Cassazione civile sez. trib., 09/02/2022, (ud. 28/01/2022, dep. 09/02/2022), n.4236

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Angelo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14104/16 R.G., proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis.

– ricorrente – controricorrente incidentale –

contro

PETROL PA ‘88 S.R.L. in liquidazione, in persona del liquidatore

p.t., P.F., dall’avv.to Benedetto Santacroce,

dall’avv.to Michele Procida, e dall’avv.to Michele Fruscione, con i

quali è elettivamente domiciliata in Roma, Viale Giambattista Vico

n. 22, presso lo studio legale Santacroce -Procida- Fruscione.

– controricorrente – ricorrente incidentale –

e:

P.F., nella qualità di erede della signora

U.A., P.M., in qualità di chiamato all’eredità della

signora U.A., R.M., RA.MA. E

R.F., nella loro qualità di eredi con beneficio d’inventario della

signora P.G., già chiamata all’eredità della signora

U.A., rappresentati e difesi dall’avv.to Benedetto

Santacroce, dall’avv.to Michele Procida, e dall’avv.to Michele

Fruscione, con i quali sono elettivamente domiciliati in Roma, Viale

Giambattista Vico n. 22, presso lo studio legale Santacroce

-Procida- Fruscione.

– controricorrenti –

nonché

P.F., PA.FI. E P.M., rappresentati

e difesi, in forza di procura speciale in margine al ricorso,

dall’avv.to Benedetto Santacroce, dall’avv.to Michele Procida, e

dall’avv.to Michele Fruscione, con i quali sono elettivamente

domiciliati in Roma, Viale Giambattista Vico n. 22, presso lo studio

legale Santacroce-Procida-Fruscione.

– controricorrenti – ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza n. 1376/4/15 della Commissione tributaria

regionale dell’Abruzzo, depositata in data 7 dicembre 2015, non

notificata.

udita la relazione svolta dal Consigliere Dott.ssa Rosita

D’Angiolella nella Camera di consiglio del 28 gennaio 2022.

Fatto

RILEVATO

che:

1. La vicenda che origina il ricorso all’esame nasce da una verifica parziale fiscale della Guardia di Finanza de L’Aquila effettuata nei confronti della società DPP-Distribuzione Prodotti Petroliferi s.r.l., nel corso della quale si appurarono varie irregolarità fiscali anche nei confronti della società, Petrol PA ‘88 s.r.l.. La Guardia di finanza, sulla base di notizie acquisite nell’ambito di altre indagini penali e di elementi dei periti in sede di accesso nella sede della società Petrol ‘PA 88 s.r.l., accertava l’esistenza di un articolato sistema di evasione fiscale posto in essere nel corso di varie annualità d’imposta (dal 2002 al 2007). In particolare, erano stati rinvenuti numerosi documenti di trasporto per oli minerali recanti timbri dell’Ufficio tecnico delle Finanze contraffatti, giacenze di prodotti petroliferi, falsa fatturazione, eccedenza di prodotto commercializzato rispetto a quello a disposizione della società DPP. Ne seguì p.v.c., notificato alla Petrol P.A. ‘88 s.r.l. in data (OMISSIS), riguardante le annualità d’imposta 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007, dal quale si evinceva che la Petrol PA ‘88 s.r.l., oltre che giovarsi di fatturazione inesistenti rispetto a forniture mai effettuate dalla DPP e poste in essere al solo fine di giustificare contabilmente l’uscita di denaro dalle casse societarie, aveva utilizzato autocisterne con dispositivi alterati per effettuare consegne di prodotti petroliferi in quantità inferiori rispetto a quelle pattuite nei confronti dei clienti ufficiali, per lo più enti pubblici, di modo che il prodotto illecitamente sottratto alla fornitura ufficiale, venisse commercializzato “a nero” a clienti compiacenti, evitando l’imposizione fiscale. Gli elementi sui quali i verificatori avevano basato tale meccanismo fraudolento riguardavano non solo la documentazione contabile ed extracontabile (es. “quadernetti”, timbri contraffatti) facenti capo alla DPP ed alla Petrol PA, ma anche le risultanze delle intercettazioni telefoniche, effettuate dal nucleo di P.T. di (OMISSIS) nell’ambito del procedimento penale per truffa, dalle quali risultavano le modalità di pagamento a nero con i clienti compiacenti, nonché le rimostranze avanzate dal personale dipendente degli enti pubblici frodati che lamentavano l’eccessivo consumo di gasolio da riscaldamento e, quindi, la limitata durata delle forniture ricevute dalla Petrol PA 88; inoltre, gran parte del materiale indiziario era stato tratto dall’esame delle movimentazioni bancarie dei conti correnti personali di tutti i soggetti coinvolti in maniera diretta o indiretta alle operazioni fraudolente e, quindi, alla società e ai soci, P.G. e U.A., nonché a P.F., Pa.Fi. e P.M. (che non rivestivano la qualità di soci). A tale verifica appurò, per l’anno 2005, maggiori ricavi rilevanti ai fini Ires, Irap ed Iva Irpeg, derivanti da versamenti e da prelevamenti non giustificati.

2. A seguito della domanda per adesione, venivano emessi distinti avvisi di accertamento, per l’annualità 2005, nei confronti della società, dei soci di diritto ( P.F. e U.A.) D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38, nonché dei “non soci” ( Pa.Fi. e P.M.) D.P.R. cit., ex art. 32 e art. 38. Per i soci l’imputazione veniva operata depurando il maggiore imponibile societario della quota rappresentata dalle movimentazioni tracciate sui conti dei soggetti formalmente estranei alla compagine societaria ed attribuendo agli stessi il reddito così calcolato in proporzione alla partecipazione al capitale sociale, mentre, per i non soci, l’utile societario veniva attribuito in misura pari alle movimentazioni tracciate sui loro conti, utilizzando cioè l’ammontare di quest’ultime quale criterio di quantificazione di imputazione dell’imponibile societario ciascuno riferibile (v. ricorso pag. 4-5).

3. Società, soci e “non soci” proponevano distinti ricorsi alla Commissione tributaria provinciale de l’Aquila chiedendone l’annullamento. La CTP adita, con sentenza n. 460/03/14 del 14 luglio 2014, riuniti i ricorsi, li accoglieva parzialmente, riducendo la pretesa dell’Ufficio in base alle risultanze della disposta CTU.

4. L’Agenzia delle entrate proponeva appello innanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo (CTR) così come interponevano appello, per i capi di rispettiva soccombenza, la società Petrol PA 88, P.M., P.F. e Pa.Fi.; la CTR, con la sentenza in epigrafe, respingeva tutti gli appelli, confermando integralmente la sentenza di primo grado.

5. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso in Cassazione avverso tale sentenza, affidato a quattro motivi.

6. Petrol PA ‘88 s.r.l. ha resistito con controricorso ed ha proposto ricorso incidentale affidato ad un unico motivo.

7. P.F., nella qualità di erede della signora U.A., P.M., in qualità di chiamato all’eredità della signora U.A., R.M., Ra.Ma. e R.F., nella loro qualità di eredi con beneficio d’inventario della signora P.G., già chiamata all’eredità della signora U.A., hanno resistito controricorso.

8. P.M., P.F. e Pa.Fi., hanno resistito con controricorso ed hanno proposto ricorso incidentale con tre motivi.

9. L’Agenzia delle entrate ha resistito al ricorso incidentale presentato dai contribuenti Petrol Pa ‘88 s.r.l., P.M. e Pa.Fi..

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso principale l’Amministrazione finanziaria denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. 24 dicembre 1997, n. 537, art. 14, comma 4 bis, come modificato dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, e dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, dell’art. 109 t.u.i.r., comma 5, e dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, per aver ritenuto illegittimo il recupero del 30% dei costi in quanto non “direttamente utilizzati” per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto colposo. Assume la ricorrente che l’assunto della CTR è errato in quanto, in base alla ratio della norma in parola, l’indeducibilità va riferita ai costi di tutti fattori produttivi che si pongano in un rapporto diretto con il delitto, così come chiarito anche dalla circolare dell’Agenzia delle entrate n. 32/E del 03/08/2012.

1.1. Con il secondo motivo, denuncia la violazione di legge e, segnatamente, dell’art. 109 t.u.i.r., e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, per non avere la CTR considerato il difetto di inerenza dei costi dedotti e dell’Iva indebitamente detratta, per non aver prodotto la società, i soci ed i “non soci”, almeno in forma lecita, ricavi per la società.

2. I motivi, che si esaminano congiuntamente per connessione di censure, sono fondati.

2.1. La CTR ha ritenuto che, nella specie, non si erano verificati i presupposti per l’applicazione della L. 24 dicembre 1997, n. 537, art. 14, comma 4 bis, in quanto i costi non erano stati “direttamente utilizzati” per il compimento di attività illecite, avendo l’Ufficio ritenuto indeducibili tutti i costi tra cui, ai fini Irap, anche quelli del personale, nella misura del 30% del totale; inoltre, non era stata esercitata l’azione penale da parte del pubblico ministero con riferimento alle specifiche attività li illecite cui i costi si sarebbero riferiti (v. sentenza pagine 8 e 9).

2.2. Il D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 2, come convertito nella L. 26 aprile 2012, n. 44, costituente ius superveniens, è applicabile alla controversia in forza del successivo comma 3, a tenore del quale “le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, si applicano, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1997, n. 537, art. 14, comma 4 bis, previgente”. Tale norma prevede che: “La L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, il comma 4-bis, è sostituito dal seguente: 4-bis. Nella determinazione dei redditi di cui al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, comma 1, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 c.p.p., ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 cit. codice, fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 c.p.. (…)”.

2.3. Giova ribadire che i fatti che hanno originato la ripresa a tassazione riguardavano un sistema di evasione fiscale e truffa, messo in essere dalla società Petrol P.A. ‘88 s.r.l., attraverso il quale veniva sottratto carburante ai clienti (in genere soggetti pubblici) con autocisterne alterate che erogavano meno carburanti di quanto era contabilizzato dagli erogatori. Dal punto di vista fiscale tale frode faceva venir meno la simmetria tra costi palesi e ricavi palesi e, siccome, in base alla verifica fiscale, i carburanti sottratti circolavano in nero, si realizzavano col profitto del reato componenti positivi occulti. E’, dunque, rispetto a tali componenti che è scattata la ripresa a tassazione per l’indeducibilità dei costi.

2.4. Essendo questi i fatti da cui è originata la contestazione, non pare possa esservi dubbio che la realizzazione di tali componenti positivi occulti sia di diretta riferibilità al comportamento truffaldino posto in essere dai contribuenti, sicché l’indeducibilità non poteva che essere riferita ai costi di tutti i fattori produttivi dell’impresa in quanto in rapporto diretto con il reato (v. circolare Agenzia delle entrate 3 agosto 2012, n. 32/E). Inoltre, poiché attraverso l’illecito penale i carburanti sottratti circolavano in nero, intaccando la simmetria tra costi palesi e ricavi palesi, è venuto meno il requisito dell’inerenza all’attività imprenditoriale (art. 109 t.u.i.r.), essendo i costi (e ricavi) espressivi di finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’impresa, invece, collegate a comportamenti illeciti.

2.5. Quanto all’esercizio dell’azione penale, il decreto del GUP del Tribunale di Avezzano – che l’Agenzia delle entrate ha depositato in CTR in data 6/10/2015 e riprodotto al “doc. n. 1” del “sottofascicolo” depositato col ricorso in cassazione – con il quale è stato disposto il giudizio, ex art. 429 c.p.p., nei confronti di Pa.Fi. + 13, per i reati di associazione a delinquere e truffa, fuga ogni dubbio sulla sussistenza dell’avvio dell’azione penale e, quindi, del giudizio penale ad esso conseguenziale (v. l’ipotesi di reato di cui al decreto che dispone il giudizio, trascritti alla pag. 19 del ricorso).

3. Anche il terzo motivo di ricorso principale con il quale si deduce la violazione di legge (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3), è fondato; con esso l’Agenzia delle entrate deduce l’erroneità della sentenza nella parte in cui ha respinto l’appello dell’Amministrazione che aveva chiesto di determinare gli utili spettanti ai soci, P.G. e U.A., correlati alle loro quote di partecipazione possedute nella Petrol PA ‘88 s.r.l., ai sensi dell’art. 47 t.u.i.r..

3.1. I secondi giudici, nel condividere la decisione dei primi giudici là dove avevano escluso il maggior reddito di partecipazione extra bilancio attribuibile ai soci (“(…) con soluzione equilibrata, la commissione nella determinazione dei redditi attribuibili ai soggetti interessati ha ritenuto di seguire lo stesso criterio adottato dall’Ufficio escludendo alcun maggior reddito attribuibile ai soci (…) tenuto conto del maggior reddito accertato nei confronti della società e di quello nei confronti di soggetti terzi, P.M. Pa.Fi. e P.F. (…) va condiviso l’assunto della prima commissione (…)”), non hanno fatto buon governo dei principi affermati da questa Corte secondo cui, nell’ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale (o a base familiare), è ammessa la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili, che vanno imputati al socio nell’anno in cui sono conseguiti e sempre che il socio non dimostri che gli utili extracontabili non sono stati distribuiti perché accantonati e reinvestiti nella società. E’ stato chiarito che tale presunzione “non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell’assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, con la conseguenza che, una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi al contribuente fornire la prova contraria” (così, Sez. 6-5, 24/01/2019, n. 1947; ex pluribus, sull’operatività della presunzione cfr. Sez. 5, 22/11/2017, n. 27778; Sez. 5, 20/12/2018, n. 32959); è stato, altresì, soggiunto che “e’ legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, che, attesa la mancanza di una deliberazione ufficiale di approvazione del bilancio trattandosi di utili occulti, deve ritenersi avvenuta nello stesso periodo d’imposta in cui gli stessi sono stati conseguiti.” (così, Sez. 5, 18/12/2015, n. 25468).

4. Anche il quarto mezzo, con il quale si deduce la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 3, nella parte in cui i secondi giudici hanno annullato le riprese a tassazione per i redditi imputati ai “non soci”, è fondato.

4.1. La CTR ha ritenuto che la ripresa a tassazione del reddito non dichiarato nei confronti dei soggetti “non soci” doveva essere limitato alle sole movimentazioni in entrata non giustificate (“(…)tali soggetti assumono ai fini fiscali la qualifica di persone fisiche, non essendo stata contestata loro la qualifica di soci di fatto (…) non possa trovare applicazione il sopravvissuto disposto di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, per quanto concerne i prelevamenti, e pertanto la presunzione in questione opera soltanto con riguardo ai versamenti (…)” v. sentenza pag. 9, terzultimo cpv.).

4.2. Il presupposto dai cui muove la CTR, che cioè P.M., P.F. e Pa.Fi., in quanto terzi, non rispondano degli utili extracontabili, è errato risultando dagli atti di causa (v. p.v.c.), che tratta di di soci occulti di società palese a ristretta base partecipativa (e familiare), i quali, dunque, rispondono dei ricavi extra-bilancio secondo la presunzione di distribuzione degli utili extra-bilancio richiamate sopra, al paragrafo n. 3.1, e in base a regole ordinarie di tassazione, trattandosi di utili mai pervenuti nella contabilità societaria (cfr. p. 4.8, Cir. 165/E/1998; v., Sez. 5, 02/12/2021 n. 2766, in tema di ricavi societari occulti). Inoltre, in relazione agli accertamenti bancari, l’attribuzione ai “non soci” del maggior imponibile societario, rientra nell’ambito applicativo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, commi 3 e 4, che consente l’imputazione alla società delle movimentazioni bancarie di cui apparivano titolari altri soggetti, là dove risulti dimostrato, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che la società ne sia l’effettivo titolare (v. Sez. 5, 05/12/2018, n. 31452).

5. Il ricorso incidentale proposto da P.M., P.F. e Pa.Fi. è infondato. Col primo mezzo deducono la violazione e falsa applicazione dell’art. 67 t.u.i.r., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e, quindi, l’illegittimità della ripresa a tassazione in capo ai “non soci”, quali redditi diversi, degli importi già contestati alla società come ricavi non dichiarati; col secondo mezzo, denunciano la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67, dell’art. 167 t.u.i.r., (divieto di doppia imposizione), sempre in relazione art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e, quindi, l’illegittimità della ripresa a tassazione in capo ai soci dei medesimi redditi già imputati e tassati in capo alla società quali ricavi non dichiarati. Col terzo, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 30 maggio 2012, n. 115, art. 13, comma 1-quater, per inapplicabilità al processo tributario di merito della norma che prevede il pagamento raddoppiato del doppio contributo unificato in caso di soccombenza.

5.1. La questione posta coi primi due motivi di ricorso incidentale – che si esaminano congiuntamente – rientra in quella di cui al quarto motivo di ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, sicché le stesse considerazioni esposte per l’accoglimento di tale motivo, in aggiunta ai principi di diritto riportati al paragrafo 3.1, valgono a rigettare il primo ed il secondo motivo ricorso incidentale di P.M., Pa.Fi. e P.F..

6. Il terzo motivo di ricorso è inammissibile per carenza di interesse stante il pacifico orientamento di questa Corte (v. Sez. 3, 24/10/2018, n. 26907), secondo cui: “In tema di impugnazioni, il D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, che pone a carico del ricorrente rimasto soccombente l’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non impone al giudice di dichiarare, oltre alla ricorrenza di un caso di infondatezza, inammissibilità o improcedibilità dell’impugnazione, anche se la parte, in dipendenza di tale esito, sia in concreto tenuta al versamento del contributo, essendo tale accertamento rimesso all’amministrazione giudiziaria e, quindi, al funzionario di cancelleria.”. In base a tale pronuncia è dunque inammissibile il ricorso contro la “scelta” del giudice di merito di dichiarare dovuto il doppio del contributo unificato (malgrado in quel caso il ricorrente fosse ammesso al patrocinio dello Stato), chiarendosi che il D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13-quater, che prevede il pagamento del doppio contributo unificato, deve essere interpretato in modo ragionevole, tenendo conto che non rientra nella giurisdizione ordinaria la decisione sull’obbligo di pagare o meno il doppio contributo unificato, come costo che si deve o non si deve sopportare per far funzionare il cosiddetto Servizio giustizia. Il giudice, dal canto suo, ha il dovere di attestare i presupposti del pagamento, anche se poi in concreto la parte in virtù di tale esito può essere in concreto tenuta a versare il contributo. La verifica spetta però “all’amministrazione giudiziaria e, quindi, al funzionario di cancelleria ed è in relazione all’agire dell’amministrazione che rileva l’esistenza di eventuali condizioni di esenzione dell’obbligo tributario”.

7. Considerato che anche la società Petrol PA ‘88 s.r.l., col suo unico motivo di ricorso incidentale, ha denunciato la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 115 del 2012, art. 13, comma 1-quater, per inapplicabilità al processo tributario di merito della norma che prevede il pagamento raddoppiato del doppio contributo unificato in caso di soccombenza, per esso valgono le stesse ragioni di rigetto indicate al paragrafo n. 6.

8. In conclusione, il ricorso principale va accolto. Il ricorso incidentale di Petrol PA 88 s.r.l., di P.M., P.F. e Pa.Fi. deve essere rigettato.

9. La sentenza impugnata va cassata in relazione all’accoglimento del ricorso principale, con rinvio alla CTR dell’Abruzzo, in diversa composizione, che è tenuta a provvedere anche in ordine alle aspese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale. Rigetta il ricorso incidentale della Petrol P.A. 88 s.r.l., di P.M., P.F. e Pa.Fi.. Cassa la sentenza impugnata in relazione all’accoglimento del ricorso principale, con rinvio alla CTR dell’Abruzzo, in diversa composizione, che è tenuta a provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta Sezione civile della Corte di Cassazione, il 28 gennaio 2022.

Depositato in Cancelleria il 9 febbraio 2022