Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4158 del 21/02/2018


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 4158 Anno 2018
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: GUIDA RICCARDO

SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 26294/2011 R.G. proposto da
CAPRONI & COCCOZ S.N.C., CAPRONI MARIO, COCCOZ GIOVANNA,
rappresentati e difesi, anche disgiuntamente tra loro, dall’avv. Gabriele
Escalar e dall’avv. Livia Salvini, del Foro di Roma, con domicilio eletto in
Roma, viale Giuseppe Mazzini n. 11, presso il loro studio.
– ricorrenti contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,
rappresentata dajAvvocatura Generale dello Stato, con domicilolegale
in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello
Stato.
– controricorrente –

Data pubblicazione: 21/02/2018

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Val
d’Aosta, sez. 2, n. 11/02/2010, depositata il 02/09/2010.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 6 dicembre 2017
dal Consigliere Riccardo Guida;
udito l’Avvocato Gabriele Escalar;
udito l’Avvocato dello Stato Maria Pia Camassi;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore
generale Umberto De Augustìnis, che ha concluso chiedendo

FATTI DI CAUSA
1. Caproni & Coccoz S.N.C. e i soci Mario Caproni e Giovanna Coccoz
hanno proposto ricorso per cassazione, nei confronti dell’Agenzia delle
entrate, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della
Val d’Aosta (in seguito: «C.T.R.»), sezione n. 2, n. 11/02/2010,
depositata il 02/09/2010, che ha confermato la sentenza della
Commissione provinciale di Aosta che ha respinto l’impugnazione di tre
avvisi di accertamento, diretti rispettivamente alla società e a ciascuno
dei soci, riguardanti la plusvalenza realizzata con la compravendita,
datata 9/03/2005, con la quale la società ha ceduto a terzi la propria
azienda di somministrazione di alimenti e bevande e, contestualmente, la
nuda proprietà dell’immobile aziendale, sito in Courmayeur, riservandosi
l’usufrutto fino al 31/12/2008, verso i corrispettivi di euro 840 mila (per
la cessione dell’azienda) e di euro 460 mila (per la vendita dell’immobile
aziendale).
1.1. Il avviso di accertamento, diretto alla società, reca maggiori
redditi, imponibile e di produzione, per euro 778.566,00 e maggiore IVA
per euro 115.714,00.
Gli avvisi di accertamento diretti a ciascuno dei soci recano maggiore
IRPEF, conseguente al maggiore reddito accertato per la società, nella
misura di euro 150.191,00, quanto a Mario Caproni, e nella misura di
euro 167.331,00, quanto a Giovanna Coccoz.
1.2. Secondo i giudici della C.T.R., l’Ufficio, nel rispetto delle
disposizioni degli artt. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 29 settembre
1973, 54 d.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, ha compiuto un corretto
accertamento analitico delle attività derivanti dall’atto di compravendita,
avvalendosi di presunzioni gravi, precise e concordanti quali l’importo del
2

l’inammissibilità del ricorso o, in subordine, il rigetto.

mutuo contratto dal terzo acquirente dell’immobile, l’incongruenza tra
valore al mq dell’immobile, desumibile dal prezzo di vendita, e valore al
mq dichiarato, successivamente, dall’acquirente dell’usufrutto del
medesimo cespite.
2. Il ricorso è affidato a due motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate
che ha depositato un controricorso.
I ricorrenti hanno depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.
RAGIONI DELLA DECISIONE

sensi degli artt. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., 62 d.lgs., n. 546 del
31 dicembre 1992, degli artt. 2727, 2729 cod. civ., 39 comma 1, lett. d)
ultimo periodo d.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 3, d.P.R. n. 633/192, 35
commi 2 e 3, d.l. n. 223 del 4 luglio 2006, 1, comma 265, legge n. 244
del 24 dicembre 2007 (legge finanziaria 2008), 24 legge n. 88 del 7 luglio
2009 (legge comunitaria 2008), 73, 80 Direttiva comunitaria
2006/112/CE.
1.1. I ricorrenti lamentano che la C.T.R. ha illegittimamente ritenuto
provato l’occultamento di una parte del prezzo dell’atto di cessione
dell’immobile sulla base del mero scostamento tra il «valore normale» del
bene e il corrispettivo indicato nell’atto traslativo.
Il principio applicato dai giudici di appello, nella prospettazione
difensiva dei contribuenti, non è corretto e si pone in contrasto con il
diritto comunitario, come affermato dalla Commissione europea, nel
parere motivato del 19/03/2009, secondo cui non è conforme alle norme
sovranazionali (artt. 73, 80 della Direttiva IVA), l’art. 54, comma 3,
d.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 che prevede una presunzione relativa
in forza della quale le autorità fiscali possono rettificare l’importo dell’IVA
in funzione del valore normale del bene immobile, se la base imponibile
dichiarata della cessione è inferiore ad esso.
Lo stesso principio comunitario, proseguono i ricorrenti, deve valere
per la disciplina delle imposte dirette, come si evince dalla legge
comunitaria n. 88/2009 che ha abrogato non soltanto le modifiche
appartate dall’art. 35 d.l. n. 223/2006 all’art. 54 d.P.R. n. 633/1972 (in
tema di accertamento IVA), ma anche quelle derivanti dall’art. 39,
comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, in tema di accertamento delle

3

1. Il primo motivo denuncia la violazione e la falsa applicazione, ai

imposte dirette, in tal modo sancendo l’espunzione dal diritto tributario
italiano della summenzionata presunzione legale.
Integra una «violazione delle disposizioni indicate in rubrica»
l’apprezzamento della C.T.R. che ha qualificato gravi, precisi e
concordanti, ai fini della prova (presuntiva) dell’occultamento di una
parte del prezzo dell’immobile, alcuni elementi fattuali, quali la sua
divergenza rispetto ai valori elaborati dall’Osservatorio del mercato
immobiliare (OMI), nonché rispetto all’entità del mutuo stipulato dal terzo

dall’acquirente dell’usufrutto del medesimo cespite.
A conclusione dell’intero ragionamento, nel ricorso è posto alla Corte
un quesito di diritto sulla compatibilità delle disposizioni normative
nazionali con il diritto comunitario.
1.2. Il motivo è inammissibile per una pluralità di ragioni.
È strutturato in termini cumulativi e promiscui che non consentono di
individuare con chiarezza il nucleo essenziale di ogni singola cesura.
Inoltre, con riferimento al profilo della violazione delle disposizioni
comunitarie, che non vi è congruenza tra il contenuto della decisione del
giudice di appello e la censura ad esso rivolta.
La

ratio decidendi

della pronuncia della C.T.R. non poggia

esclusivamente sulla discrepanza tra prezzo di vendita dichiarato e
«valore normale» del bene immobile (il giudice d’appello afferma: «Nel
merito, al di là della questione della retroattività del d.l. 223/2006 che
pone una presunzione relativa al valore normale, l’Ufficio ha operato […]
in ossequio ai disposti di cui all’articolo 39, comma primo, d.P.R.
600/1973 e all’articolo 54 d.P.R. 633/1972.»), ma s’impernia sul
meccanismo presuntivo sotteso all’accertamento analitico disciplinato
dall’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973.
I giudici di appello qualificano come presunzioni gravi, precise e
concordanti, ai fini della dimostrazione della simulazione del prezzo della
compravendita, alcuni specifici dati di fatto e, segnatamente: l’importo
del mutuo concluso dal terzo acquirente, pari a euro 1.200.000,00; il
valore dichiarato poco superiore a euro 2 mila al mq in un comune di
grande prestigio come Courmayeur, la cui incongruenza è attestata dalle
stime dell’OMI; il valore di euro 6.828,00 al mq dichiarato dall’acquirente
dell’usufrutto del medesimo immobile.
4

acquirente dell’immobile, e, infine, rispetto al valore dichiarato

L’apprezzamento in fatto della C.T.R. è coerente con il quadro
normativo delineato dall’art. 24, comma 5, legge n. 88/2009 (legge
comunitaria 2008) che (in seguito al summenzionato parere motivato
della Commissione europea del 19/03/2009) ha modificato l’art. 39 d.P.R.
n. 600/1973 (nonché l’omologo art. 54 d.P.R. n. 633/1972, in tema di
IVA), eliminando le disposizioni introdotte dall’art. 35 d.l. n. 223/2006.
È stato in tal modo ripristinato l’assetto legislativo anteriore al luglio
2006, mediante l’esclusione della presunzione legale, relativa, di

corrispondenza del prezzo effettivo al valore normale del bene, con la
conseguenza che, attualmente, tutto è rimesso all’apprezzamento del
giudice, che può evincere l’esistenza di attività non dichiarate anche sulla
base di presunzioni semplici (Cass. 21/12/2016, n. 26487; Cass.
12/04/2017, n. 9486).
Nel caso in esame la C.T.R., facendo corretta applicazione della
normativa vigente e nel rispetto del suaccennato principio, ha ritenuto
legittimo l’accertamento dell’Ufficio in quanto fondato non già sul mero
scostamento tra prezzo dichiarato e valore normale, ma su una serie
convergente di elementi presuntivi, dotati, nel loro complesso, dei
caratteri della gravità, precisione e concordanza.
Un simile percorso argomentativo si sottrae alla censura di violazione
di legge poiché l’apprezzamento della ricorrenza di elementi presuntivi
gravi, precisi e concordanti, richiesti dalla legge come fonti di
presunzione, è un giudizio di merito, sindacabile, esclusivamente, sul
piano della congruità e della adeguatezza della motivazione, oltre che del
rispetto dei principi che regolano la prova per presunzione (Cass.
12/04/2017, n. 9486; Cass. 09/01/2014, n. 245). Questi due profili
critici, però – giova evidenziarlo -, esulano dal motivo di ricorso.
2. Il secondo mezzo censura l’insufficiente motivazione in ordine
all’accertamento di un fatto controverso e decisivo, in relazione agli artt.
360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., 62 d.lgs. n. 546/1992, da un lato,
perché la C.T.R., nonostante il puntuale rilievo di parte, non ha valutato
se i coefficienti OMI adoperati dall’Ufficio per ricostruire il valore normale
dell’immobile fossero corretti e, conseguentemente, non ha esposto le
ragioni del proprio convincimento; d’altro canto, perché l’apparato
argomentativo della sentenza impugnata è insufficiente anche nella parte

i

in cui ha ritenuto che l’importo del mutuo acceso dal terzo acquirente /7

(società Magic Re) dimostrasse la congruità del valore normale del bene
assegnato dall’Ufficio.
2.1. Il motivo è inammissibile e infondato.
Esso è formulato in modo confuso e generico e difetta del requisito
dell’autosufficienza: sul piano redazionale, consiste nel mero inserimento,
nel testo del ricorso per cassazione, di alcuni passi degli atti dei gradi di
merito (mediante la tecnica del c.d. copia e incolla), non riconducibili ad
un più ampio e coerente percorso argomentativo, autonomamente

ragioni di critica della sentenza impugnata.
Per di più, col medesimo motivo non vengono dedotti fatti
contrastanti con la ratio decidendi della sentenza e neppure è allegata
l’esistenza di puntuali elementi (di fatto), assertivamente trascurati dal
giudice di merito, ma si formula una laconica doglianza sul valore e sul
significato che, in sentenza, è stato attribuito a certe circostanze di fatto.
Il rilievo, volto a sollecitare, contra ius e in violazione dei limiti del
sindacato di legittimità, un nuovo apprezzamento dei fatti salienti, è in
contrasto con il principio, più volte espresso dalla Corte, secondo cui il
giudizio di legittimità non è un giudizio di merito di terzo grado nel quale
possono essere dedotti elementi di fatto già valutati dai giudici di merito,
al fine di pervenire a un loro diverso apprezzamento (Cass. 14/03/2006,
n. 5443).
È il caso di evidenziare, in conclusione, come la critica alla decisione
d’appello non tenga conto della sua struttura argomentativa che, in punto
di fatto, a titolo di esempio, attribuisce rilevanza, oltre che alle (ben più
alte) quotazioni del mercato immobiliare rilevate dall’OMI, anche alla
circostanza che, a distanza di soli due anni dalla compravendita
dell’immobile al prezzo di euro 460 mila, un terzo acquirente dello stesso
bene ha concluso, nella prospettiva dell’acquisto, un mutuo bancario di
euro 1.200 mila, pari a quasi tre volte il corrispettivo dichiarato nell’atto
di cessione in contestazione.
3. Nella memoria ex art. 378 cod. proc. civ. i ricorrenti, oltre a
ribadire i rilievi esposti in ricorso, lamentano altresì la violazione e falsa
applicazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. e
dell’art. 62, d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 41 della Carta dei Diritti
Fondamentali dell’Unione Europea (Carta di Nizza) che sancisce il diritto
6

sviluppato nel ricorso, il che rende oscure ed impercettibili le concrete

di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga
adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio.
3.1. Si tratta di una censura nuova rispetto al giudizio di merito e alla
materia del contendere, che implica un accertamento di fatto sulle
modalità di svolgimento del procedimento amministrativo conclusosi
coll’emissione dell’avviso di accertamento in contestazione, inserita in un
atto processuale – la memoria ex art. 378 cod. proc. civ. – che assolve a
una funzione affatto diversa da quella che hanno inteso

S’intende dare continuità al costante indirizzo di questa Corte che ha
nitidamente circoscritto, nei seguenti termini, la valenza processuale di
quest’atto di parte: «La memoria ex art. 378 cod. proc. civ. non può
integrare i motivi del ricorso per cassazione, poiché assolve all’esclusiva
funzione di chiarire e illustrare i motivi di impugnazione che siano già
stati ritualmente – cioè in maniera completa, compiuta e definitiva enunciati nell’atto introduttivo del giudizio di legittimità, con il quale si
esaurisce il relativo diritto di impugnazione.» (Cass. 18/12/2014, n.
26670).
4. Nella stessa memoria i ricorrenti deducono la violazione e la falsa
applicazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. e
dell’art. 62, d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 1, comma 2, e dell’art. 5, comma
4, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, come modificati dall’art. 15, d.lgs. 24
settembre 2015, n. 158, e dell’art. 3, comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997,
n. 472 e chiedono la riduzione delle sanzioni irrogate dall’Ufficio
impositore, in applicazione dello

ius superveniens e nel rispetto del

principio del favor rei.
4.1. Tale richiesta, ammissibile, trattandosi di

richiesta di

applicazione di ius superveniens, è infondata.
La Corte ha più volte chiarito che le modifiche apportate dal d.lgs. n.
158/2015 non rendono automaticamente

contra legem

la sanzione

irrogata, perché non operano in maniera generalizzata, quale favor rei,
escludendosi, pertanto, la necessità della cassazione con rinvio della
sentenza impugnata, per effetto della mera allegazione, nel giudizio di
legittimità, di ius superveniens, in assenza di specifiche allegazioni degli
elementi, del caso concreto, che hanno influito sui parametri, oggettivi e

7

(inammissibilmente) attribuirle i contribuenti.

soggettivi, di commisurazione della sanzione

(ex multis:

Cass.

24/11/2017, n. 28061).
Muovendo dalla premessa d’ordine giuridico che, nella specie,
l’Amministrazione finanziaria ha irrogato sanzioni che si collocano
all’interno della cornice edittale, è il caso di ricordare che il solo
riferimento all’applicazione, da parte dell’Ufficio impositore, delle «misure
minime previste» non vale a colmare la lacuna che affligge, sul piano

In assenza della necessaria indicazione, da parte dei contribuenti,
degli elementi di fatto sopra indicati, non è possibile verificare, in
concreto, se quella sanzione pecuniaria (pari al minimo di legge) sia stata
irrogata proprio perché stava sul gradino più basso della scala edittale
all’epoca prevista o se, invece, l’Amministrazione l’abbia applicata
ponderandone, specificamente, il quantum e considerandolo congruo in
sé, alla stregua dei criteri (oggettivi e soggettivi) di determinazione della
misura sanzionatoria (gravità della violazione, personalità e condizioni
economiche e sociali dell’agente).
5. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con la conseguente
condanna, in solido, dei ricorrenti al pagamento delle spese processuali,
liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.
rigetta il ricorso;
condanna i ricorrenti, in solido, al pagamento delle spese del giudizio
di legittimità, liquidate in euro 12.000,00, a titolo di compenso, oltre alle
spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, il 6 dicembre 2017

Il Consigliere estensore

Il Presidente

assertivo, la tesi dei ricorrenti.

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