r.l. propone ricorso per cassazione
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del FriuliVenezia Giulia n. 33/11/10, depositata il 24.3.2010 e notificata in
data 17 maggio 2010, deducendo un solo motivo di ricorso
variamente articolato. Infatti, nel denunciare la «violazione e falsa
applicazione degli artt. 30 e 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972 nonché
dell’art. 8 d.P.R. n. 322 del 1998 e dell’art. 19 d.P.R n. 633 del 1972,
in relazione all’art. 360 n. 3 cod. proc. civ.», censura la decisione di
merito sotto un duplice profilo. Il primo per avere la CTR affermato la
decadenza dal diritto alla detrazione del credito IVA in mancanza
della presentazione della relativa dichiarazione annuale, il secondo
per avere ritenuto legittimo il ricorso alla procedura del controllo
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o contro l’ufficio periferico dell’Agenzia delle Entrate (succeduta a

automatizzato per il disconoscimento di credito d’imposta, in assenza
di dichiarazione annuale.
3. Sotto quest’ultimo profilo, la ricorrente eccepisce l’avvenuta
prescrizione del diritto al recupero dell’imposta da parte dell’Ufficio
finanziario “in quanto il rilievo discende dal controllo formale

essere effettuato sulla prima dichiarazione successiva (ovvero IVA
2000 periodo 1999) e non con una cartella di pagamento notificata in
data 7 febbraio 2006” e deduce, ancora, che secondo un consolidato
orientamento di questa Corte (e, sul punto, cita Cass. 29 maggio
2006, n. 12762) il disconoscimento del credito non poteva avvenire
senza previa notifica di un avviso di rettifica.
3.1. Muovendo, per ragioni di ordine logico, dalla trattazione
dall’eccezione di prescrizione, deve osservarsi che, anche a voler
superare il rilievo che, così come prospettata, quella in esame
costituirebbe ragione di decadenza dell’Amministrazione finanziaria
dal potere impositivo, piuttosto che di prescrizione del diritto di
quest’ultima di recuperare VIVA portata illegittimamente a credito dal
contribuente, la censura è inammissibile.
E’, infatti, orientamento di questa Corte quello secondo cui
«l’omessa riproposizione di tali eccezioni nel giudizio di seconde cure
– anche soltanto a causa della contumacia dell’appellato – preclude il
ricorso per cassazione avverso detta sentenza, che legittimamente
non le ha prese in esame (Cass. n. 15641 del 2004; n. 14925 del
2011)» (così, in motivazione, Cass. 24 settembre 2014, n. 20062).
Nel caso di specie, dall’esposizione in fatto della sentenza d’appello
non risulta che la stessa sia stata esaminata dalla Commissione
tributaria provinciale, che ha accolto il ricorso della contribuente per
altra ragione e, cioè, per avere ritenuto che «l’iscrizione a ruolo
originata dal disconoscimento del credito Iva doveva essere
necessariamente preceduta da avviso di rettifica e/o accertamento».

effettuato ai sensi dell’art. 54b1s DPR 633/1972 che avrebbe dovuto

Applicato, pertanto, il sopra richiamato principio giurisprudenziale,
poiché non vi è dubbio che l’eccezione in esame era suscettibile di
essere dedotta come autonomo motivo di ricorso o di impugnazione,
la ricorrente aveva l’onere, ex art. 56 d.lgs. n. 546 del 1992, di
riproporla dinanzi al giudice dell’appello, a nulla rilevando la mancata

non è deteriore rispetto a quella dell’appellato costituito, che non
richiami le ragioni svolte in primo grado, e neppure è aggravata
dall’interpretazione letterale e rigorosa della norma, ma dalla scelta
del legislatore di restringere l’ambito del giudizio di appello in
mancanza di espressa sollecitazione di parte» (Cass. 13 maggio
2003, n. 7316).
3.2. Sempre in ordine al secondo profilo del motivo di ricorso, è
infondata la censura inerente il disconoscimento del credito IVA, in
assenza di dichiarazione pro tempore, senza previa notifica di un
avviso di rettifica.
In merito al legittimo ricorso al controllo formale, con procedure
automatizzate, allorquando il credito portato in detrazione non risulti
dalla dichiarazione annuale si è espressa, da ultimo, questa Corte, a
sezioni unite, nella sentenza 8 settembre 2016, n. 17758 formulando
il seguente principio di diritto: «In caso di omessa presentazione della
dichiarazione annuale IVA, è consentita l’iscrizione a ruolo
dell’imposta detratta e la consequenziale emissione di cartella di
pagamento, potendo il fisco operare, con procedure automatizzate,
un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della
parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi
nonché da atti di indagine diversi dal mero raffronto con dati ed
elementi dell’anagrafe tributaria, ai sensi degli artt. 54-bis e 60 del
d.P.R. n. 633 del 1972, fatta salva, nel successivo giudizio di
impugnazione della cartella, l’eventuale dimostrazione, a cura del
contribuente, che la deduzione d’imposta, eseguita entro il termine
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costituzione in tale giudizio, «giacché la condizione del contumace

previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo
anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, riguardi acquisti fatti
da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad
operazioni imponibili».
Ne consegue, nelle specie, il legittimo ricorso alla procedura del

di imposta 2001, ai fini della rideterminazione del saldo dichiarato
dalla società contribuente per effetto del disconoscimento automatico
del riportato credito d’imposta derivante dalla annualità 1998, in
assenza di dichiarazione pro tempore.
4. Deve, quindi, passarsi all’esame del primo profilo del motivo di
ricorso con cui la ricorrente si duole del fatto che il giudice di merito,
in violazione delle disposizioni richiamate, abbia ritenuto che l’omessa
presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui era sorto il
credito d’imposta, comportasse la decadenza dal diritto alla sua
detrazione.
Sostiene, in particolare, la ricorrente che l’orientamento dei giudici
di legittimità (desumibile dalle sentenze di questa Corte del 18
gennaio 2002, n. 523; 4 febbraio 2000, n. 1204; 20 gennaio 1997, n.
544) sia di ritenere legittimo il computo dell’eccedenza a credito
effettuato nella dichiarazione del primo o del secondo anno successivo
a quello della dichiarazione omessa e che in tal senso si era pure
espressa l’Agenzia delle entrate nella circolare n. 74/E del 19 aprile
2007, affermando che «dalla lettura congiunta degli articoli 8 DPR
322 del 1998 e 19 del DPR 633/1972 la decadenza del diritto alla
detrazione ricorre soltanto nel caso in cui il medesimo non è
esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno
successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto».
Di contro, richiamando la pronuncia di questa Corte del 23 agosto
2005, n. 17158, l’Agenzia controricorrente sostiene che la
presentazione della dichiarazione annuale IVA è condizione necessaria

controllo automatizzato della dichiarazione fiscale, relativa al periodo

per poter portare il credito in compensazione nell’anno successivo a
quello in cui è sorto.
4.1. Il primo profilo del motivo di ricorso, è fondato alla luce
dell’orientamento espresso dalle sezioni unite di questa Corte nella
sentenza 8 settembre 2016, n. 17757 secondo cui «La neutralità

mancanza di dichiarazione annuale, l’eccedenza d’imposta – risultante
da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e
dedotta entro il termine previsto per la presentazione della
dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il
diritto è sorto – sia riconosciuta dal giudice tributario se siano stati
rispettati dal contribuente tutti i requisiti sostanziali per la detrazione;
pertanto, in tal caso, il diritto di detrazione non può essere negato
nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito
di controllo formale automatizzato, laddove, pur non avendo il
contribuente presentato la dichiarazione annuale per il periodo di
maturazione, sia dimostrato in concreto – ovvero non controverso che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta,
assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili».
4.2.- Il contribuente, pertanto, può portare in detrazione
l’eccedenza d’imposta anche in assenza della dichiarazione annuale
finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il
diritto) purché siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire
della detrazione. La sussistenza di tali requisiti esclude difatti la
rilevanza dell’assenza di quelli formali, ivi comprese le liquidazioni
periodiche, purché sia rispettata, come nel caso in esame, la cornice
biennale prevista dall’art. 19 del d.P.R. n. 633/72 per l’esercizio del
diritto di detrazione (secondo le precisazioni espresse, in particolare,
da Cass. 28 luglio 2015, n. 14767, confermate, tra varie, da Cass. 3
marzo 2017, n. 5401).

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dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in

Alla cornice biennale hanno fatto espresso riferimento, nel
dettare il principio di diritto, le sezioni unite con la sentenza dinanzi
indicata; ciò perché, hanno precisato al punto 5.8., essa identifica
«il rilievo generale e interno>> che governa l’esercizio del diritto
di detrazione.

suindicato principio di diritto, per avere ritenuto sic et simpliciter che
l’omessa presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui era
sorto il credito d’imposta, comportasse la decadenza dal diritto alla
sua detrazione, senza verificare se il contribuente avesse provato ovvero non fosse controverso – di avere rispettato i requisiti
sostanziali per la detrazione.
Peraltro, quanto alla tempestività dell’esercizio del diritto di
detrazione, costituiva circostanza pacifica (come si evince anche dalla
sentenza impugnata) che il credito sorto nel 1998 da dichiarazione
omessa fosse stato riportato nell’anno successivo e poi in avanti fino
al 2000, anno in cui era stato posto in compensazione.
5. In conclusione, previa declaratoria della inammissibilità del
ricorso proposto nei confronti del Ministero dell’Economia e delle
Finanze, deve essere accolto il primo profilo del motivo del ricorso
principale; rigettato il secondo profilo, cassata la sentenza impugnata
in relazione al motivo come accolto e rinviata, anche per le spese, alla
Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia, in diversa
composizione.
P.Q.M.

La Corte dichiara l’inammissibilità del ricorso proposto nei
confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze.
Accoglie il primo profilo del motivo del ricorso principale; rigetta il
secondo profilo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo
come accolto e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria
regionale del Friuli-Venezia Giulia, in diversa composizione.

9 A9

4.3.Nella sentenza impugnata, il giudice a quo non si è attenuto al

Così deciso in Roma in data 4 dicembre 2017.