Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4385 del 23/02/2011

Cassazione civile sez. trib., 23/02/2011, (ud. 21/12/2010, dep. 23/02/2011), n.4385

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. FERRARA Ettore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 30490-2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

ARGENTERIE SAN GIORGIO SRL;

– intimato –

sul ricorso 34238-2006 proposto da:

ARGENTERIE SAN GIORGIO SRL, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA OTTAVIANO 66 presso lo

studio dell’avvocato CARRIERO MARCELLO, che lo rappresenta e difende

giusta delega a margine;

– controricorrente e ricorrente incid. subordinato –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DI ROMA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 49/2005 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 09/09/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

21/12/2010 dal Consigliere Dott. ETTORE FERRARA;

udito per il ricorrente l’Avvocato GUIDA MARIA LETIZIA, che ha

chiesto l’accoglimento del ricorso;

udito per il resistente l’Avvocato CARRIERO MARCELLO, che si riporta

al controricorso e al ricorso incidentale subordinato;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale e l’inammissibilità e in subordine il rigetto del ricorso

incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di verifica a cura della Guardia di Finanza e di relativo processo verbale di constatazione, veniva emesso a carico della Argenterie San Giorgio s.r.l. avviso di accertamento relativo ad Irpeg e Ilor per l’anno 1997, con il quale si rettificava il reddito d’impresa contestando alla contribuente acquisti non dichiarati e cessioni non contabilizzate; ciò sulla base essenzialmente di dati tratti da conto bancario intestato a A.G., all’epoca dei fatti estraneo alla struttura sociale, ma delegato ad effettuare operazioni bancarie sui conti sociali della Argenterie San Giorgio s.r.l..

Avverso tale atto proponeva ricorso la società, per contestare sia la regolarità formale dell’atto che il merito dell’accertamento, e la C.T.P. di Roma accoglieva parzialmente l’impugnazione confermando cessioni non contabilizzate, nella misura di L. 145.065.901, sul quale importo calcolava il maggiore imponibile da assoggettare a tassazione sulla base della percentuale di redditività del 37,98% già applicata dall’Ufficio.

La pronuncia, gravata in via principale dall’Agenzia delle Entrate e in via incidentale dalla società, che riproponeva la sola questione di merito relativamente al maggior reddito accertato, veniva però confermata dalla C.T.R. del Lazio con sentenza n. 49/12/2005, pubblicata il 9.9.2005 e non notificata, con la quale il giudice del gravame riteneva l’infondatezza dell’appello dell’Ufficio per non aver esso provato la riferibilità alla società dei movimenti bancari rilevati sul conto corrente intestato all’ A., dai quali erano stati tratti gli elementi posti a base delle riprese a tassazione annullate dalla C.T.P. e quello della contribuente “ritenendo le eccezioni, sulla sentenza, prive di ogni pregio”.

Per la cassazione della sentenza di appello proponeva quindi ricorso, notificato il 31/10-2/11/2006, l’Agenzia delle Entrate articolando quattro motivi, all’accoglimento dei quali si opponeva la società con controricorso e ricorso incidentale condizionato, articolando più motivi.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1 – Rileva la Corte doversi preliminarmente procedere alla riunione dei ricorsi ex art. 335 c.p.c. in quanto proposti nei confronti della medesima sentenza, per quindi procedere alla disamina delle questioni di inammissibilità del ricorso principale sollevate dalla Argenterie San Giorgio s.r.l..

La prima eccezione in tal senso, per presunta tardività, posta dalla contribuente con quello che essa definisce primo motivo del ricorso incidentale, è infondata: la sentenza di secondo grado, infatti, risulta depositata il 9.9.2005, con conseguente scadenza del termine cd. lungo per l’impugnazione il 31.10.2006, così come correttamente dedotto dalla parte. Tale termine, però, contrariamente a quanto dalla stessa società eccepito, appare rispettato nel caso in esame, Ciò perchè, posto che a seguito delle sentenze della Corte Costituzionale nn. 477/02 e 28/04 è oramai pacificamente presente nel nostro sistema processuale civile, fra le norme generali sulle notificazioni degli atti, il principio secondo il quale la notifica si perfeziona per il soggetto notificante, al momento della consegna del plico all’ufficiale giudiziario, nel caso di specie tale consegna risulta dall’estratto del ed. cronologico riportato sul modulo di richiesta di notifica, avvenuta appunto il 31.10.2006, mentre è solo la consegna dell’atto alla destinataria, con conseguente completamento della procedura notificatoria, che si è verificata il successivo 2 novembre.

2 – Sotto diverso profilo con il secondo motivo denuncia ancora la contribuente l’inammissibilità del ricorso perchè rivolto a censurare una sola delle ragioni della decisione esposte dal giudice di merito (l’impossibilità di utilizzare dati desunti dal conto corrente intestato all’ A. per accertare il reddito d’impresa della società), e non anche la seconda, rappresentata dall’esito dell’accertamento comunque svolto sui documenti prodotti in giudizio, tale da escludere “la riconducibilità delle operazioni alla formazione del reddito della società”.

Anche tale censura è infondata non potendosi riconoscere nella sentenza impugnata due distinte ragioni, autonomamente sufficienti a sorreggere il convincimento espresso dal giudicante. Al riguardo illuminante è quanto scritto in premessa della motivazione, laddove si dice che: “… come rilevato dai giudici di prime cure, la documentazione prodotta dalla società deve considerarsi, seppure non completamente esaustiva, sufficiente a mettere in serio dubbio la fondatezza delle contestazioni addebitate”. Tale affermazione, invero, nel mentre induce ad escludere che vi sia stato mai il riconoscimento di una piena corrispondenza tra la documentazione giustificativa prodotta e le singole operazioni contestate alla società, lascia anche univocamente intendere come il valore della circostanza rilevata dal giudice di merito sia solo quello di un contributo ritenuto idoneo, nella formazione del convincimento del giudice, a indebolire la validità del ragionamento presuntivo esposto dall’Ufficio a sostegno della tesi della riferibilità alla società di tutte le operazioni risultanti dal conto corrente intestato all’ A.. Ciò senza che mai nè la CTP nè la CTR abbiano affermato che la contribuente avesse fornito la prova della non riconducibilità di tutte quelle operazioni alla formazione del reddito della società.

3 – Con i motivi articolati nel ricorso principale deduce l’Agenzia:

a) Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 per aver il giudice di merito deciso la controversia ponendo a carico dell’Ufficio l’onere di provare che le operazioni risultanti dal conto corrente esaminato fossero in realtà riferibili all’attività d’impresa esercitata dalla Argenterie San Giorgio, laddove la citata norma prevede al riguardo una presunzione semplice, con conseguente onere a carico del contribuente di fornire la prova del contrario (art. 2729 c.c.).

b) Violazione e falsa applicazione dell’art. 32 cit. e motivazione carente, illogica e contraddittoria con riferimento alla non riconosciuta riferibilità alla società delle operazioni risultanti dal conto corrente dell’ A.;

c) Violazione e falsa applicazione dell’art. 32 cit. e motivazione carente, illogica e contraddittoria con riferimento al punto della decisione nel quale la CTR ha affermato che in sede contenziosa la ricorrente avrebbe fornito “una minuziosa disamina e giustificazione sulla base degli stessi documenti a suo tempo forniti ai verificatori. Aggiungasi che in sede di udienza c/o la CTP non è stata sollevata da parte dell’Ufficio alcuna eccezione in merito”;

d) Motivazione carente, illogica e contraddittoria e violazione del più volte cit. art. 32 per aver il giudice di merito ritenuto non provata la riferibilità alla società dei conti intestati all’ A., senza minimamente farsi carico di quanto specificamente dedotto già nella motivazione dell’avviso di accertamento, e successivamente nell’atto di appello richiamato, circa il fatto che l’ A. risultava aver “emesso degli assegni, tratti dai conti correnti personali nei confronti dei fornitori della società”, la qual cosa consentiva di ritenere le operazioni eseguite su quei conti riferibili all’attività commerciale della società stessa.

La contribuente, dal canto suo, con il ed. terzo motivo contesta la fondatezza delle censure di controparte, mentre con il quarto motivo ripropone la questione della validità formale dell’accertamento per carenza totale di motivazione.

Premesso che tale ultima censura, che dovrebbe poi costituire l’univo vero motivo idoneo a giustificare un ricorso incidentale, è palesemente inammissibile, con conseguente inammissibilità dello stesso ricorso incidentale, sia perchè non rispettosa del disposto degli artt. 370 e 366 c.p.c. circa l’indicazione delle norme di diritto asseritamente violate, sia perchè relativa a questione che non risulta riproposta in appello, si impone a questo punto affrontare le questioni poste dalla ricorrente principale, con più motivi distinti, che però, integrandosi e sovrapponendosi reciprocamente sotto vari profili, appare senz’altro opportuno trattare congiuntamente.

A questo proposito osserva questa Suprema Corte che il giudice di merito ha annullato parzialmente l’accertamento, così come fondato su elementi tratti dal conto corrente intestato all’ A., ritenendo non riferibili alla contribuente le operazioni da essi desumibili perchè:

a) L’onere della prova della fittizietà dell’intestazione del conto corrente all’ A. sarebbe stato a carico dell’Ufficio;

b) A maggior ragione non si sarebbe potuto avere inversione dell’onere della prova nel caso di specie posto che l’ A. all’epoca dei fatti addebitati “risultava socio della s.r.l. Silver Danil”.

Orbene, non v’è dubbio che il principio di diritto enunciato dalla C.T.R. nella risoluzione della controversia in esame è esatto e conforme alla giurisprudenza di legittimità.

Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, con riguardo alle acquisizioni bancarie disciplinate dal successivo n. 7, stabilisce che “i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi alla base delle rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili”. La fonte legale della presunzione rende utilizzabili “de plano” dall’Amministrazione finanziaria i dati e gli elementi risultanti dai conti (Cass. 9446/2000), anche se il carattere relativo di essa ammette la prova contraria da parte del contribuente – che può dimostrare di averne tenuto conto nella determinazione della base imponibile, ovvero che essi sono estranei alla produzione del reddito.

Negli stessi sensi dispone il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2 in tema di Iva.

Le citate norme peraltro trovano applicazione unicamente ai conti intestati o cointestati al contribuente, mentre non trovano applicazione con riguardo a conti bancari intestati esclusivamente a persone diverse, ancorchè legate al contribuente da vincoli familiari o commerciali, salvo che l’ufficio opponga e poi provi in sede giudiziale che l’intestazione a terzi è fittizia o comunque è superata, in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla sostanziale imputabilità al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie annotate sui conti (Cass. 18.4.2003, n. 6232;

Cass. 8826/2001).

E però, nel caso di specie, la questione che si pone è proprio quella di verificare se l’Ufficio abbia o meno dato la prova della fittizietà dell’intestazione del conto corrente all’ A., o comunque di un valido collegamento tra quel conto e la società verificata, giacchè nel primo caso la regola juris in premessa richiamata risulterebbe inequivocabilmente rispettata, e inevitabilmente ne discenderebbe la presunzione di riferibilità alla società delle operazioni desumibili dal conto corrente e l’inversione dell’onere della prova al riguardo a carico della società.

A questo proposito, a maggiore e diretta conferma di quanto già innanzi incidentalmente accennato, univoca è la giurisprudenza di questa Suprema Corte nel senso che in sede di rettifica e di accertamento d’ufficio delle imposte sui redditi, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37, comma 3, l’utilizzazione dei dati risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito non può ritenersi limitata, in caso di società di capitali, ai conti formalmente intestati all’ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratori generali, allorchè risulti provata dall’Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati (v. Cass. 4.8.2010, n. 18083; 21.12.2007, n. 27032; 12.9.2003, n. 13391).

L’esposta questione non appare risolta dal giudice di merito con motivazione congrua ed immune da vizi logici, tenuto conto del fatto che il collegamento tra la società e il conto corrente dal quale risultano tratti i dati posti a base dell’accertamento, appare esistente e palesemente costituito dalla intestazione del suddetto conto a soggetto delegato a gestire i conti correnti intestati alla società, e quindi a soggetto investito di potere di rappresentanza della contribuente, e che quel collegamento risulterebbe ancor più significativamente rafforzato da alcune operazioni avvenute su quel medesimo conto per il pagamento dei fornitori della società Argenterie San Giorgio.

Quest’ultima circostanza, specificata già nell’avviso di accertamento con il puntuale richiamo al foglio del p.v.c. nel quale risultavano annotate le singole operazioni di pagamento rilevate, e posta dall’Ufficio a specifico fondamento della sua pretesa di riferire alla società le operazioni desunte dal conto corrente intestato all’ A., è da ritenersi riproposta al giudice di merito con le difese dell’Ufficio, secondo quanto è dato desumere dall’affermazione contenuta in sentenza, secondo la quale, premesso che tutte le operazioni bancarie poste in essere dal sig. A.” sarebbero state “contestate come attività afferenti la società Argenterie San Giorgio s.r.l.”, sarebbe stato “non comprensibile e non sostenuto da alcuna base logica l’attribuzione di quanto contestato alla sola società ricorrente”.

Orbene, quelle operazioni di pagamento, così come dedotte dall’Ufficio, non risultano adeguatamente valutate dal giudice, giacchè se effettivamente verificatesi e definitivamente accertate (come sembrerebbe logico per aver il giudice di merito escluso la riferibilità “solo” alla Argenterie San Giorgio s.r.l. di “tutte” le operazioni desunte dal conto corrente, con ciò evidentemente riconoscendo però la riferibilità di alcune di quelle operazioni alla predetta società) indubitabilmente idonee ad integrare anche sotto il profilo sostanziale il collegamento, sotto il profilo soggettivo già rilevato, tra conto corrente e società verificata (v. quarto motivo).

Per altro verso palesemente eccessiva e del tutto illogica, almeno nei termini in cui risulta rappresentata, è la rilevanza dallo stesso giudice tributario attribuita alla circostanza costituita dal fatto che l’ A. “all’epoca dei fatti addebitati risultava socio della s.r.l. Silver Danil”: esser semplicemente soci di una società di capitali non autorizza a presumere l’effettuazione di pagamenti per conto della stessa, ed è pertanto assolutamente irrilevante ai fini della riferibilità alla Argenterie San Giorgio delle operazioni desumibili dal conto corrente intestato al suo procuratore (v.

secondo motivo).

Ed ancora insufficiente ed illogica, anche perchè assolutamente generica, è la motivazione laddove evidenzia che: “la documentazione prodotta dalla società deve considerarsi, seppure non completamente esaustiva, sufficiente a mettere in serio dubbio la fondatezza delle contestazioni addebitate” (v. terzo motivo). Ed infatti, il riferimento a documentazione prodotta dalla società, nella misura in cui possa ritenersi correlata a dati desunti dal conto corrente, sembrerebbe rafforzare quel collegamento tra conto corrente e società che, una volta accertato, avrebbe dovuto determinare l’inversione dell’onere della prova, e conseguentemente l’onere per la società di documentare analiticamente che i singoli movimenti fossero stati conteggiati nella propria dichiarazione annuale, o fossero ricollegabili ad atti non soggetti a tassazione o non riferibili alla società. Laddove, viceversa, quel collegamento si dovesse ritenere di poter escludere, l’affermazione risulterebbe priva di rilievo, e forse anche di significato alcuno.

In accoglimento del ricorso principale la sentenza impugnata deve dunque essere cassata con conseguente rimessione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, ad altra sezione della C.T.R. del Lazio affinchè questa valuti adeguatamente l’esistenza di operazioni effettivamente eseguite sul conto corrente dell’ A. per il pagamento di forniture destinate alla Argenterie San Giorgio s.r.l. e il rilievo di detta circostanza, unitamente al collegamento soggettivo esistente tra l’intestatario del conto corrente e la società, ai fini dell’applicabilità della presunzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, n. 7 con inversione a carico della società dell’onere della prova in ordine all’avvenuta contabilizzazione delle singole operazioni risultanti dal conto corrente in questione ai fini della determinazione della propria base imponibile, o alla loro estraneità alla produzione del reddito della contribuente.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi; dichiara inammissibile il ricorso incidentale della società; accoglie il ricorso principale, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, dinanzi ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Lazio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 21 dicembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 23 febbraio 2011