Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4279 del 23/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 23/02/2010, (ud. 16/12/2009, dep. 23/02/2010), n.4279

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – rel. Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. MARINUCCI Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 18062-2005 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, MINISTERO

DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE in persona del Ministro pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

contro

FONDAZIONE CASSA DI RISPARMIO DI SPOLETO in persona del Presidente e

legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA,

PIAZZA GRAZIOLI, 5 presso lo studio dell’Avvocato ANELLO PIETRO, che

la rappresenta e difende giusta mandato in calce al controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 59/2004 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

di PERUGIA, depositata il 16/07/2004;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

16/12/2009 dal Consigliere Dott. EUGENIA MARIGLIANO;

lette le conclusioni scritte dal P.M. in persona del Sostituto

Procuratore Generale Dott. MARTONE Antonio, con le quali si chiede

l’accoglimento del ricorso.

Fatto

La Fondazione Cassa di Risparmio di Spoleto per l’esercizio 1998/1999 pagava a titolo cautelativo l’I.R.Pe.G. con l’aliquota ordinaria del 37%. Successivamente, ritenendo che le dovesse essere riconosciuta l’agevolazione dell’aliquota ridotta del 50% prevista dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6 in considerazione del perseguimento delle finalità statutariamente previste, inoltrava domanda di rimborso per L. 470.044.000.

Maturatosi il silenzio rifiuto, adiva la C.T.P. di Perugia, rivendicando l’agevolazione dell’aliquota ridotta del 50% prevista dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6 in considerazione del perseguimento delle finalità ivi previste.

Si costituiva l’Ufficio, sostenendo che le Fondazioni bancarie non potevano essere ricondotte ad alcuno dei soggetti indicati nel citato art. 6.

La C.T.P. accoglieva il ricorso. Su gravame dell’Ufficio, la C.T.R. confermava la sentenza di primo grado, ritenendo che, poichè la Fondazione Cassa di Risparmio di Spoleto perseguiva prevalentemente scopi di utilità sociale, non avendo l’Ufficio fornito elementi di prova in senso contrario, ne conseguiva che alla Fondazione competeva il diritto dell’agevolazione fiscale in questione.

Avverso detta decisione il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate propongono ricorso per cassazione sulla base di due motivi. La Fondazione Cassa di Risparmio di Spoleto resiste con controricorso. Ambedue le parti hanno presentato memoria ex art. 387 c.p.c..

Diritto

Con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 7 e 61 e art. 2697 c.c. nonchè omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto che l’onere della prova in relazione al carattere non commerciale dell’attività della Fondazione de qua incombesse sull’A.F., mentre trattandosi di agevolazione tributaria la prova che si trattasse di un ente esclusivamente non lucrativo e che svolgesse le attività tassativamente previste dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6 doveva essere fornita dalla contribuente.

Con la seconda censura si lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6 12 disp. gen. e D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, comma 1, nonchè l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, per avere la C.T.R. ricondotto la Fondazione de qua fra i soggetti contemplati dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6 per il fatto che l’attività dell’ente non aveva carattere prevalentemente lucrativo, mentre andavano prese in considerazione anche le finalità effettivamente perseguite. Si lamenta, inoltre, che la C.T.R. abbia dato un’interpretazione estensiva alla norma in esame non legittima nel caso di specie, trattandosi di disposizione derogatoria in quanto di previsione di esenzione fiscale o quantomeno di carattere agevolativo, se, quindi, di stretta interpretazione, tesi quest’ultima confermata, oltre che dal parere del Consiglio di Stato n. 103/1995, anche dalle modificazioni introdotte in epoca successiva a quella del caso in esame che hanno mutato il tenore della disciplina vigente fino al 1997. Infatti, il D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, comma 2, prevede espressamente che alle fondazioni bancarie sia applicabile in via generale l’agevolazione fiscale prevista dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6 norma alla quale non può però essere attribuita una valenza interpretativa, come ritenuto dal giudice di merito, stante il tenore della stessa che prevede che i fini sociali debbano essere perseguiti in modo esclusivo e specificatamente previsti nello statuto, subordinando, inoltre, il beneficio all’attuazione di tali regole entro un determinato lasso di tempo, quattro anni.

Con il controricorso la Fondazione oltre a contrastare quanto dedotto da parte ricorrente, eccepisce, in via preliminare, l’inammissibilità del ricorso per errata individuazione della parte intimata, rileva inoltre, che, anche qualora fosse ritenuta l’inapplicabilità della riduzione I.R.Pe.G. in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 153 del 1999, nella specie, trattandosi del reddito imponibile relativo a periodo d’imposta dell’esercizio ottobre 1998-30 settembre, per detta annualità doveva, comunque, essere ritenuto applicabile il D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12 che prevede l’assoggettamento dei redditi conseguiti dalla Fondazione bancaria all’aliquota I.R.Pe.G. ridotta alla metà a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore di detto D.Lgs. (15 giugno 1999).

E’ necessario esaminare preliminarmente l’eccezione avanzata dalla Fondazione Cassa di Risparmio di Spoleto che deduce l’errata individuazione della parte evocata in giudizio, per avere l’Amministrazione ricorrente nell’impugnare la sentenza della C.T.R. fatto riferimento ad altro soggetto (Fondazione Cassa di Risparmio di Orvieto).

Detta eccezione deve essere respinta. Infatti, a parte il riferimento eseguito nella parte conclusiva del ricorso alla Fondazione Cassa di Risparmio di Orvieto, da ritenere senza dubbio un lapsus calami, la parte evocata in giudizio è chiaramente identificata, per come è dato evincere sia dall’epigrafe del ricorso che dalla predisposta relata di notificazione che sono ambedue indirizzate alla Fondazione Cassa di Risparmio di Spoleto.

Passando all’esame del merito il Collegio ritiene opportuno esaminare congiuntamente i due motivi di ricorso, data la loro connessione logico giuridica.

Tutte le questioni rimaste in contestazione fra le parti, sopra succintamente esposte, trovano soluzione, con argomenti che il Collegio pienamente condivide, nella sentenza SS.UU. n. 1576/2009.

Pertanto, non essendo dedotte hinc inde ragioni diverse da quelle approfonditamente esaminate e discusse con tale sentenza, sembra sufficiente, di seguito, richiamare sinteticamente le motivate risposte che essa fornisce alle domande ed alle eccezioni formulate dalle parti.

Il legislatore, ponendo mano, col D.Lgs. 20 novembre 1990, n. 356, alla “ristrutturazione” del sistema bancario e in particolare, per quanto qui interessa, alla disciplina degli enti creditizi pubblici che avevano effettuato il conferimento dell’azienda bancaria da essi posseduta ad una o più società per azioni, acquisendone in cambio l’intero pacchetto azionario o una consistente parte di esso, intese principalmente “razionalizzare il sistema creditizio per adeguarlo alla realtà del mercato unico europeo e renderlo competitivo nel nuovo scenario della liberalizzazione valutaria e dei servizi”; in questa prospettiva – e finchè non intervenne la nuova riforma, alla fine degli anni 90 (L. 23 dicembre 1998, n. 461; D.Lgs. 17 maggio 1999, n. 153), con cui gli enti furono trasformati in fondazioni (cc.dd. “fondazioni bancarie”), questi ebbero natura di persona giuridica privata senza fine di lucro (C. cost. ordin. n. 300/2003) e diritto ad agevolazioni fiscali, a determinate condizioni, gli enti conferenti, rimanendo legati alla conferitaria da “un vincolo genetico e funzionale” (C. cost. sent. n. 163/1995) che li manteneva nell’orbita delle aziende bancarie, ebbero il compito precipuo di favorire la transizione, da uno scenario di protezione pubblica del credito e dei relativi istituti ad uno di libero mercato e di concorrenza internazionale, continuando ad esercitare di fatto l’attività bancaria, ad essi peraltro congeniale, sia pure in modo defilato e sotto forma di amministrazione della partecipazione nella società conferitaria.

Se, dunque, tale era il compito precipuo ed immancabile degli enti conferenti, le altre finalità da essi perseguite da enunciare nello statuto, consistenti in “fini di interesse pubblico e di utilità sociale preminentemente nei settori della ricerca scientifica, della istruzione, dell’arte e della sanità”; od anche nel mantenimento delle “originarie finalità di assistenza e di tutela delle categorie sociali più deboli” (D.Lgs. n. 356 del 1990, art. 12, comma 1, lett. a)) – sono da ritenere secondarie (e neppure obbligatorie); sicchè a questi enti non può estendersi la previsione agevolativa del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, che riguarda istituti di tutt’altra origine e natura, non aventi altro scopo se non uno (o più) di quelli menzionati dalla stessa norma.

Sul piano dell’interpretazione della legge, l’agevolazione di cui si tratta, concessa “in ragione del … profilo soggettivo degli enti beneficiari e non in ragione della attività oggettivamente svolta”, non può ritenersi applicabile alle fondazioni bancarie, per analogia con gli enti menzionati dal citato articolo 6; nè detta norma può essere interpretata estensivamente. L’interpretazione analogica è, infatti, vietata (art. 14 disp. premesse al c.c.), in presenza di una disposizione eccezionale, di esonero parziale dall’obbligazione tributaria; quella estensiva è esclusa dallo stesso art. 6 che, alla lett. c), subordina ad una espressa equiparazione “per legge” la possibilità di estendere l’esenzione ad enti non rientranti nelle categorie elencate.

D’altra parte, una diversa conclusione “sarebbe priva di copertura costituzionale, prima ancora che in contrasto con la normativa comunitaria sulla concorrenza e sugli aiuti di Stato” (in quest’ultimo senso, specialmente cass. civ. SS.UU. sent. n. 27619/2006, con le precisazioni contenute in cass. civ. sentt. nn. 10253/2007, 7883/2007).

Per i restanti aspetti – (ir)retroattività della norma (D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12, comma 1) che estende il regime fiscale di favore del citato art. 6 alle fondazioni, ormai così denominate, che si erano adeguate alle nuove prescrizioni, dichiarandole enti non commerciali ai sensi dell’art. 87, comma 1, lett. c), cit. TUIR, alla condizione di dismettere, entro quattro anni, la partecipazione di controllo nella società bancaria conferitaria; rilevanza ed onere della prova circa il concreto svolgimento di attività nei campi d’interesse sociale prescritti, la sentenza SS.UU. cit. afferma, con ampia motivazione da intendere qui richiamata, che “il riconoscimento del beneficio fiscale è collegato alla attuazione della riforma del 1999, senza alcuna influenza sui periodi precedenti”, e che “le relative disposizioni non possono avere valenza interpretativa” (nè, quindi, retroattiva); che, inoltre, fa carico ai soggetti conferenti, titolari di una partecipazione di controllo nella società bancaria conferitaria, quindi, esercenti presumibilmente un’impresa bancaria, l’onere di provare, secondo il comune regime disciplinato dall’art. 2697 c.c., il concreto svolgimento, nell’anno d’imposta considerato, di un’attività prevalente o esclusiva di promozione sociale e culturale, del tutto differente da quella prevista dal legislatore.

Quanto alla presunzione di esercizio, sia pure indiretto e mediato, dell’impresa bancaria, si osserva che anche la presenza dei ripetuti interventi legislativi ed amministrativi attuati nel periodo di transizione (1990-1999) allo scopo di far cessare ogni influenza degli enti creditizi sulle società conferitane (D.M. Tesoro 26 novembre 1993; D.L. 31 maggio 1994, n. 332, art. 1, comma 7, convertito con modificazioni nella L. 30 luglio 1994, n. 474; D.M. Tesoro 18 novembre 1994 – “Direttiva Dini”, D.M. 20 febbraio 1995, D.M. 28 giugno 1995, ecc.) non inficia la conclusione qui condivisa, ma semmai la rafforza, nella misura in cui la pressante sollecitazione a dismettere gli strumenti di controllo dell’attività bancaria avvalora, di per se stessa, il convincimento che gli enti conferenti presumibilmente ne facevano uso, realizzando una vera e propria ingerenza.

La contribuente non nega quanto meno di avere posseduto una partecipazione di maggioranza nella società conferitaria nè di avere esercitato i conseguenti diritti patrimoniali e societari, “oggetto” dei suoi poteri di amministrazione delle partecipazioni nella società conferitaria.

Le argomentazioni spese a sostegno di tali affermazioni non possono essere condivise, siccome contrastanti con la giurisprudenza sopra richiamata, cui aderisce il Collegio, secondo la quale, “A parte la considerazione che l’onere di provare i fatti giustificativi di un trattamento fiscale agevolato grava sempre su colui che invoca il beneficio”, esiste “una vera e propria presunzione di esercizio della attività di impresa bancaria in capo a coloro che in ragione della entità della partecipazione al capitale sociale sono in grado di influire sull’attività dell’ente creditizio”. Presunzione da cui deriva sia la conseguenza che “non incombe … all’Amministrazione finanziaria l’onere di sollevare in proposito precise contestazioni” (in tal senso, S.U. cit. conferma quanto già ritenuto da questa Corte di cassazione con le sentenze nn. 10258/2007 10253/2007, 7883/2007); sia la soggezione della contribuente all’onere della prova contraria.

Ma, per vincere tale presunzione, la contribuente avrebbe dovuto provare non il mero fatto di avere destinato concretamente tutte (o quasi) le risorse disponibili all’attuazione dello “scopo” di utilità generale, bensì, più radicalmente, “di avere svolto una attività del tutto differente da quella voluta dal legislatore, nel senso che invece di privilegiare le finalità di consentire al nostro sistema creditizio di affrontare le turbolenze del mercato internazionale in mare aperto (governando la fase dell’affrancamento da protezionismo statale), abbia … invece svolto una attività di prevalente o esclusiva promozione sociale e culturale”.

Deve tuttavia ritenersi ormai preclusa la possibilità di fornire simile prova “estesa all’attività complessivamente esercitata dalla fondazione nell’anno d’imposta, la cui ammissione presuppone innanzitutto che il relativo tema sia stato introdotto nel giudizio secondo le regole proprie del processo tributario, ovverosia mediante la proposizione di specifiche questioni nel ricorso introduttivo”, laddove la stessa contribuente non nega di avere dedicato energie organizzative ed economiche all’attività che indica come “oggetto” dei suoi interessi, cioè all’amministrazione della partecipazione azionaria.

Per completezza di esposizione occorre aggiungere che la pretesa di parte resistente avanzata in controricorso e ribadita in memoria con la quale si chiede l’applicazione del disposto del D.Lgs. n. 153 del 1999, art. 12 (che estende alle Fondazioni bancarie il regime agevolato previsto dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6 dell’aliquota I.R.Pe.G. ridotta alla metà) a partire dall’esercizio in corso alla data di entrata in vigore di detto D.Lgs. (15 giugno 1999) e cioè per l’annualità 1998/1999 per cui è causa, deve essere respinta.

Infatti, è principio generale che la legge disponga per l’avvenire e, quindi, che la nuova normativa sia applicabile dall’inizio dell’esercizio successivo e non nel corso dello stesso.

Nella specie, tale decorrenza risulta confermata dal fatto che il disposto dell’ultima modifica dell’art. 12 citato, introdotta con il D.L. 12 luglio 2004, n. 168, art. 2, espressamente fa riferimento all’applicabilità delle modifiche per l’esercizio in corso, previsione non presente nel testo originario della norma, ma in relazione ai solo comma 4 e non invece per il comma 1 che appunto dispone “Le Fondazioni che hanno adeguato gli statuti alle disposizioni del titolo 1 si considerano enti non commerciali di cui all’art. 87, comma 1, lett. c) cit. T.U.I.R..

Ciò premesso, deve ritenersi che le statuizioni così come introdotte dal D.P.R. n. 153 del 1999 siano applicabili solo dall’esercizio economico successivo all’entrata in vigore di detto D.P.R. e cioè per fanno d’imposta relativo all’esercizio 1999/2000.

Conclusivamente, dichiarata assorbita ogni altra censura, il primo e secondo motivo di ricorso vanno accolti e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa dev’essere decisa nel merito, mediante rigetto del ricorso introduttivo della lite.

Le spese del giudizio debbono essere integralmente compensate fra le parti, in considerazione delle oscillazioni giurisprudenziali dipendenti dalla particolare complessità delle questioni trattate, la cui soluzione da parte delle Sezioni unite di questa Suprema Corte, con argomentazioni condivise ed utilizzate dal Collegio, è molto recente.

P.Q.M.

La Corte di cassazione accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della lite; compensa integralmente fra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di cassazione, quinta sezione civile-tributaria, il 16 dicembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 23 febbraio 2010