Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4272 del 23/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 23/02/2010, (ud. 04/11/2009, dep. 23/02/2010), n.4272

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –

Dott. CARLEO Giovanni – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da: s.p.a. AGFA GEVAERT, con sede in (OMISSIS), in

persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in

Roma alla Via Sicilia n. 66 presso lo studio dell’avv. FANTOZZI Augusto

insieme con gli avv. Gaspare FALSITTA e Nicoletta DOLFIN del Foro di Milano

e con l’avv. Francesco GIULIANI, i quali la rappresentano e difendono in forza

della procura speciale rilasciata in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente

domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso lasentenza n. 78/01/07 depositata il 15 novembre 2007

dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

Udita la relazione svolta nella Pubblica udienza del 4 novembre 2009 dal Cons.

Dr. Michele D’ALONZO; sentite le difese delle parti, perorate

dall’avv. Nicoletta DOLFIN, per la ricorrente, e

dall’avv. Fabrizio NERI URBANI (dell’Avvocatura Generale dello Stato), per

l’Agenzia;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dr. APICE Umberto,

il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato all’AGENZIA delle ENTRATE (a mezzo del servizio postale, con plico spedito il 5 dicembre 2008 e ricevuto) il 10 dicembre 2008 (ricorso depositato il 17 dicembre 2008), la s.p.a.

AGFA GEVAERT – premesso che: (1) con processo verbale di costatazione del 18 marzo 2003 la Guardia di Finanza aveva contestato ad essa “i seguenti rilievi relativi all’esercizio 2002”: (a) “indeducibilità” ( D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 76, comma 7 bis(T.U.I.R.)) di “componenti negativi contabilizzati” concernenti gli “acquisti di beni” da essa effettuati “presso Agfa Europe s.a., società collegata sita in paese a fiscalità privilegiata ((OMISSIS))”; (b) “omessa contabilizzazione” (ex art. 76, comma 5, del cit. T.U.I.R.) di “componenti positivi di reddito” concernenti le “cessioni di beni” da essa effettuati “nei confronti di altra società collegata, la Agfa Europe N.V.”; (2) “pur ritenendo i menzionati rilievi illegittimi e infondati”, “a fini tuzioristici” aveva presentato una “dichiarazione dei redditi conforme alle osservazioni della Guardia di Finanza” (provvedendo ad eseguire i “dovuti versamenti d’imposta”) e depositato “presso l’Ufficio … una memoria con la quale si riservava il diritto di far valere il diritto di ripetizione delle maggiori imposte versate a titolo di IRPEG e di IRAP”; 3) il 9 marzo 2004 aveva presentato istanza nella quale, illustrate “le ragioni di infondatezza dei rilievi contenuti nel processo verbale di constatazione del 18 marzo 2003”, aveva chiesto “all’Ufficio di pronunciarsi in merito”; (4) “non avendo ricevuto risposta”, il 29 ottobre 2004, “ai sensi delD.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis”, aveva presentato una “dichiarazione rettificativa per l’anno 2002” che “non recepiva più i rilievi della Guardia di Finanza” (a distanza di un anno, “a causa di un veniale errore di compilazione”, aveva presentato altra “dichiarazione rettificativi”, “con ricorso all’istituto del ravvedimento operoso”); “con successiva memoria” aveva precisato “di non voler utilizzare il credito d’imposta emergente dalla dichiarazione rettificativa prima dello spirare ….” e ribadito di “avere agito in conformità alla interpretazione dell’Agenzia delle Entrate” (per cui chiedeva che comunque non fossero irrogate sanzioni “in considerazione della assoluta lealtà, buona fede e correttezza” del suo “complessivo comportamento”); (5) “il 20 settembre 2005” l’Ufficio aveva emesso “l’avviso di accertamento (OMISSIS)”, da essa impugnato innanzi al giudice tributario di Milano, con il quale, oltre ad “altri recuperi a tassazione”, “rettificava la prima dichiarazione” senza però richiedere “alcuna imposta” od irrogare “alcuna sanzione” in relazione “alle poste” che essa aveva già tassato “in conformità ai rilievi della Guardia di Finanza”; (6) “in data 20 febbraio 2006” lo stesso Ufficio aveva notificato “ulteriore avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale, previo annullamento del precedente …, rettificava la seconda dichiarazione” (presentata il 29 ottobre 2004): con tale atto si accertava una “maggiore imposta” IRPEG ed IRAP e si irrogavano “sanzioni”; (7) “con decisione n. 268 del 24 ottobre 2006 la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sez. 30, dichiarava cessata la materia del contendere per intervenuto annullamento del primo accertamento in via di autotutela” -, in forza di undici motivi, chiedeva (1) di cassare (con “ogni consequenziale statuizione anche in ordine alle spese”), lasentenza n. 78/01/07 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (depositata il 15 novembre 2007) – che aveva accolto parzialmente (dichiarando “legittimi i rilievi” relativi “alla indeducibilità dei componenti negativi del reddito ai sensi dell’art. 76, comma 7 bis cit.

T.U.I.R.” ed “all’omessa contabilizzazione di ricavi rilevata in esito al confronto tra rimanenze contabili e rimanenze fisiche” ed “illegittimo il rilievo relativo all’omessa contabilizzazione dei componenti positivi del reddito ai sensi dell’art. 76, comma 5 cit.

T.U.I.R.”) l’appello dell’Ufficio avverso la decisione (25/25/07) della Commissione Tributaria Provinciale di Milano la quale aveva recepito il suo ricorso contro detto “secondo avviso di accertamento” affermando che con l’emanazione del primo avviso l’Ufficio aveva consumato il potere di imposizione e che non fosse applicabile al caso il “rimedio dell’autotutela sostitutiva per carenza del requisito dell’errore meramente formale” – e (2) di disporre: “in via principale”, “l’integrale annullamento dell’avviso di accertamento impugnato”; “in via subordinata”, il rinvio della controversia al giudice di secondo grado “per un nuovo esame del merito” e, “in via di estremo subordine”, “la disapplicazione delle sanzioni irrogate”.

Nel controricorso notificato il 19 gennaio 2009 (depositato il 2 febbraio 2009) l’Agenzia intimata instava per il rigetto dell’avversa impugnazione, con “ogni consequenziale statuizione in ordine alle spese di lite”.

Il 6 ottobre 2009 la ricorrente depositava memoriaex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con la sentenza impugnata la Commissione Tributaria Regionale – ritenuto “legittimo l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) …

notificato in data 1 marzo 2006” -, “in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio”, ha dichiarato:

– “legittimi i rilievi” concernenti la “indeducibilità dei componenti negativi del reddito ai sensi dell’art. 76, comma 7 bis cit. T.U.I.R.” e la “omessa contabilizzazione di ricavi rilevata in esito al confronto tra rimanenze contabili e rimanenze fisiche”;

– “illegittimo il rilievo relativo all’omessa contabilizzazione dei componenti positivi del reddito ai sensi dell’art. 76, comma 5 cit.

T.U.I.R.”.

Il giudice di appello, in primo luogo, ha osservato che “il richiamo del contribuente alla norma dettata dalD.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, appare improprio” perchè non si è “in presenza di un avviso di accertamento integrativo o modificativo di un precedente avviso”: “il precedente avviso è infatti stato annullato dall’Agenzia dell’Entrate in autotutela, avendo riscontrato in esso l’errore formale causato dall’aver riportato i dati contabili fiscali della prima dichiarazione, i soli che al momento dell’emissione del primo accertamento erano disponibili a terminale”; “non rileva che in tale momento la seconda dichiarazione fosse già stata prodotta” in quanto (“è da ritenere”) “il comportamento non normale, anche se legittimo, del contribuente (che ha prodotto ben tre dichiarazioni per il medesimo esercizio) ha agevolato l’ufficio nell’errore” per cui lo stesso “ha rimediato al suddetto errore annullando il primo avviso di accertamento e sostituendolo col secondo avviso oggetto del presente contenzioso”; “il secondo atto presenta le medesime contestazioni del primo, il difforme risultato finale è semplicemente dovuto al fatto che è variato il dato di partenza, costituito dai numeri della seconda dichiarazione fiscale del contribuente”; “la commissione ritiene che l’errata individuazione della dichiarazione fiscale su cui basare l’accertamento possa considerarsi un mero errore formale, tra l’altro giustificato dall’iter sopra ricordato”; “la legittimità del rinnovato avviso di accertamento è altresì supportata dal fatto che è stato preceduto dall’atto di annullamento del precedente atto e che sul primo accertamento non era intervenuto alcun giudicato di merito”.

Per la Commissione, inoltre, le “altre eccezioni preliminari sollevate dalla parte resistente” sono “insussistenti e irrilevanti”:

– “non sussiste una doppia imposizione in dipendenza dello stesso presupposto in quanto il primo avviso di accertamento è stato annullato”;

– “nessun danno ha subito il contribuente dal primo avviso annullato tenendo conto del ricco rimborso spese avuto dalla sentenza che ha dichiarato la cessata materia del contendere del primo avviso di accertamento oggetto di annullamento”.

A “parere” del giudice di appello, poi:

– “non sussiste la prevalenza dell’art. 25, comma 3 della convenzione Italia-Svizzera del 1978 sulla norma interna dell’art. 76, comma 7 bis del cit. T.U.I.R.” perchè “il legislatore includendo la (OMISSIS) tra i paesi a fiscalità privilegiata, ha voluto applicare anche a questo paese le restrizioni di cui all’art. 76, comma 7 bis del cit. T.U.I.R., superando, in tutto o in parte, la precedente convenzione”; “la tesi contraria”, secondo il giudice a quo, “appare … del tutto illogica”;

– “non sussiste la nullità eccepita dal contribuente perchè emesso in violazione della procedura dettata dall’art. 76, comma 7 ter del cit. T.U.I.R., in primo luogo perchè detta nullità non è specificamente sancita, in secondo luogo in quanto la parte ha provveduto a fornire all’ufficio tutte le proprie considerazioni sull’argomento”: “detto comportamento ha pertanto permesso al contribuente di raggiungere la tutela prevista dal comma 7 ter”;

“l’ufficio evidentemente non ha ritenute le argomentazioni e prove fornite dal contribuente idonee ed ha proceduto ad emettere l’avviso di accertamento”.

“Nel merito” il giudice di appello “ritiene non sussistano le cause ostative previste dall’art. 76, comma 7 ter del cit. T.U.I.R., che prevede che le disposizioni di cui al comma 7 bis non si applicano quando l’impresa residente in Italia fornisca la prova che l’impresa estera svolge prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e abbiano avuto concreta esecuzione”: per quel giudice “la gigantesca documentazione prodotta dal ricorrente al riguardo non ha fugato la convinzione che la società svizzera rivestisse una mera funzione cartacea, priva di vera attività e interesse economico” e “anche dal dibattimento è emerso che gli ordini della società italiana venivano effettuati in via telematica e che gli stessi venivano pertanto letti istantaneamente sia dalla società (OMISSIS) che dalla società produttrice” per cui “non si comprende … la funzione reale della società (OMISSIS), se non quella appunto meramente cartacea”: “se gli ordini dall'(OMISSIS) giungevano direttamente alla società produttrice, anche i supposti altri servizi della società svizzera appaiono privi di un effettivo interesse economico”; “gran parte della documentazione prodotta dal ricorrente, volta a supportare una reale attività di supporto commerciale, è costituita da documentazione informatica interna dal debole valore probatorio” (“tra l’altro, su questa questione centrale della controversia, fa specie, che il medesimo contribuente abbia avuto atteggiamenti non convincenti”: “se effettivamente la struttura svizzera era al di sopra di ogni sospetto dall’essere considerata una società di comodo, è difficile spiegare perchè il ricorrente abbia prodotto la prima dichiarazione fiscale recependo le contestazioni fatte al riguardo dal processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza”).

Secondo la Commissione Tributaria Regionale, ancora:

– “le eccezioni di incostituzionalità sia in merito all’art. 16 comma 7 bis, che delle norme IRAP” sono “manifestamente infondate e pretestuose”;

– la “ripresa a tassazione delle omesse contabilizzazioni di ricavi per l’importo di Euro 6.491,00” è “legittima”, essendo stata “rilevata in esito al confronto tra rimanenze contabili e rimanenze fisiche, contestazione peraltro non contestata dalla controparte”;

– “l’applicazione delle sanzioni ed interessi” è “legittima in quanto, alla luce dei fatti sopra descritti, delle diverse dichiarazioni presentate, del primo accoglimento dei rilievi e del successivo mutato atteggiamento, considerata la non comune conoscenza del contribuente di argomentazioni giuridiche a propria difesa, ritiene non ricorrano nella specie le condizioni esimenti il pagamento delle sanzioni e degli interessi invocate dal contribuente”.

“Da ultimo” lo stesso giudice di appello ha “dichiara(to) illegittimo il rilievo relativo all’omessa contabilizzazione, ai sensi dell’ex art. 76, comma 5 del cit. T.U.I.R., di componenti positivi di reddito riferiti a cessione di beni a favore di società collegate estere a prezzi inferiori a quelli di mercato, avendo il contribuente dimostrato che trattasi in parte di macchinari usati, ed in parte di merci retro vendute al prezzo di costo per sopravvenute variazioni contrattuali”.

2. La società censura tale decisione con undici motivi.

A. Con il “primo mezzo” la ricorrente – affermato essere “assolutamente pacifico in causa” (avendo riconosciuto ciò “espressamente l’Ufficio nel precedente grado di giudizio”) che “l’autotutela sostitutiva può riguardare soltanto vizi formali”;

assunto che “sul punto” il giudice di appello si è conformato al “consolidato orientamento della giurisprudenza” di questa Corte (“cfr.Cass. 20 novembre 2006 n. 24629;22 febbraio 2002 n. 2531;16 luglio 2003 n. 11114”) – denunzia “violazione e falsa applicazione della L. 21 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 412, art. 6, comma 5 bis …, per avere il giudice tributario di secondo grado qualificato come errore formale (suscettibile di autotutela sostitutiva) l’errore che inficiava il primo accertamento, nonostante detto errore abbia inciso per molti milioni di Euro sull’ammontare del debito d’imposta”, esponendo che per il comma 3 dell’art. 10 detto “le sanzioni non devono essere applicate quando la violazione si traduce … in una mera violazione formale senza alcun addebito d’imposta” e che, parimenti, in base al comma 5 bis dell’art. 6 richiamato “non sono punibili le violazioni che … non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo”: da tali “indicazioni di diritto positivo”, secondo la contribuente, emerge che “la nozione di errore meramente formale … si identifica nell’errore non suscettibile di determinare alcuna variazione dell’imposta dovuta” per cui “riesce agevole rilevare che nel caso … l’errore emendato dall’Ufficio con l’emissione del secondo avviso di accertamento non appare in alcun modo classificabile nel novero degli errori meramente formali” atteso che il secondo avviso “accerta un onere assai più ingente (… circa venti volte tanto)”.

Il motivo si conclude con questo “quesito di diritto”:

“dica” la Corte “se – in una fattispecie come quella di cui è causa, in cui l’Ufficio impositore con un primo accertamento abbia erroneamente assoggettato a rettifica la dichiarazione originaria, anzichè la dichiarazione rettificativa presentata ai sensi delD.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, già a sue mani, rendendo così necessaria l’emanazione di un secondo accertamento (sostitutivo del primo) recante un carico tributario assai superiore rispetto a quello richiesto con l’accertamento viziato l’errore che inficia il primo accertamento sia qualificabile come errore formale sanabile con autotutela sostitutiva, come ritenuto dal giudice a quo, ovvero se invece, come sostiene la ricorrente, detto errore configuri un vizio sostanziale dell’accertamento non suscettibile di essere sanato con autotutela sostitutiva, in quanto ai sensi dellaL. n. 212 del 2000, art. 10e delD.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 5 bis, i vizi, gli errori e le violazioni formali sono solo quelli che non incidono sull’ammontare dell’imposta”.

B. Nel “secondo mezzo” la ricorrente denunzia “violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 25, comma 3, della convenzione italo-svizzera contro le doppie imposizioni approvata conL. 23 dicembre 1978, n. 943e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 128… per avere il giudice tributario di secondo grado riconosciuto la prevalenza del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 7 bis, sulla norma convenzionale di cui al citato art. 25, comma 3, della convenzione italo-elvetica” adducendo che “nella determinazione del suo reddito d’impresa sono ammesse in deduzione tutte le spese sostenute per operazioni concluse con Agfa Europe S.A. residente in (OMISSIS)”, come previsto dal paragrafo 3 dell’art. 25 detto, in quanto questa “norma convenzionale”, siccome speciale, deve prevalere su quella “interna” generale, pur se posteriore, costituita dal comma 7 bis dell’art. 76 citato sia perchè “speciale”, sia (essendo “più favorevole al contribuente”) per la “deroga espressa alle disposizioni dei trattati internazionali in materia di doppie imposizioni” contenuta nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 128, cit.

T.U.I.R.” sia, infine, in forza del “canone ermeneutico della interpretazione adeguatrice” ai “vincoli derivanti” -ex art. 117 Cost., comma 1(“come modificato dallaLegge Costituzionale n. 3 del 2001”), di cui “nelle pronunce nn. 348 e 349 del 24 ottobre 2007 la Corte Costituzionale ha chiarito la portata” – dagli “obblighi internazionali”.

A conclusione della doglianza la società chiede a questa Corte (“quesito di diritto”) di dire:

“se – con riferimento od una fattispecie come quella qui esaminata in cui una società residente in (OMISSIS) ha sostenuto costi per l’acquisto di beni presso una società collegata (OMISSIS) – debba trovare applicazione, come ritenuto dalla ricorrente, l’art. 25, comma 3, della Convenzione italo-elvetica approvata conL. 23 dicembre 1978, n. 943, prevalendo detta norma sul disposto dell’art. 76, comma 7 bis, del cit. T.U.I.R. sia in ragione del rapporto di specialità, sia in forza del dettato dell’art. 128 (ora: art. 169) dello stesso T.U., sia alla luce dell’art. 117 Cost., comma 1, ovvero il citato art. 76, comma 7 bis, come ritenuto dal giudice a quo”.

C. Con il “terzo mezzo” – formulato per l'”ipotesi” di non condivisione dalla “soluzione sopra prospettata del conflitto tra il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 7 bis, e l’art. 25della Convenzione italo-elvetica” – la contribuente sostiene che questa Corte non può “esimersi dal dichiarare la non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale della norma interna in relazione alla … norma convenzionale” per cui chiede di stabilire (“quesito di diritto”), “con riferimento al parametro costituzionale sancito dall’art. 117 Cost., comma 1, che impone il rispetto dei vincoli derivanti dagli accordi internazionali”;

“se – nell’ambito del presente giudizio avente ad oggetto la legittimità del recupero di costi relativi all’acquisto di beni da parte di una società residente in (OMISSIS) presso una società collegata (OMISSIS) – sia rilevante e “non manifestamente infondata” la questione di legittimata costituzionale del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76 comma 7 bis, in relazione all’art. 25 della Convenzione italo-svizzera approvata conL. n. 943 del 1978con riferimento all’art. 117 Cost., comma 1, per incompatibilità della norma interna, che esclude la deducibilità dei costi relativi agli acquisti effettuati da imprese italiane presso società svizzere, con la norma convenzionale, che invece statuisce la deducibilità di tutte le spese sostenute da un’impresa di uno Stato contraente nei confronti di un’impresa residente nell’altro Stato”.

D. Nel “quarto mezzo” – assunto che “nel caso … l’Ufficio ha omesso di promuovere il contraddittorio … tralasciando di notificare l’apposito invito prima dell’emissione dell’accertamento” – la società denunzia “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 76, comma 7-ter, secondo inciso …

laddove la Commissione Regionale” – avendo “ritenuto” (a) che “la norma non sancisce espressamente la nullità dell’atto in caso di inosservanza del precetto” e (b) che “comunque essa società aveva spontaneamente fornito le proprie considerazioni” – “non ha rilevato la nullità dell’avviso di accertamento per mancato previo invio al contribuente dell’invito a produrre le prove liberatorie” osservando:

– l'”utilizzo”, in tale norma, “del verbo dovere dimostra la natura cogente dell’obbligo imposto dal legislatore all’amministrazione finanziaria”;

– “la sanzione della nullità non necessariamente deve essere esplicitata dalla legge, ma può evincersi in via interpretativa dalle finalità cui è preordinata la procedura considerata”, consistente, nel caso, nel “mettere il contribuente in condizione di fornire le prove liberatorie contemplate dal primo inciso del comma 7 ter dello stesso art. 16 prima della emanazione dell’avviso di accertamento, onde evitare … l’emissione di un atto impositivo illegittimo”;

– “le norme che prevedono lo svolgimento del contraddittorio nell’ambito del procedimento amministrativo tributario costituiscono esplicazione del principio generale del giusto procedimento sancito dallaL. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, che mira a consentire al contribuente di intervenire in sede procedimentale amministrativa prima di essere costretto ad adire il giudice tributario (Cass., 28 luglio 2008, n. 17229)”);

– “l’esigenza del contraddittorio … voluto dall’art. 76” non può considerarsi “soddisfatta dalla istanza-memoria” da essa presentata il 9 marzo 2004 (nella quale essa “aveva richiesto un parere in merito alla fondatezza dei rilievi operati … con il PVC del 18 marzo 2003” ed alla quale “l’Ufficio non ha mai risposto”) perchè, postulando “l’esigenza del contraddittorio … che … si svolga un dialogo incrociato”, è necessario che “l’Ufficio inviti il contribuente a fornire determinate prove e che a fronte della produzione documentale del contribuente l’Ufficio … formuli puntuali contestazioni in modo da mettere il contribuente in condizione di colmare eventuali lacune probatorie e di assolvere pienamente l’onere probatorio sullo stesso gravante”.

Secondo la ricorrente, quindi, “una volta presentata la dichiarazione rettificativa, che ha sostituito … quella originaria, l’Ufficio avrebbe dovuto far precedere l’emissione, dell’accertamento dalla notifica dell’apposito invito allo scopo di sollecitare il contraddittorio in merito alle prove liberatorie” nonchè “sollecitare l’integrazione delle prove stesse con ulteriori elementi probatori su singoli profili o aspetti reputati ancora oscuri” (tenuto conto anche che “nella sua memoria” essa “aveva formulato una apposita riserva di produrre ulteriore documentazione”).

La doglianza si conclude con la richiesta di statuire (“quesito di diritto”);

“se – in una fattispecie come quella qui esaminata in cui la contribuente aveva dapprima presentato un’istanza-memoria volta a sollecitare il parere dell’Ufficio impositore in ordine alla fondatezza dei rilievi risultanti da un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza senza aver ottenuto alcuna risposta dall’Ufficio e aveva successivamente presentato una dichiarazione che disattendeva tali rilievi (portando in deduzione dal reddito d’impresa i costi pretesamente indeducibili), – risulti viziato di nullità (come ritenuto dalla ricorrente e contrariamente a quanto reputato dal giudice a quo) l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio senza aver previamente notificato l’invito (a fornire le prove liberatorie) prescritto dall’art. 76, comma 7 ter, secondo inciso, del cit. T.U.I.R., e senza aver promosso un effettivo e sostanziale contraddittorio, desumendosi la sanzione della nullità sia dalla natura cogente dell’art. 76, comma 7 ter, sia soprattutto dalla ratio di tale norma, esplicazione del principio del giusto procedimento e volta ad assicurare un pieno ed effettivo contraddittorio”.

E. In quinto luogo la ricorrente – assunto aver riproposto “nelle controdeduzioni all’appello dell’Ufficio” l’afferente motivo di ricorso (“non esaminato dai giudici di primo grado, in quanto ritenuto assorbito”) – denunzia “violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, per avere il giudice tributario omesso di pronunciarsi sulla censura di nullità dell’avviso di accertamento per difetto della specifica motivazione sulla pretesa inidoneità delle prove fornite dal contribuente richiesta e voluta dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 7 ter, terzo inciso” esponendo che “la censura della mancata allegazione della specifica motivazione non è stata … presa in considerazione dai giudici di secondo grado” (“che l’hanno totalmente ignorata”), nonostante la “rilevanza decisiva” del motivo, e che “i giudici di appello … non avrebbero potuto esimersi dal procedere all’annullamento dell’atto” una volta accertato che lo stesso “risultava sprovvisto della indicazione delle puntuali ragioni della ritenuta inadeguatezza delle prove fornite dal contribuente”: a conclusione la società chiede di sapere (“quesito di diritto”) “se nell’ambito di un giudizio avente ad oggetto la legittimità, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, commi 7 bis e 7 ter, del recupero di costi relativi ad acquisti di beni effettuati dalla contribuente presso una società collegata svizzera, incorra nel vizio di omessa pronuncia in relazione all’art. 112 c.p.c., il giudice tributario di 2^ grado, il quale ometta del tutto di pronunciarsi sulla puntuale e distinta censura, con la quale la società contribuente aveva lamentato la illegittimità del recupero stesso per non avere l’Ufficio assolto all’obbligo di fornire nell’avviso di accertamento la specifica motivazione richiesta dall’art. 76, comma 7 ter, terzo inciso, sulla pretesa inadeguatezza delle prove offerte dal contribuente (art. 360 c.p.c., n. 4, in relazione all’art. 112 c.p.c.)”.

F. Con il “sesto mezzo” la contribuente lamenta “insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo … per avere i giudici d’appello ritenuto che la società svizzera Agfa Europe S.A. rivestisse una mera funzione cartacea (ossia fosse una cartiera) in base all’unico elemento, di per sè scarsamente significativo ed esclusivamente legato ad esigenze di accelerazione degli ordini, della contestuale trasmissione degli ordini in via telematica alla società (OMISSIS) distributrice e alla società belga produttrice, trascurando completamente di esaminare altri elementi ben più rilevanti” (“disponibilità di ampi locali”; “esistenza di numerosi dipendenti”; “disponibilità di utenze varie”; “utilizzo di forniture varie”; “stipulazione di contratti di distribuzione infragruppo” in forza dei quali essa “veniva nominata unico distributore dei prodotti Agfa per l’Europa”; “realizzazione di un elevato fatturato”;

“conseguimento di rilevanti perdite”), “indicati in ripetute occasioni dalla stessa Agenzia delle Entrate quali parametri per valutare l’adeguatezza delle prove liberatorie previste dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 7 ter” (“in particolare, nella Circolare 12 dicembre 2002” della “Direzione Regionale del Piemonte” e “nella circolare n. 46/E del 16 marzo 2004” della stessa Agenzia delle Entrate), “che invece univocamente attestavano, da un lato, lo svolgimento di una effettiva e prevalente attività commerciale facente capo ad una impresa vera e reale (non cartacea affatto) e, dall’altro, l’assenza di qualsivoglia intento elusivo o evasivo”:

secondo la contribuente “l’unico elemento addotto dai giudici di appello (invio telematico degli ordini contestualmente alla società distributrice e alla società produttrice)” non ha “nessun pregio” perchè si tratta di una “usuale modalità esecutiva dei contratti di distribuzione comune al ciclo produttivo adottato da numerose società multinazionali e che ha trovato l’avallo della stessa Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 3 del 7 marzo 2006”.

A conclusione la ricorrente, dedotto che “costituisce fatto controverso e decisivo lo svolgimento o meno da parte della società (OMISSIS) Agfa Europe s.a. di un’attività commerciale in via prevalente”, ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., chiede:

“se incorra nel vizio di insufficiente motivazione il giudice tributario di 2^ grado per aver ritenuto che tale società rivestisse una mera funzione cartacea (ossia fosse una cartiera) in base all’unico elemento della contestuale trasmissione degli ordini in via telematica alla società svizzera distributrice e alla società belga produttrice – elemento di per sè scarsamente significativo ed esclusivamente legato all’esigenza di accelerare i tempi di consegna della merce da parte della società produttrice e quelli di controllo da parte della società distributrice (OMISSIS) -, trascurando completamente di esaminare altri elementi ben più rilevanti, quali la disponibilità di ampi locali, l’esistenza di numerosi dipendenti, la disponibilità di utenze varie, l’utilizzo di forniture varie, la stipulazione di contratti di distribuzione infragruppo, la realizzazione di un elevato fatturato, il conseguimento di rilevanti perdite che invece univocamente attestavano, da un lato, lo svolgimento di una effettiva e prevalente attività commerciale e, dall’altro, l’assenza di qualsivoglia intento elusivo o evasivo”.

G. Nel “settimo mezzo” la ricorrente – premesso aver “l’Agenzia delle Entrate”, per quanto riguarda il “requisito dell’effettivo interesse economico”, (a) precisato che (“Circolare D.R.E. Piemonte del 12 dicembre 2002”) “occorre valutare se il comportamento dell’impresa residente sia economicamente normale ovvero imprenditorialmente vantaggioso, considerando in via esemplificativa i prezzi praticati o la natura della singola operazione al fine di dimostrare l’assenza di un sottostante intento elusivo” e (b) ritenuto “possibile” (“risoluzione n. 121/E del 6 giugno 2003”), “in relazione a determinato settori”, “”individuare operazioni tipicamente afferenti l’esercizio dell’attività d’impresa, per le quali si può ritenere in via generale ed astratta soddisfatto il predetto requisito, in ragione del loro obiettivo collegamento con l’oggetto dell’impresa che la pone in essere” – lamenta ancora “insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo … per avere il giudice tributario di secondo grado escluso che le operazioni di acquisto presso la collegata svizzera Agfa Europe S.A. rivestissero un effettivo interesse economico per essa contribuente in base all’unico elemento, di per sè scarsamente significativo ed esclusivamente legato ad esigenze di accelerazione degli ordini, della contestuale trasmissione degli ordini in via telematica alla società svizzera distributrice e alla società belga produttrice, trascurando completamente di esaminare altri elementi ben più rilevanti, quali i profili della tipicità degli acquisti, della stipulazione di contratti di distribuzione infragruppo, della congruità dei costi, della rivendita dei beni, che invece attestavano univocamente la rispondenza ad un interesse economico di Agfa Gevaert s.p.a. delle operazioni intercorse con la collegata (OMISSIS)” adducendo di aver “dimostrato”, “nelle controdeduzioni di secondo grado”, “che le operazioni di acquisto riguardavano beni tipicamente afferenti l’attività di AGFA GEVAERT s.p.a., che in forza dei contratti di distribuzione infragruppo stipulati la contribuente poteva acquistare solo dalla collegata (OMISSIS)” per cui alle “operazioni economiche di acquisto intercorse … doveva riconoscersi un effettivo interesse economico”, attesa anche la “piena congruità dei costi” relativi, relativi “ad operazioni che avevano avuto una concreta esecuzione”.

La ricorrente, quindi, assunto costituire “fatto controverso e decisivo la sussistenza di un effettivo interesse economico di essa Agfa Gevaert s.p.a. sotteso alle operazioni di acquisto intercorse con la collegata (OMISSIS) Agfa Europe S.A.”, chiede (art. 366 bis c.p.c.).

“se incorra nel vizio di insufficiente motivazione il giudice tributario di 2^ grado per aver escluso la sussistenza di tale interesse in base all’unico elemento della contestuale trasmissione degli ordini in via telematica alla società svizzera distributrice e alla società produttrice – elemento di per sè scarsamente significativo ed esclusivamente legato all’esigenza di accelerare i tempi di consegna della merce da parte della società produttrice e quelli di controllo da parte della società distributrice (OMISSIS) – trascurando completamente di esaminare altri elementi ben più rilevanti, quali i profili della tipicità degli acquisti, della stipulazione di contratti di distribuzione infragruppo, della congruità dei costi, della rivendita dei beni, che invece inequivocabilmente attestavano la sussistenza per la contribuente di un effettivo interesse economico delle operazioni di acquisto in questione”.

H. Con l'”ottavo mezzo” la società – richiamato il disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 7 bis(“non sono ammessi in deduzione i componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati”) – sostiene che la “motivazione” della sentenza impugnata è “contraddittoria” laddove i giudici di appello hanno “da un lato, affermato che le operazioni di acquisto erano effettive ed intercorrevano direttamente tra Agfa Gevaert s.p.a. e la società produttrice belga essendo fittizia l’interposizione della società (OMISSIS) e, dall’altro, convalidato il recupero a tassazione dell’intero costo di acquisto dei beni, e non del solo costo dei servizi resi dalla società (OMISSIS) (ossia del ricarico operato da quest’ultima società)”: secondo la ricorrente, la “gravissima contraddizione” è data dal fatto che “se le operazioni intercorrevano tra essa … e la società produttrice, i costi da negare in deduzione non sono … i costi di acquisto dei beni, ma semmai i costi dei servizi resi dalla società (OMISSIS) (ovvero il ricarico operato)” dalla stessa.

“Considerato che nel presente giudizio costituisce fatto controverso e decisivo l’effettività delle operazioni di acquisto di beni per l’importo di Euro 15.483.872”, quindi, la società chiede (art. 366 bis c.p.c.).

“se incorra o meno nel vizio di contraddittoria motivazione il giudice tributario di 2^ grado, il quale, da un lato, ha affermato che le operazioni di acquisto erano effettive ed intercorrevano direttamente tra la contribuente e la società produttrice belga essendo fittizia l’interposizione della società (OMISSIS) e, dall’altro, ha convalidato il recupero a tassazione dell’intero costo di acquisto dei beni, e non del solo costo dei servizi resi dalla società (OMISSIS) (ossia del ricarico operato da quest’ultima società)”.

I. Con la nona censura la ricorrente – assunto avere “sin dal ricorso introduttivo … eccepito, in via subordinata, l’illegittimità delle sanzioni irrogate sotto il triplice profilo”, 1) della “insussistenza dell’elemento soggettivo e dell’elemento oggettivo dell’illecito di infedele dichiarazione”, (2) della “sussistenza dell’esimente della buona fede” e (3) della “sussistenza della esimente della obiettiva incertezza”, nonchè di aver riproposte le stesse “censure” nelle controdeduzioni in appello – denunzia “violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, per avere i giudici d’appello omesso di pronunciarsi sulla censura di illegittimità delle sanzioni irrogate per insussistenza dell’elemento soggettivo e dell’elemento oggettivo dell’illecito di infedele dichiarazione” e formula questo “quesito di diritto”:

“dica la … Corte se nell’ambito di un giudizio avente ad oggetto presunte violazioni della normativa recata dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, commi 7 bis e 7 ter- incorra nel vizio di omessa pronuncia (in relazione all’art. 112 c.p.c.eart. 360 c.p.c., n. 4) il giudice di 2^ grado, il quale abbia omesso del tutto di pronunciarsi sulla censura di illegittimità delle sanzioni irrogate per insussistenza dell’elemento soggettivo e dell’elemento oggettivo dell’illecito di infedele dichiarazione”.

L. Con ulteriore (decima) doglianza la contribuente lamenta “Insufficiente motivazione … per avere i giudici d’appello escluso l’applicabilità della esimente della buona fede prevista dallaL. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, valorizzando unicamente la presentazione delle due dichiarazioni, senza considerare l’intero contesto dei fatti storici e dei comportamenti concreti ispirati a lealtà che hanno preceduto e seguito la presentazione della dichiarazione rettificativi” (“presentazione della prima dichiarazione con ricezione dei rilievi del PVC”; “versamento delle imposte e contestuale riserva di ripetizione”; “istanza di interpello del 9 marzo 2004 sulla fondatezza dei predetti rilievi”; “inerzia dell’Ufficio impositore”; “presentazione della dichiarazione rettificativi”; “memoria dell’otto settembre 2005 volta a richiamare l’attenzione dell’Ufficio sulla natura e sugli effetti della dichiarazione rettificativa e sulla volontà di non utilizzare in compensazione il relativo credito prima di ottenere il riconoscimento della correttezza del proprio operato”), “contesto dal quale emergeva inequivocabilmente la buona fede della contribuente”.

La ricorrente, affermato che “la Commissione Regionale si è …

limitata … ad estrapolare da tale articolato contesto storico due fatti (la presentazione di due dichiarazioni con contenuto divergente) che isolatamente considerati appaiono scarsamente significativi e … inidonei a giustificare un giudizio sulla sussistenza o meno dei presupposti della esimente”, conclude chiedendo (art. 366 bis c.p.c.).

“se nell’ambito di un giudizio volto ad accertare la buonafede oggettiva e soggettiva della contribuente, incorra nel vizio di insufficiente motivazione il giudice tributario di 2^ grado per aver escluso l’applicabilità della esimente della buonafede prevista dallaL. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, considerando unicamente la presentazione delle due dichiarazioni (originaria con recezione dei rilievi del PVC e rettificativa con abbandono di tali rilievi) e trascurando di esaminare l’intero contesto dei fatti storici che hanno preceduto e seguito la presentazione della dichiarazione rettificativa (e in specie: la riserva di ripetizione, la istanza di interpello sulla fondatezza dei rilievi, l’inerzia dell’Ufficio, la memoria sulla natura e sugli effetti della dichiarazione rettificativa), contesto dal quale emergeva inequivocabilmente la buonafede della contribuente”.

M. Nell’undicesimo (ed ultimo) “mezzo” la società denuncia “violazione e falsa applicazione delD.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8… per avere i giudici di secondo grado escluso l’applicabilità della esimente della obiettiva incertezza in considerazione della non comune conoscenza del contribuente di argomentazioni giuridiche a propria difesa, ossia con riguardo alle caratteristiche soggettive del singolo contribuente (rectius:

dell’avvocato difensore), anzichè sulla base di una valutazione oggettiva delle difficoltà interpretative suscitate dalla norma contenuta nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, commi 7 bis e 7 ter”.

A giudizio della contribuente – dovendosi “l’esame sulla oggettiva incertezza … fecalizzarsi sui rapporti tra la norma interna e l’art. 25 della convenzione …, sui disposti dei commi 7 bis e 7 ter dell’art. 76 del T.U.I.R., sulla facilità o difficoltà di interpretazione dei requisiti dell’effettività commerciale e dell’effettivo interesse economico, sulle posizioni assunte dalla dottrina, dalla giurisprudenza e dall’amministrazione finanziaria al riguardo” e i “sintomi dell’incertezza normativa oggettiva” ravvisare nella “mancanza” di “una prassi amministrativa” o di “precedenti giurisprudenziali” – “l’affermazione” del giudice di appello “è doppiamente viziata” perchè:

– “in primo luogo … trasforma il requisito previsto dalla norma da oggettiva incertezza in soggettiva incertezza non al contribuente ma ai suoi difensori” mentre per la norma “non rileva … che il contribuente sia colto o ignorante, esperto o principiante, ma rileva soltanto che la disposizione normativa sia oggettivamente chiara o oggettivamente confusa, incerta, di difficile comprensione (…

Cass., trib., 28 novembre 2007 n. 24679)”, “meno che mai possono rilevare le conoscenze degli avvocati difensori del contribuente”);

– “il recupero operato … contrastava con l’indirizzo consolidato dell’Amministrazione Finanziaria in tema di effettivo svolgimento di un’attività commerciale (cfr. circolare della D.R.E. del Piemonte del 12 dicembre 2002; circolare dell’Agenzia delle Entrate 16 marzo 2004 n. 46/E; risoluzione del Comitato Consultivo per le norme antielusive del 7 marzo 2006 n. 3) e in materia di effettivo interesse economico dell’operazione” (medesime circolari).

A conclusione la ricorrente chiede di sapere (“quesito di diritto”).

“se – in una fattispecie come quella qui esaminata riguardante il recupero di costi relativi all’acquisto di beni da parte della contribuente presso una società collegata svizzera – sussistano …

condizioni di obiettiva incertezza ai sensi delD.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8sulla portata e sull’ambito di applicazione dell’art. 76, commi 7 bis e 7 ter cit. T.U.I.R., in considerazione dell’oscurità del dettato normativo in ordine ai concetti di effettivo svolgimento di attività commerciale e di effettivo interesse economico, della difficoltà di raccordo con la norma convenzionale contenuta nell’art. 25 della Convenzione italo-elvetica approvata conL. n. 943 del 1978e dell’assenza di precedenti giurisprudenziali, ovvero:

se invece tali condizioni non sussistano, come affermato dal giudice a quo, in considerazione della non comune conoscenza del contribuente di argomentazioni giuridiche ossia con riguardo alle caratteristiche soggettive del singolo contribuente.

3. Il ricorso della società – corretta o integrata, ove necessario, la motivazione in diritto della sentenza impugnata – deve essere respinto perchè infondato.

p.A. Criteri logici di scrutinio dei motivi di ricorso.

Dalla compiuta esposizione emerge che i motivi di impugnazione possono essere suddivisi in due gruppi: l’uno (“mezzi” 1, 4 e 5) relativo al provvedimento di imposizione tributario impugnato in sè ed al suo iter formativo; l’altro (i restanti “mezzi”) inerente propriamente al contenuto (a) impositivo (mezzi 2-3, 6-8) e (b) sanzionatorio (mezzi nn. 9-11) dello stesso provvedimento.

L’esame dei medesimi motivi, di poi, evidenzia, quanto al secondo gruppo, la pregiudizialità logica dello scrutinio dei motivi n. 6 (vizio motivazionale sulla funzione di “cartiera” della società svizzera) e 7 (analogo vizio sull’ effettivo interesse economico ad acquistare dalla società (OMISSIS)) rispetto al secondo (prevalenza della norma del trattato internazionale rispetto a quella interna) ed al terzo motivo (costituzionalità della norma interna ove ritenuta “prevalente” su quella convenzionale).

p.B. Ragioni della decisione sul primo gruppo.

B.1. La “violazione e falsa applicazione della L. 21 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3 e delD.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5 bis” denunziata con il primo motivo di ricorso è, sostanzialmente, irrilevante perchè fondata sull’erroneo presupposto secondo cui l’Ufficio possa provvedere a ritirare un atto impositivo e ad emetterne un altro in sostituzione solo (come, peraltro, non correttamente supposto dallo stesso giudice di appello, la cui motivazione sul punto va, in aderenza, corretta ai sensi dell’art. 384 c.p.c., perchè afferente ad una questione esclusivamente di interpretazione di legge) per sopperire a vizi di forma: la tesi esposta nella doglianza, infatti, non considera il generale potere di “revoca” (in via di autotutela) dei propri atti spettante a tutta l’amministrazione pubblica, anche a quella finanziaria, in virtù ed in forza dell’imperatività che connota lo stesso agire di tale amministrazione.

Proprio nellasentenza 22 febbraio 2002 n. 2531citata dalla società, invero, questa sezione – evidenziato che “il potere di accertamento integrativo, o modificativo in aumento,D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 43, comma 3, è … diverso sia strutturalmente sia funzionalmente dal potere di autotutela” – ha chiarito che “l’atto amministrativo tributario di autotutela” (cioè l’atto che “assume ad oggetto un precedente avviso di accertamento … illegittimo …al quale si sostituisce”) può contenere “innovazioni che possono investire tutti gli elementi strutturali dell’atto, costituiti dai destinatari, dall’oggetto e dal contenuto e, solo conseguentemente, da quelle dichiarazioni argomentative che, connettendo oggetto e contenuto, formano la motivazione del provvedimento”: “l’esercizio del potere di autotutela”, infatti, “può condurre alla mera eliminazione dal mondo giuridico del precedente atto o alla sua eliminazione e alla sua contestuale sostituzione con un nuovo provvedimento diversamente strutturato”.

La sezione (sentenza 20 giugno 2007 n. 14377), di poi, ha precisato che “la correzione di vizi degli atti” costituisce espressione “del doveroso esercizio del potere impositivo … in relazione a redditi diversi da quelli precedentemente accertati”, con la precisazione che “nell’ordinamento fiscale” tale esercizio “non può avere carattere discrezionale”; il principio risulta ribadito nella decisione 20 luglio 2007 n. 16115 nella quale (1) si legge che finchè è “ancora pendente il termine per l’accertamento, l’annullamento dell’avviso in autotutela comporta l’esercizio doveroso della potestà impositiva, che deve, quindi, considerarsi di carattere originario, stante la rimozione ex tunc dell’atto annullato” e (2) si ribadisce la diversità tra la fattispecie dell’annullamento in autotutela e quella (“accertamento integrativo o modificativo”) regolata dalD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3, la “quale presuppone l’esistenza di un atto valido e … ha la funzione, in presenza di nuovi elementi venuti a conoscenza dell’ufficio, di aumentare il quantum della pretesa tributaria”.

Diversamente da quanto ritenuto dalla ricorrente sulla scorta delle due (ulteriori) decisioni di questa sezione invocate dalla stessa (trib., 20 novembre 2006 n. 24620 e 16 luglio 2003 n. 11114), poi, la “presenza di una causa di nullità formale dell’atto” non costituisce affatto “ulteriore condizione” – necessaria, sempre ed in ogni caso – per l’esercizio del generale potere di autotutela dell’Ufficio che “dovrà” certamente “essere preceduta dall’annullamento del precedente atto impositivo, ai fini della tutela delle ragioni di difesa del contribuente e del divieto della plurima imposizione in dipendenza dello stesso presupposto delD.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 67(cfr.Cass. 3951/02)” perchè la presenza di detta “condizione” è stata ritenuta (come può ritenersi) indispensabile (solo) nelle fattispecie (connotanti le controversie nelle quali sono state pronunciate le dette due sentenze) di sostituzione di un precedente atto impositivo con altro avente (nel caso di cui alla decisione n. 11114/03: “avviso di rettifica” emesso nei confronti di una società ritenuta in bonis che, invece, era stata dichiarata fallita, con sostituzione di tal atto annullato con successivo ” nei confronti della società fallita, in persona del curatore”) “contenuto identico a quello già notificato”, quindi, sostanzialmente, nelle (sole) fattispecie di “correzione” di precedente atto di imposizione (lasentenza n. 24620/06conferma richiamando “ex plurimisCass. 1809/99eCass. 11608/01” il potere dell’Ufficio di “correggere gli errori dei propri provvedimenti in presenza di atto nullo”).

Nel caso, la sostituzione dell’un provvedimento – in ordine al quale, peraltro, la società ha accettato la declaratoria di intervenuta cessazione della materia del contendere pronunciata dal giudice investito dell’esame dello stesso – non è stata determinata dalla necessità (o dalla opportunità) di “correggere” un qualche errore inficiante il primo ma dalla constatata inefficacia (quindi giuridica irrilevanza) della dichiarazione della contribuente oggetto di quel provvedimento per effetto ed in conseguenza della “dichiarazione rettificativa” presentata dalla stessa contribuente in sostituzione della precedente e, pertanto, dalla necessità (costituente obbligo, per lo stesso Ufficio, in presenza dei presupposti di legge) di controllare l’unica ed effettiva “dichiarazione” presentata dalla contribuente stessa.

B.2. La doglianza svolta da questa nel “quarto mezzo” del suo ricorso – violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 76, comma 7 ter(introdotto dallaL. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, comma 12), per il quale “l’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento di imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette”, ovvero sia “che le società estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione” -, di poi, si rivela inammissibile: “in tema di ricorso per cassazione”, infatti (Cass., un.: 20 giugno 2007 n. 14297che richiama “Cass. 21/10/2005, n. 20454;Cass. 7/11/2005, n. 21490;

Cass. 18/05/2005, n. 10420” e23 dicembre 2009 n. 27210; nonchèCass., 1^, 13 febbraio 2009 n. 3640, da cui gli excerpta; 1^, 7 luglio 2008 n. 18589, tra le recenti), “qualora la decisione impugnata si fondi su di una pluralità di ragioni, tra loro distinte ed autonome e singolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, l’omessa impugnazione di tutte le rationes decidendi rende inammissibili le censure relative alle singole ragioni esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime, quand’anche fondate, non potrebbero comunque condurre, stante l’intervenuta definitività delle altre non impugnate, all’annullamento della decisione stessa (sent. n, 389 dell’11 gennaio 2007; conformi; n. 1658 del 2005, n. 20118 del 2006)”.

Il giudice di appello, invero, ha escluso la sussistenza della “nullità” (“eccepita dalla contribuente”) dell’atto impositivo impugnato “perchè emesso in violazione della procedura dettata dall’art. 76, comma 7 ter del cit. T.U.I.R.” osservando (a) che “detta nullità non è specificamente sancita” e (b) che “la parte ha provveduto a fornire all’ufficio tutte le proprie considerazioni sull’argomento”, specificando (2) che “detto comportamento ha …

permesso al contribuente di raggiungere la tutela prevista dal comma 7 ter” e (2) che “l’ufficio evidentemente non ha ritenute le argomentazioni e prove fornite dal contribuente idonee ed ha proceduto ad emettere l’avviso di accertamento”.

In tali proposizioni si individuano agevolmente almeno due precise rationes della decisione, l’una che esclude il vizio (nullità) dedotto dalla parte, l’altra che afferma la sostanziale osservanza della norma da parte dell’Ufficio: la prima, come ovvio, investe l’interpretazione di tale norma (censurabile, quindi, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3); la seconda, invece, involge principalmente l’interpretazione (contestabile ai sensi del n. 5 dello stesso art. 360) del contenuto concreto sia delle “considerazioni” della società “sull’argomento” che dell’atto impositivo adottato dall’amministrazione compiuta dal giudice del merito.

Ciascuna di tali rationes, intuitivamente, è, da sola, idonea a sorreggere la decisione sul punto: in particolare la seconda:

(1) con il presupporre l’inequivoca applicazione del principio (desumibile dall’art. 156 c.p.c.) di irrilevanza della eventuale nullità per raggiungimento dello scopo (“raggiungere la tutela prevista dal comma 7 ter”, dice la Commissione Tributaria Regionale) e, comunque, di certo;

(2) con l’affermazione secondo cui “la parte ha provveduto a fornire all’ufficio tutte le proprie considerazioni sull’argomento”, implicitamente significativa della irrilevanza della mancanza (nel caso) del (solo) “apposito avviso” previsto dalla norma.

Con il motivo in esame, invece, la ricorrente si è limitata a censurare soltanto la prima di dette rationes avendo denunziato unicamente un vizio di violazione di legge in ordine alla (sostenuta) nullità (tradibile, a suo dire, dall'”utilizzo” nella norma del verbo “dovere”, significativo, a sua opinione, della “natura cogente dell’obbligo”) dell’atto impositivo derivante dal mancato invio del preventivo “apposito avviso” detto ma nulla ha dedotto in ordine all’altra complessiva ragione della decisione qui gravata.

B.3. La violazione dell’art. 112 c.p.c.denunziata con il “guitto mezzo” di ricorso (omessa pronuncia sulla “censura, con la quale la società contribuente aveva lamentato la illegittimità del recupero stesso per non avere l’Ufficio assolto all’obbligo di fornire nell’avviso di accertamento la specifica motivazione richiesta dall’art. 76, comma 7 ter, terzo inciso, sulla pretesa inadeguatezza delle prove offerte dal contribuente”), ancora, è insussistente.

Il giudice di appello, invero, sia pure con estrema laconicità, come già evidenziato nello scrutinio del quarto motivo di ricorso, ha ritenuto (1) che “la parte ha provveduto a fornire all’ufficio tutte le proprie considerazioni sull’argomento”, (2) che “detto comportamento ha … permesso al contribuente di raggiungere la tutela prevista dal comma 7 ter” e (3) che “l’ufficio evidentemente non ha ritenute le argomentazioni e prove fornite dal contribuente idonee ed ha proceduto ad emettere l’avviso di accertamento”:

quest’ultima proposizione, all’evidenza, costituisce la risposta (non interessa se corretta o meno) della Commissione Tributaria Regionale proprio alla domanda (“obbligo di fornire nell’avviso di accertamento la specifica motivazione richiesta dall’art. 76, comma 7 ter, terzo inciso, sulla pretesa inadeguatezza delle prove offerte dal contribuente”) – la proposizione della quale è stata riportata dal giudice del merito nella esposizione dei motivi del ricorso della società (“nullità dell’atto impositivo per non aver l’ente impositore motivato le prove dedotte dal contribuente nella memoria del 9 marzo 2004”) – della quale la ricorrente lamenta (ex art. 360 c.p.c., n. 4) la omessa pronuncia perchè il giudizio (attribuito dal giudice di appello all’Ufficio) di non idoneità delle “prove fornite dal contribuente” prima della emissione dell’atto impositivo non trova alcuna diversa giustificazione logica se non come risposta alla domanda detta.

Peraltro l’accertamento della esistenza, in un atto impositivo, di una “specifica motivazione” (ove necessaria), involge la interpretazione del contenuto dell’atto, istituzionalmente rimessa al giudice del merito, il risultato della quale, come noto, è censurabile innanzi a questa Corte solo ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, con osservanza (nel caso del tutto mancante, non essendo stato riprodotto il contenuto dell’atto impugnato) del disposto dell’art. 366 c.p.c..

E’ appena il caso, infine, di evidenziare che il c.d.

“contraddittorio” (ovverosia, giusta la previsione legislativa: la notifica all'”interessato” dell'”apposito avviso” e la “specifica motivazione nell’avviso di accertamento” delle ragioni della inidoneità delle “prove addotte”) disciplinato dalla norma non ha affatto la latitudine (per così dire “infinita”) pretesa dalla ricorrente perchè la disposizione non condiziona affatto il potere dell’Ufficio di emettere l’atto impositivo all’obbligo o all’onere di formulare ulteriori, sempre preventive, “puntuali contestazioni” alle “prove addotte” e di “mettere il contribuente in condizione di colmare eventuali lacune probatorie” .

p.C. Ragioni della decisione sulla prima parte del secondo gruppo.

C.1. le doglianze svolte nella prima parte del secondo “gruppo” di motivi investono il punto – fondamentale ai fini del corretto inquadramento giuridico della fattispecie e della verifica dei denunziati vizi, specie di interpretazione delle norme di legge – dato dall’accertamento della “natura” (o, se si vuole, della “qualificazione”) del complessivo rapporto (oggetto della contestazione dell’Ufficio) intercorso tra la contribuente e la società (OMISSIS).

Su tale “questionecentrale” il giudice di appello – all’esito all’affermata analisi anche della “gigantesca documentazione” prodotta dalla contribuente – ha (in sintesi) affermato di non comprendere (“non si comprende”) “la funzione reale” della società svizzera ed ha, pertanto, ritenuto che la stessa abbia svolto una funzione “meramente cartacea”.

Il concreto accertamento fattuale involgente siffatta affermazione si rivela immune dal vizio di “insufficiente motivazione” esposto (“sesto mezzo”) in proposito dalla ricorrente atteso che gli “elementi ben più rilevanti” segnalati dalla stessa ricorrente (che il giudice di appello avrebbe trascurato “completamente”), sia pure complessivamente considerati, non palesano nessuna idoneità a contrastare il (o, almeno, ad evidenziarne l’insufficienza del) giudizio dello stesso giudice sulla “funzione” meramente “cartacea” svolta dalla società (OMISSIS).

La “disponibilità di ampi locali”, l'”esistenza di numerosi dipendenti”, la “disponibilità di utenze varie”, l'”utilizzo di forniture varie” come la “stipulazione di contratti di distribuzione infragruppo” (in forza dei quali la società (OMISSIS) “veniva nominata unico distributore dei prodotti Agfa per l’Europa”), infatti, costituiscono elementi idonei solo a provare l’esistenza – che, peraltro, non risulta mai negata dal giudice di appello – della società svizzera ma non l’esercizio, da parte di questa, di una vera e propria attività economica in ordine alle operazioni esposte nella documentazione afferente i costi in contestazione; al pari, risultano del tutto irrilevanti gli ulteriori due elementi (“realizzazione di un elevato fatturato”; “conseguimento di rilevanti perdite”) indicati dalla ricorrente trattandosi di dati cui è possibile attribuire valore solo “formale”, quindi coerenti con la “funzione cartacea”, perchè – tenuto conto (art. 366 c.p.c.) della genericità degli elementi fattuali indicati nel ricorso per cassazione – meramente documentativa di quella “funzione”.

Gli elementi indicati dalla contribuente nel “sesto” e nel “settimo mezzo” di ricorso, pertanto, non rivestono alcuna idoneità a contrastare il negativo giudizio espresso dal giudice del merito ed a supportare la possibilità di una riconsiderazione (ad opera di altro giudice del merito) del giudizio sulla “funzione … cartacea” svolta dalla società svizzera in ordine alle operazioni contestate dall’Ufficio: di conseguenza il relativo accertamento fattuale della Commissione Tributaria Regionale non può essere modificato.

C.2. Dalla accertata funzione di mera “cartiera” svolta nella vicenda dalla società svizzera discendono conseguenze rilevanti sul piano ermeneutico.

Per il D.P.R. 26 ottobre 1986, n. 197, art. 76, comma 7 bis (T.U.I.R.) (introdotto dalla medesimaL. n. 413 del 1991, art. 11, comma 12), invero, “non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e società domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla Comunità economica europea aventi un regime fiscale privilegiato, le quali direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa ai sensi dell’art. 2359 cod. civ.”: la norma aggiunge che “si considera privilegiato il regime fiscale dello Stato o del territorio estero che esclude da imposte sul reddito o che sottopone i redditi conseguiti dalle predette società ad imposizione in misura inferiore alla metà di quella complessivamente applicata in Italia sui redditi della stessa natura” (nei “decreti del Ministro delle finanze” previsti dalla norma la (OMISSIS) è indicata come Stato avente “un regime fiscale privilegiato”).

La L. 23 dicembre 1978, n. 943, art. 25, comma 3(di “ratifica ed esecuzione della Convenzione tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e del protocotto aggiuntivo, firmati a Roma il 9 marzo 1976, nonchè del protocollo firmato a Roma il 28 aprile 1978, che modifica la Convenzione stessa”), a sua volta, dispone che “fatta salva l’applicazione delle disposizioni dell’art. 9, del paragrafo 6 dell’art. 11 o del paragrafo 6 dell’art. 12, gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da un’impresa di uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente sono deducibili ai fini della determinazione degli utili imponibili di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagati ad un residente del primo Stato”.

La lettura di tali disposizioni esclude ogni rilevanza, nel caso, all'(eventuale) antinomia esistente tra le stesse perchè entrambe le norme suppongono, di necessità logica, la “effettività” del “costo” (“spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e società domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla Comunità economica europea aventi un regime fiscale privilegiato”, per la norma del T.U.I.R.; “gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da un’impresa di uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente”, secondo la previsione della convenzione) considerato in ognuna.

Il comma 1 bis detto, infatti, esclude la deducibilità (“non sono ammesse in deduzione”) delle “spese” e degli “altri componenti negativi” soltanto se “derivanti” dalle operazioni in esso previste, quindi non delle spese e degli altri componenti negativi “derivanti”, come nel caso, da operazioni economiche effettivamente intrattenute con soggetti non considerati nella stessa.

Parimenti, di converso, il terzo comma della L. n. 943 del 1978, art. 25, consente la deducibilità (“sono deducibili”), “ai fini della determinazione degli utili imponibili” dell’impresa nazionale, degli “interessi”, dei “canoni” e delle “altre spese” pagati all’impresa dell’altro stato contraente unicamente “nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero pagati ad un residente del primo Stato”, ovvero sia dello Stato dell’impresa nazionale: il vigente ordinamento fiscale italiano, come noto, consente ad una impresa nazionale di dedurre “interessi”, “canoni” e “altre spese” solo se effettivamente “pagati” ad altra impresa nazionale.

Discende che le indicate previsioni normative non sono applicabili al caso avendo il giudice del merito (ormai irretrattabilmente) riscontrato che lo specifico “costo” in contestazione esposto dalla società (OMISSIS) a titolo di “spese” che assume corrisposte alla società (OMISSIS), in realtà, non afferiva a nessuna operazione economica posta in essere da e con quest’ultima perchè la seconda si è limitata a svolgere una funzione solo “cartacea” tra la società italiana e quella (belga) effettiva fornitrice dei beni.

In realtà il dibattito vero ed effettivo tra le parti – nessuna delle quali ha denunziato un qualche vizio di ultrapetizione in proposito – si è svolto e risolto (per così dire) a monte dell’applicazione delle norme in questione perchè è stata esclusa la sussistenza stessa delle operazioni economiche (risultanti dai documenti) tra la società italiana e quella svizzera: l’esclusione della effettività di quelle operazioni, infatti, ha eliminato proprio il presupposto indefettibile per l’applicabilità delle norma indicate – nessuna delle quali, pertanto, può essere invocata – perchè la contestazione si è ridotta ad un (comune ed ordinario) disconoscimento dei “costi” in questione atteso che le afferenti operazioni economiche (come, si ripete, accertato dal giudice del merito) non sono intercorse con il soggetto (società svizzera) che ha emesso i documenti giustificativi degli stessi “costi” ma con altro soggetto, peraltro di nazionalità non (OMISSIS).

Di conseguenza i giudizi espressi dal giudice di appello in ordine (1) alla “prevalenza” dell’art. 76, comma 7 bis, cit. T.U.I.R. sulla L. n. 943 del 1978, art. 25, comma 3e (2) all’inesistenza, nel caso, di un effettivo “interesse economico”, nonchè le censure di tali giudizi svolte dalla ricorrente (“secondo mezzo” di ricorso), investono un problema solo teorico, privo di qualsivoglia concreta rilevanza ai fini della soluzione della controversia.

Tanto esclude, altresì ed infine, come intuitivo, l’ammissibilità stessa di una qualche questione di costituzionalità (“terzo mezzo di ricorso”), dovendo questa avere ad oggetto sempre (requisito della rilevanza) norme di cui si debba fare concreta applicazione nella fattispecie all’esame del giudice che dubiti della loro conformità ai principi costituzionali (nel caso, a quelli indicati dalla società).

C.3. Il giudice di appello, di poi, non è incorso in nessuna contraddizione nel convalidare “il recupero a tassazione dell’intero costo di acquisto dei beni” e non, come sostiene la ricorrente nell'”ottavo mezzo” del suo ricorso, dei soli, peraltro indeterminati, “costi dei servizi resi dalla società (OMISSIS) (ovvero il ricarico operato)” atteso che:

– ai fini dell’IVA, “la detrazione … è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione”: “le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate”, infatti (Cass., trib., 12 marzo 2007 n. 5719);

“non entrano … nel conteggio del dare ed avere… in guanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti”, “a nulla” rilevando che “le medesime fatture costituiscano la copertura di prestazioni acquisite da altri soggetti”;

– “in tema di imposte sui redditi, e con riguardo alla determinazione del reddito d’impresa”), che “l’ufficio finanziario”, “qualora sostenga” (come nella specie), “il carattere fittizio di determinate operazioni”, “può limitarsi a contestarne il compimento, gravando sul contribuente, che intenda insistere per la deducibilità dei relativi costi, l’onere di fornire la prova della loro effettiva sopportazione” ( Cass., trib., 19 gennaio 2009 n. 1134, che richiama “Casa. … n. 21474 dell’11 novembre 2004; n. 11240 del 2002”; trib., 26 settembre 2008 n. 24201; 31 marzo 2008 n. 8247, tra le recenti), “provache” – avendo “l’abrogazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 6, ad opera delD.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, art. 5”, comportato ( Cass., trib., 11 febbraio 2009 n. 3305), “un ampliamento del regime di prova dei costi da parte del contribuente” – “può essere fornita anche con i mezzi diversi dalle scritture contabili” purchè “costituenti elementi certi e precisi, come prescritto dall’art. 75, comma 4”.

Nel caso la ricorrente non ha nemmeno indicato quali fossero gli “elementi certi e precisi” (ovviamente probatoriamente documentati) sottoposti all’esame della stessa, di cui la Commissione Tributaria Regionale non avrebbe tenuto conto nè, in particolare, l’ammontare (da corroborare con documentazione effettivamente probatoria e non con mere affermazioni di parte) dei pagamenti effettuati in favore degli effettivi fornitori sì che non risultano essere stati dedotti elementi (“certi e precisi, come prescritto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 4), non valutati dal giudice del merito, sull’ammontare concreto ed effettivo del costo corrisposto ad altri soggetti.

p.D. Ragioni della decisione sulla seconda parte del secondo gruppo.

Anche le doglianze (formulate negli ultimi tre motivi di ricorso) concernenti il contenuto propriamente “sanzionatorio” dell’atto impugnato – contestato, si deduce, “sotto il triplice profilo” (2) della “insussistenza dell’elemento soggettivo e dell’elemento oggettivo dell’illecito di infedele dichiarazione”, (2) della “sussistenza dell’esimente della buona fede” e (3) della “sussistenza della esimente della obiettiva incertezza” – sono prive di pregio.

Il giudice di appello, invero, come riportato, “considerata” la “non comune conoscenza del contribuente di argomentazioni giuridiche a propria difesa”, ha negato la ricorrenza, “nella specie”, delle “condizioni esimenti il pagamento delle sanzioni e degli interessi invocate dal contribuente” in considerazione dei “fatti …

descritti” dallo stesso giudice “sopra” (ovverosia nel corso dell’intera decisione), delle “diverse dichiarazioni presentate” (“del primo accoglimento dei rilievi e del successivo mutato atteggiamento”); di conseguenza, lo stesso giudice ha ritenuto “legittima” l'”applicazione delle sanzioni ed interessi”.

D.1. Da tale, quand’anche (ancora una volta) laconico, giudizio (“non ricorrono nella specie le condizioni esimenti il pagamento delle sanzioni e degli interessi invocate dalla contribuente”) si deduce, in primo luogo, l’inesistenza materiale della eccepita violazione dell’art. 112 c.p.c.attesa l’insussistenza di alcuna ragione logica idonea ad escludere che tra le “condizioni esimenti” oggetto del giudizio negativo del giudice di appello sia compresa anche la “censura di illegittimità delle sanzioni irrogate per insussistenza dell’elemento soggettivo e dell’elemento aggettivo dell’illecito di infedele dichiarazione”.

Siffatta illegittimità, peraltro, è fondata dalla ricorrente sull’assunto per il quale – risultando dal “contesto normativo” (in particolare dalD.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8 bis), il “diritto di ripetizione dell’indebito … condizionato alla presentazione della dichiarazione rettificativi entro il termine annuale” – “sarebbe … assurdo ritenere che la presentazione di tale dichiarazione (in assenza della quale per ammissione della stessa Amministrazione Finanziaria non è possibile esercitare il diritto alla giusta tassazione e cioè contestare recuperi fiscali illegittimi e indebiti) esponga il contribuente alla irrogazione della … sanzioni per infedele dichiarazione”; tale tesi non ha fondamento atteso che, nel caso, l’irrogazione delle sanzioni non trova la sua ragione nella presentazione di una dichiarazione per lo scopo (“esercitare il diritto alla giusta tassazione”; “contestare recuperi fiscali illegittimi e indebiti”) indicato dalla ricorrente ma nella oggettiva infedeltà di tale dichiarazione per effetto ed in conseguenza della illegittima inclusione nella stessa di costi (la cui deducibilità è stata contestata dall’amministrazione finanziaria) che, come ormai irreversibilmente appurato dal giudice del merito, sono appunto indeducibili perchè le operazioni economiche esposte come intrattenute con la società svizzera (cui gli stessi inerivano) si sono rivelate materialmente inesistenti.

D.2. Siffatta ragione, meramente fattuale, di indeducibilità dei costi de quibus, intuitivamente, riflette i suoi effetti negativi anche sulle ultime due censure atteso che:

(1) l'”intero contesto dei fatti storici che hanno preceduto e seguito la presentazione della dichiarazione rettificativa (e in specie: la riserva di ripetizione, la istanza di interpello sulla fondatezza dei rilievi, l’inerzia dell’Ufficio, la memoria sulla natura e sugli effetti della dichiarazione rettificativa)” – che, secondo la ricorrente, non sarebbe stato considerato dal giudice dei merito – riflette esclusivamente l’opinione della contribuente sulla complessiva vicenda ma non ha nessun effetto sulla sostanziale ed oggettiva infedeltà della (seconda) dichiarazione, volutamente presentata con l’inclusione dei costi in contestazione;

(2) non sussiste nessun problema di “aggettiva” verifica (ai sensi e per gli effetti “delD.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8” di cui la società denunzia “violazione e falsa applicazione”) della “portata” e dell'”ambito di applicazione” delle norme dettate dall'”art. 76, commi 7 bis e 7 ter, cit. T.U.I.R.” atteso che, come detto (supra, p. C, punto C.2.), tali disposizioni non svolgono nessuna (vera ed effettiva) funzione regolatrice della fattispecie.

4. Per la sua totale soccombenza la ricorrente, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., deve essere condannata a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali di questo giudizio di legittimità, liquidate (nella misura indicata in dispositivo), in base alle vigenti tariffe forensi, tenuto conto del valore della controversia e dell’attività difensiva svolta dalla parte vittoriosa.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in complessivi Euro 45.200,00 (quarantacinquemila duecento/00), di cui Euro 45.000,00 (quarantacinquemila/00) per onorario, oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 4 novembre 2009.

Depositato in Cancelleria il 23 febbraio 2010