Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4147 del 20/02/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 4147 Anno 2013
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
Cancun Gym Center Associazione Sportiva, in persona
del legale rappresentante p.t., elettivamente
domiciliata in Roma Via A.Nibby 7, presso lo studio
dell’Avvocato Giancarlo Guarino, che la rappresenta
e difende in forza di procura speciale a margine
del ricorso
– ricorrente –

zz3c

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
p.t., domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12,
presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la
rappresenta e difende ex lege
controricorrente –

avverso la sentenza n. 134/27/05 della Commissione
Tributaria regionale del Lazio, depositata il
22/11/2005;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza del 29/11/2012 dal Consigliere
Dott. Giulia Iofrida;
uditi

l’Avv.to Giancarlo Guarino,

per parte

ricorrente, e l’Avvocato dello Stato Bruno Dettori,
per parte controricorrente;

Data pubblicazione: 20/02/2013

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
generale Dott. Sergio Del Core, che ha concluso per
il rigetto del ricorso.
Svolgimento del processo
Con

sentenza

n.

134/27/05

del

27/10/2005,

depositata in data 22/11/2005, la Commissione
Tributaria Regionale del Lazio, Sez. 27,
accoglieva, con condanna della contribuente al

proposto, in datal3/12/2004, dall’Agenzia delle
Entrate, avverso la decisione n.267/39/2004 della
Commissione Tributaria Provinciale di Roma, che
aveva accolto il ricorso della Cancun Gym Center
Associazione Sportiva contro un avviso di
rettifica, relativo all’IVA, notificato per l’anno
1997. Tale avviso traeva origine da un processo
verbale di constatazione redatto, in data
31/10/2001, dalla Guardia di Finanza, nel quale era
stato posto in evidenza come l’associazione
sportiva, al di là dell’oggetto sociale, emergente
dall’atto costitutivo, esercitasse, in modo
pressoché esclusivo e con fine di lucro, una serie
di attività commerciali (danza, gestione della
palestra e somministrazione di bevande), dietro
pagamento di corrispettivi specifici.
La Commissione Tributaria Regionale accoglieva il
gravame dell’Agenzia, in quanto riteneva che gli
elementi probatori emergenti dalla indagine della
Guardia di Finanza, indicati nel processo verbale
di constatazione ed individuati anche attraverso
l’esame di “una

contabilità parallela”

(quali: la

pubblicità effettuata, mediante biglietti e
stampati, delle attività di danza, nelle varie
forme, e dei corsi di ginnastica e di arti marziali
praticati; l’essere i corrispettivi versati dagli

2

rimborso delle spese processuali, l’appello

associati specifici, variabili e commisurati al
tipo di prestazione richiesta, in contrasto con le
previsioni statutarie relative alla quota di
iscrizione ed alla quota associativa annuale;
l’entità rilevante, progressivamente crescente
negli

anni,

dalla

data

di

costituzione

dell’Associazione, delle entrate per
associative”

“quote

ed il notevole livello dei costi

ampiezza dei locali utilizzati,

“uno di 80 mq,

concesso in uso gratuito dalla Cancun srl,
attrezzato con apparecchiature per l’abbronzatura
facciale o totale e per l’estetica e pedicure,
l’altro di mq. 140 adibito a palestra con relative
attrezzature”;

la composizione del fondo

associativo e la distribuzione delle cariche
sociali, riferibili soltanto a due famiglie ed ai
membri delle stesse, oltre ad
elementi non richiamati”

“altri ulteriori

nella motivazione della

sentenza, ma riportati nella parte relativa allo
svolgimento del processo ed al contenuto degli
appelli dell’Agenzia – quali: l’omessa annotazione
delle generalità degli associati e, per 37, anche
dei nominativi, l’automatica rinomina degli organi
direttivi nell’ambito ristretto dei soci fondatori,
“senza il rispetto di quanto disposto in tema di
sovranità, svolgimento e pubblicità dell’assemblea
del soci”,

l’automatica esclusione dei soci in caso

di mancato versamento della quota associativa
annua, in contrasto con la presunta iscrizione a
vita, come da Statuto, e con il dettato
dell’art.111

TU1R),

connotati

da

sufficiente

consistenza, specificità e concretezza,
comprovassero, anche alla luce del disposto di cui
all’art.87 DPR 917/1986 ed

3

“alla necessità di

correlati, anche essi crescenti; la considerevole

determinare

il

reale

carattere

dell’attività

esercitata indipendentemente dalle previsioni
statutarie”,

il carattere commerciale dell’attività

esercitata dall’associazione sportiva, la quale
“pur qualificandosi come ente di tipo associativo
senza scopo di lucro – il cui ruolo avrebbe dovuto
ricollegarsi “ad esigenze discontinue, limitate nel
tempo” – , in realtà costituiva uno schermo a

due famiglie con intento speculativo e con lo scopo
di offrire ai propri associati specifiche
prestazioni, dietro corrispettivo variabile, caso
per caso, secondo il tipo di prestazione o corso
richiesto”,

con

“carattere di sistematicità”

ed

“organizzazione permanente, dotata di locali
adeguati, apparecchiatura e personale”.

Non idonei

a costituire prova contraria, erano poi ritenuti “i
richiami fatti dall’Associazione al combinato
disposto dell’art.4 del DPR 633/1972 e
dell’art.111, l° e 3 ° comma, del TUIR”,

nel testo

novellato dal d.lgs. 460/1997, art.148, ed alle
disposizioni statutarie, nonché alla

“regolare

contabilizzazione delle quote associative”,
questione di per

sé “neutra rispetto al fatto

accertato che tali quote”

rappresentavano

“in

realtà i corrispettivi pagati per la utilizzazione
dei servizi e delle prestazioni rese
dall’Associazione”,

ed

alla,

considerazione dei costi”
che

l’Associazione,

prevalente,

con

lamentata,

“non

sostenuti, considerato
riguardo

“Rimborsi a pie di

al

costo

lista”, non aveva

fornito elementi idonei a dimostrare la regolare
tenuta

delle

scritture

contabili,

ai

sensi

dell’art.1 comma 2, ultimo periodo, 1.80/1986.
Avverso tale sentenza ha promosso ricorso per

4

protezione di una società di fatto fra i membri di

cassazione la Cancun Gym Center Associazione,
deducendo

un

cassazione,

unico motivo di
per

ricorso per

insufficiente

omessa,

o

contraddittoria motivazione circa un punto decisivo
della

controversia,

ex

art.360

n.

5

c.p.c.

(lamentando, da un lato, l’erronea valutazione dei
presunti elementi indiziari, giudicati dalla CTR
gravi, precisi e concordanti, offerti dall’Ufficio,

elementi probatori non rilevanti al fine di
comprovare la natura commerciale dell’attività
concreta svolta dall’associazione sportiva ovvero
contestati, quali false risultanze – con riguardo
alla dotazione di “attrezzature per abbronzatura
facciale o totale o per l’estetica e pedicure”,
riferibile

invece

alla

distinta

società

a

responsabilità limitata Cancun -, e, dall’altro
lato,

l’omessa

considerazione

degli

elementi

probatori contrari offerti dalla contribuente).
Ha

resistito

l’Agenzia

delle

Entrate

con

controricorso.
Parte ricorrente ha depositato memoria, ai sensi
dell’art.378 c.p.c..
Motivi della decisione
L’Associazione sportiva ricorrente lamenta un vizio
motivazionale della sentenza impugnata, implicante
l’erronea valutazione degli elementi probatori
rispettivamente offerti dalle parti in giudizio.
Il motivo è infondato.
In generale, occorre premettere che, in forza
dell’art. 111 comma 3 ° TUIR, DPR 817/1986 (nel testo
vigente

ratione temporis,

anteriormente alle

disposizioni dettate disposizioni dal d.lgs. 4
dicembre 1997, n. 460, relativo al riordino della
disciplina tributaria degli enti non commerciali e

5

singolarmente confutati dalla ricorrente quali

delle organizzazioni
sociale),

“per

sindacali

le
e

assistenziali,
si

non lucrative di utilita’
associazioni

politiche,

categoria,

religiose,

di

e

culturali

considerano

sportive,

non

effettuate nell’esercizio

di

attivita’ commerciali, in deroga al comma 2, le

verso

pagamento

effettuate,

in

le prestazioni di servizi
di

corrispettivi specifici

conformita’

alle

finalita’

istituzionali, nel confronti degli associati o
partecipanti, di altre associazioni che svolgono la
medesima attivita’ e che per legge, regolamento o
statuto fanno parte di
locale

un’unica

organizzazione

o nazionale, del rispettivi associati o

partecipanti e dei

tesserati dalle rispettive

organizzazioni nazionali, nonche’ le cessioni
anche a terzi di

proprie

pubblicazioni cedute

prevalentemente agli associati. Per le cessioni di
beni e le prestazioni di servizio effettuate da

sportive

associazioni culturali o

costituite al

sensi dell’articolo 36 del codice civile, la
disposizione si applica nei confronti degli
associati o partecipanti minori d’eta’

e,

per

i maggiorenni, a condizione che questi abbiano il
diritto di voto per l’approvazione e le
modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per
la nomina degli organi direttivi
dell’associazione

ed

abbiano

diritto

a

ricevere, nei casi di scioglimento della
medesima, una quota del patrimonio sociale, se
questo non e’ destinato a finalita’ di utilita’
generale”.

Il

terzo

comma,

riguardo proprio alle

con

associazioni sportive, prevedeva dunque, in deroga
al comma 2, che non fossero attività commerciali le

ice,e4

6

cessioni di beni e

prestazioni

di

servizi

verso

pagamento

di

corrispettivi specifici effettuate nei confronti
degli associati,

ma,

al

fine di assicurare

l’effettività e la stabilità del rapporto
associativo tra l’ente che svolgeva l’attività ed
il soggetto che traeva vantaggio dalla stessa, il
quarto comma chiariva la necessità della previsione
statutaria del diritto di voto degli associati

dello statuto e dei regolamenti e per la nomina
degli organi direttivi.
Questa Corte

ha quindi costantemente affermato

che, nel sistema vigente anteriormente all’entrata
in vigore della L. 23 dicembre 2000, n. 383, art. 4
(che ha consentito ai circoli di finanziarsi con
attività commerciali consistenti nella cessione di
beni e servizi ai soci ed ai terzi),

“Gli enti di

tipo associativo possono godere del trattamento
agevolato previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art.
111, (in materia di IRPEG) e D.P.R. n. 633 del
1972, art. 4, (in materia di IVA ) – come
modificati, con evidente finalità antie-lusiva, dal
D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 5, – a condizione non
solo dell’inserimento, negli loro atti costitutivi
e negli statuti, di tutte le clausole
dettagliatamente indicate nel D.Lgs. n. 460 cit.,
art. 5, ma anche dell’accertamento – effettuato dal
giudice di merito con congrua motivazione – che la
loro attività si svolga, in concreto, nel pieno
rispetto delle prescrizioni contenute nelle
clausole stesse”

(eass. 11456/10). Non è affatto

sufficiente, pertanto, al fine della fruizione del
trattamento tributario di favore in esame, né la
mera appartenenza dell’ente alla categoria delle
associazioni in questione, né la conformità dello

7

maggiorenni per l’approvazione e le modificazioni

statuto alle norme stabilite per il riconoscimento
della relativa qualifica (con eventuale
applicazione di diverse disposizioni tributarie
specifiche). Anche le associazioni senza fine di
lucro possono, di fatto, svolgere attività di tipo
commerciale, come si evince dall’art. 111, comma 2,
TUIR, nel testo vigente

ratione temporls;

in altri

termini, gli enti associativi non godono di uno

definizione, da ogni prelievo fiscale, occorrendo
sempre tenere conto della natura delle attività
svolte In

concreto

(v. Cass. 15321/2002 e

Cass.16032/2005).
Sul piano della prova si rileva, infine, che la
disposizione dell’art. 111 TUIR (testo originario)
costituisce deroga per gli enti non commerciali di
tipo associativo alla disciplina generale, fissata
dagli artt. 86 e 87 TUIR, secondo la quale l’IRPEG
si applica a tutti i redditi, in denaro o in
natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone
fisiche. Ne deriva che l’onere di provare la
sussistenza dei presupposti di fatto che
giustificano l’agevolazione sull’IRPEG, nonché
quella sull’IVA (art. 4 Decreto IVA), è a carico
del soggetto collettivo che la invoca, secondo gli
ordinari criteri stabiliti dall’art. 2697 c.c.
(Cass. 16032/05; Cass.22598/06; Cass.11456/2010;
Cass.8623/2012).
Tanto premesso, quanto al denunciato vizio di
motivazione della sentenza impugnata, osserva la
Corte che le affermazioni del giudice del merito,
articolate e specifiche, sono sufficienti a
legittimare il rigetto della tesi della parte
ricorrente. L’associazione non ha dimostrato, sulla
base del corredo di elementi probatori esaminati

status di extrafiscalità, che li esenta, per

complessivamente
analiticamente

dal

giudice

indicati

nella

tributario
decisione,

ed
che

l’attività svolta non aveva natura commerciale, né
ha superato la presunzione della natura commerciale
delle prestazioni fornite e dei beni ceduti dietro
corrispettivo. Al contrario, l’Ufficio erariale ha
anche fornito una serie di indizi, non contrastati,
che, valutati complessivamente e non isolatamente,

operazioni.
Peraltro, il vizio di omessa od insufficiente
motivazione implica un obiettivo difetto nello
sviluppo logico della argomentazione posta a
fondamento della decisione, difetto che – rilevando
come “errore sul fatto” – trova genesi nella omessa
od inesatta rilevazione e valutazione delle prove
acquisite al giudizio, con inevitabili riflessi
sulla esatta comprensione e ricostruzione della
fattispecie concreta da sussumere nello schema
normativo astratto dal quale viene desunta la
“regula iuris” che disciplina il rapporto
controverso. La critica per vizio motivazionale non
può quindi risolversi nella mera contrapposizione
alla valutazione compiuta dal Giudice di merito di
una diversa prospettazione soggettiva della
rilevanza probatoria delle risultanze istruttorie essendo insindacabile l’attività volta alla
individuazione delle fonti di prova rilevanti, alla
selezione tra gli elementi probatori di quelli
ritenuti maggiormente attendibili ed al
riconoscimento della idoneità dimostrativa degli
stessi, trattandosi di scelte che sono espressione
del principio del libero convincimento e dunque
riservate in via esclusiva all’organo giudicante,
ex art. 116 c.p.c., ma deve individuare

9

avallano la tesi della imponibilità delle

specificamente le carenze nello svolgimento del
percorso logico che sostiene il

“decisum”

e che,

salva la ipotesi limite di inconcludenza logica del
discorso tale da rendere incomprensibili le ragioni
giustificative della decisione, possono consistere
oltre che in un omesso od inesatto apprezzamento
della fonte di prova (ad es. del contenuto di un
documento) anche nella mancata rilevazione della

mancanza di un adeguato giudizio di prevalenza, in
ogni caso sempre che tali omissioni od inesattezze
rivestano carattere decisivo, nel senso che senza
il vizio logico la decisione sarebbe stata, con
certezza, differente (cfr. Corte Cass. 3^ sez.
11.5.2007 n. 10847; id. 3^ sez. 2.4.2009 n. 8023;
id. 2^ sez. 27.10.1010 n. 21961).
Nella specie, la sentenza dà conto, in modo
esaustivo,logico
normativo),

e

coerente

(con

il

dettato

di tutta una serie di elementi

documentali, il cui esame, necessariamente
complessivo, involge un giudizio univoco circa la
natura commerciale dell’attività svolta dalla
Cancun (la promozione dell’attività, le
caratteristiche specifiche dei corrispettivi dovuti
dai frequentatori in rapporto a quanto prescritto
dallo statuto circa le quote dovute dagli
associati,

la non puntuale annotazione degli

associati, le dimensioni dei locali e la qualità
delle attrezzature in uso,
contabilità,

la non regolare

11 funzionamento della struttura

associativa a livello di organi e di assemblee,

Il ricorso va pertanto respinto.
Le

spese

dispositivo,

processuali,

liquidate

in conformità del D.M.

10

come

in

140/2012,

incompatibilità tra fonti di prova e dunque nella

attuativo della prescrizione contenuta nell’art.9,
comma 2 ° , d.l. 1/2012, convertito dalla 1. 271/2012
(Cass.S.U. 17405/2012), seguono la soccombenza.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso; condanna la parte
ricorrente al rimborso delle spese processuali
liquidate in complessivi C 8.000,00 a titolo di
compensi, oltre spese prenotate a debito.

Deciso in Roma, nella camera di consiglio della