Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 4064 del 09/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 09/02/2022, (ud. 15/10/2021, dep. 09/02/2022), n.4064

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Mar – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9726/2017 R.G. proposto da:

SKS365 Malta Ltd, in persona del suo legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa giusta procura speciale in calce

all’atto di costituzione di nuovo difensore dall’Avv.to Giliberto

Casella Pacca di Matrice, elettivamente domiciliato presso lo studio

del difensore in Roma, Via Oslavia n. 30;

– ricorrente –

Contro

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Ufficio dei Monopoli per la

Campania – in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in

Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello

Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Campania, n. 9006/44/16, depositata il 14/10/2016, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

15/10/2021 dal Consigliere Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di

Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 9006/44/16, depositata il 14/10/2016, non notificata, la CTR della Campania rigettava l’appello proposto da SKS365 Group Gmbh, in persona del suo legale rappresentante pro tempore, nei confronti dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 5904/40/2015 della Commissione tributaria provinciale di Napoli che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione aveva contestato nei confronti di quest’ultima, esercente attività di bookmaker, quale coobbligata in solido della ditta individuale di M.M. – titolare della ricevitoria operante come centro di trasmissione dati (CTD), esercente l’attività di raccolta scommesse sportive per conto del bookmaker estero – il mancato pagamento dell’imposta unica su concorsi pronostici e scommesse, oltre sanzioni ed interessi, per operazioni svoltesi nel 2010;

– avverso la suddetta sentenza della CTR, SKS365 Malta Ltd – già SKS365 Group Gmbh – propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi; resiste con controricorso l’Amministrazione Finanziaria;

– la ricorrente ha depositato memoria con istanza di rinvio pregiudiziale alla CGUE ex art. 267 TFUE e/o di rimessione alla Corte costituzionale;

– la Agenzia delle dogane ha depositato memoria ex art. 380bis 1.

c.p.c. insistendo per il rigetto del ricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione della L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 643, per avere la CTR confermato la legittimità dell’avviso di accertamento, ancorché, nelle more del giudizio di secondo grado, la società SKS365 avesse aderito alla regolarizzazione fiscale, con definizione delle pendenze relative all’imposta unica;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione della L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 643, per avere la CTR confermato la legittimità dell’avviso di accertamento nonostante l’effetto sanante della procedura di regolarizzazione fiscale anche in ordine al rapporto di solidarietà tributaria tra la società contribuente e il CTD;

– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione della L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 643, per avere la CTR confermato la legittimità dell’avviso di accertamento, ancorché fosse sufficiente il perfezionamento della procedura di regolarizzazione per il bookmaker senza che rilevasse la mancata regolarizzazione da parte del CTD;

– i primi tre motivi – da trattare congiuntamente per connessione – sono infondati;

– appare opportuno partire dal dato normativo di cui alla L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 643, che dispone:

“In attesa del riordino della materia dei giochi pubblici (…) a decorrere dal 10 gennaio 2015 ai soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014, che comunque offrono scommesse con vincite in denaro in Italia, per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatore nazionale dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in considerazione del fatto che, in tale caso, il giocatore è l’offerente e che il contratto di gioco è pertanto perfezionato in Italia e conseguentemente regolato secondo la legislazione nazionale, è consentito regolarizzare la propria posizione alle seguenti condizioni:

a) non oltre il 31 gennaio 2016 i soggetti inoltrano all’Agenzia delle dogane e dei monopoli (…) una dichiarazione di impegno alla regolarizzazione fiscale per emersione con la domanda di rilascio di titolo abilitativo ai sensi del testo unico di cui al R.D. 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, art. 88 nonché di collegamento al totalizzatore nazionale, (…) con il contestuale versamento mediante modello F24 della somma di Euro 10.000, da compensare in sede di versamento anche solo della prima rata di cui alla lett. e);

b) le domande sono sottoscritte dal titolare dell’esercizio ovvero del punto di raccolta che offre le scommesse di cui all’alinea. (…);

c) le domande recano altresì l’esplicito impegno di sottoscrizione presso l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, non oltre il 29 febbraio 2016, del disciplinare di raccolta delle scommesse (…);

d) l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, subito dopo la sottoscrizione del disciplinare di raccolta delle scommesse di cui alla lett. c), trasmette alla questura territorialmente competente le domande pervenute, nonché la documentazione allegata dal richiedente a comprova dei prescritti requisiti;

e) la regolarizzazione fiscale si perfeziona con il versamento dell’imposta unica di cui al D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, e successive modificazioni, dovuta per i periodi d’imposta anteriori a quello del 2016 e per i quali non sia ancora scaduto il termine di decadenza per l’accertamento, determinata con le modalità previste dal D.L. 6 luglio 2011, n. 98, art. 24, comma 10, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 luglio 2011, n. 111, ridotta di un terzo e senza applicazione di sanzioni ed interessi, in due rate di pari importo che scadono, rispettivamente, il 31 marzo e il 30 novembre 2016;

f) gli atti di accertamento e di irrogazione di sanzioni già notificati entro il 31 dicembre 2014 perdono effetto a condizione che l’imposta versata per la regolarizzazione, con riguardo al periodo d’imposta oggetto degli atti medesimi, non sia di importo inferiore a quello in essi indicato;

g) con la presentazione della domanda al titolare dell’esercizio ovvero del punto di raccolta è riconosciuto il diritto, esclusivamente fino alla data di scadenza, nell’anno 2016, delle concessioni di Stato vigenti per la raccolta delle scommesse, di gestire analoga raccolta, anche per conto di uno degli attuali concessionari;

h) il titolare dell’esercizio ovvero del punto di raccolta perde il diritto di cui alla lett. g) in caso di mancato rilascio del titolo abilitativo di cui al testo unico n. 773 del 1931, art. 88 ovvero di mancato versamento anche di una sola delle rate di cui alla lett. e). Il provvedimento di diniego della licenza dispone la chiusura dell’esercizio;

i) (…)”;

– la L. 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità per l’anno 2015) nell’art. 1, comma 643 ha introdotto un insieme di disposizioni (originariamente temporanee “In attesa del riordino della materia dei giochi pubblici in attuazione della L. 11 marzo 2014, n. 23, art. 14” di delega fiscale al Governo, delega poi non esercitata e decaduta) dirette alla regolarizzazione, a decorrere dal 1 gennaio 2015, della posizione dei “soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014 che comunque offrono scommesse con vincite in denaro in Italia, per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatore nazionale dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli” (regolarizzazione da effettuarsi mediante la presentazione non oltre il 31 gennaio 2016 – termine così prorogato dalla L. 28 dicembre 2015, n. 208 art. 1, comma 926 – all’Agenzia delle dogane e dei monopoli di una dichiarazione di impegno alla regolarizzazione fiscale per emersione, con successivo versamento del dovuto, nonché di una domanda di rilascio di titolo abilitativo ai sensi del Testo unico delle leggi di polizia di cui al R.D. 18 giugno 1931, n. 773, art. 88 (TULPS) e di collegamento al totalizzatore nazionale con impegno alla sottoscrizione presso l’Agenzia delle dogane e dei monopoli del disciplinare di raccolta delle scommesse predisposto dall’Agenzia). In base al comma 643, lett. g) la presentazione della domanda conferisce al titolare dell’esercizio ovvero del punto di raccolta il diritto di gestire analoga raccolta, anche per conto di uno degli attuali concessionari esclusivamente fino alla data di scadenza nell’anno 2016 delle concessioni di Stato vigenti per la raccolta delle scommesse. In base al comma 643, lett. h) il titolare dell’esercizio ovvero del punto di raccolta perde il diritto di cui alla lett. g) in caso di mancato rilascio del titolo abilitativo di cui al testo unico di cui al R.D. n. 773 del 1931, art. 88 ovvero di mancato versamento anche di una sola delle rate di cui alla lett. e) con conseguente chiusura dell’esercizio;

– della L. n. 190 del 2014, medesimo art. 1, il comma 644 ha poi disciplinato la posizione dei “soggetti di cui al comma 643 che non aderiscono al regime di regolarizzazione di cui al medesimo comma 643” ovvero dei soggetti “che, pur avendo aderito a tale regime, ne sono decaduti”. Riguardo a tali soggetti il comma 644, ferma “l’applicazione di quanto previsto dall’art. 4, comma 4-bis, della L. 13 dicembre 1989, n. 401 e successive modificazioni” (ossia le sanzioni penali previste per l’esercizio abusivo di attività di giuoco o di scommessa), ha imposto una pluralità di obblighi e divieti (in materia di antiriciclaggio, di obblighi di identificazione, di oneri e responsabilità in tema di privacy, di divieto di raccolta per eventi non inseriti nel palinsesto dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli e di scommesse che consentono vincite superiori a Euro 10.000, in tema di misure di contrasto alla ludopatia, etc.);

-invero, il complesso delle disposizioni introdotte dalla L. n. 190 del 2014, art. 1, citati commi 643 e 644 nasce dall’esigenza di porre rimedio a un ampio contenzioso che si era in precedenza generato riguardo alla possibilità di operare in Italia da parte di primari bookmaker e gestori di case di gioco stabiliti in altri paesi dell’Unione che agivano nel mercato italiano tramite l’intermediazione di numerose agenzie, comunemente denominate “centri di trasmissione dati” (CTD) che offrono i loro servizi in locali aperti al pubblico in cui mettono a disposizione degli scommettitori un percorso telematico che consente di accedere al server del bookmaker estero, al di fuori, dunque, del collegamento al totalizzatore nazionale dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli;

– in questa materia la giurisprudenza unionale ha chiarito (sentenza del 12 settembre 2013, c.d. Biasci, cause riunite C-660/11 e C-8/12) che “l’obiettivo attinente alla lotta contro la criminalità collegata ai giochi d’azzardo è idoneo a giustificare le restrizioni alle libertà fondamentali derivanti da tale normativa, purché tali restrizioni soddisfino il principio di proporzionalità e nella misura in cui i mezzi impiegati siano coerenti e sistematici (v., in tal senso, citate sentenze Placanica e a., punti da 52 a 55, nonché C. e Ci., punti da 61 a 63)”. La Corte di giustizia ha in tal modo legittimato il sistema della cd. doppia autorizzazione, affermando che gli artt. 43 CE e 49 CE devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa nazionale che imponga alle società interessate a esercitare attività collegate ai giochi d’azzardo l’obbligo di ottenere un’autorizzazione di polizia, in aggiunta a una concessione rilasciata dallo Stato al fine di esercitare simili attività, rilevando in sostanza che l’obiettivo della lotta contro la criminalità collegata ai giochi d’azzardo è idoneo a giustificare quelle misure restrittive che soddisfino il principio di proporzionalità. La Corte del Lussemburgo ha altresì escluso l’obbligo dello Stato, nel cui territorio si intende svolgere l’attività di raccolta delle scommesse, di riconoscere i titoli concessori/autorizzatori rilasciati dallo Stato di stabilimento dell’operatore economico (non esistendo allo stato attuale un “obbligo di mutuo riconoscimento delle autorizzazioni rilasciate dai vari Stati membri: v., in tal senso, sentenze dell’8 settembre 2010, Sto8 e a., C316/07, da C-358/07 a C-360/07, C-409/07 e C-410/07, Racc. pag. 18069, punto 112, nonché del 15 settembre 2011, Dickinger e Umer, C347/09, Racc. pag. 1-8185, punti 96 e 99)”, con la conseguenza per cui “il fatto che un operatore debba disporre sia di una concessione sia di un’autorizzazione di polizia per poter accedere al mercato di cui trattasi non e’, in sé, sproporzionata rispetto all’obiettivo perseguito dal legislatore nazionale, ossia quello della lotta alla criminalità collegata ai giochi d’azzardo”. Questa impostazione – secondo la quale la disciplina dei giochi d’azzardo incide (anche) sulla materia dell’ordine pubblico, giustificando la vigenza del regime autorizzatorio previsto dal R.D. 18 giugno 1931, n. 773, artt. 86 e 88 – è stata ribadita recentemente dalla Corte costituzionale con la sentenza 27 febbraio 2018, n. 27 (“Questa Corte ha già avuto modo di pronunciarsi più volte riguardo alla disciplina dei giochi leciti, ricondotta alla competenza legislativa esclusiva dello Stato in materia di “ordine pubblico e sicurezza” per le modalità di installazione e di utilizzo degli apparecchi da gioco leciti e per l’individuazione dei giochi leciti. Si tratta di profili, infatti, che evocano finalità di prevenzione dei reati e di mantenimento dell’ordine pubblico (sentenze n. 72 del 2010 e n. 237 del 2006), giustificando la vigenza del regime autorizza torio previsto dal R.D. 18 giugno 1931, n. 773, artt. 86 e 88 (Approvazione del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza))” (in tal senso, v. parere del Consiglio Stato, n. 1279 del 2020);

-orbene, la complessa disciplina di cui all’art. 1 cit., comma 643 non persegue l’obbiettivo, come sembra ritenere la società ricorrente, di introdurre nell’ordinamento una nuova ipotesi di condono o di sanatoria fiscale ma di regolarizzare e realizzare l’emersione di attività illecite perché possano proseguire come attività lecite;

– ciò emerge, in primo luogo, dallo stesso disposto del primo periodo della norma che prevede che la regolarizzazione è possibile “ai soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014”; non si tratta di una mera indicazione temporale per la collocazione del requisito della domanda ma della obbiettiva esigenza che il soggetto sia operativo e attivo a quella data; solo costui può beneficiare dell’emersione e, così, proseguire l’attività che diviene lecita;

– tale conclusione è poi avvalorato dall’intero dato normativo che specificamente prevede: la regolarizzazione fiscale per emersione deve essere accompagnata dalla domanda di rilascio del titolo abilitativo nonché di collegamento al totalizzatore nazionale; l’esplicito impegno di sottoscrivere il disciplinare per la raccolta delle scommesse; la trasmissione della domanda alla questura (che rilascerà il titolo), corredata dei requisiti; il riconoscimento, con la presentazione della domanda, della possibilità di raccogliere le scommesse; la perdita di tale diritto se non viene rilasciato il titolo o se viene negato il rilascio della licenza, condizione che comporta “la chiusura dell’esercizio” (il quale, quindi, deve essere in atto); inoltre, i soggetti regolarizzati sono annotati e possono procedere alla contabilizzazione anche se non ancora collegati; per coloro che non presentano domanda o sono decaduti valgono vari obblighi e divieti (limiti giochi e scommesse) e il titolare deve comunque comunicare i propri dati anagrafici e l’esistenza dell’attività e del suo avvio (a pena chiusura esercizio);

– né pare possibile scindere l’attività del titolare di rete da quella del CTD in quanto ove il CTD non sia più attivo non può ritenersi esistente neppure il punto rete e, quindi, non vi alcuna attività idonea a proseguire ulteriormente in termini leciti;

– la regolarizzazione (e l’emersione), in altri termini, mira a consentire lo svolgimento per il futuro (sanando il passato) dell’attività; se l’attività è cessata (o, comunque, non vi è adesione a proseguire l’attività con modalità lecite) non ci può essere alcuna emersione; non si tratta di sanare il passato in sé e per sé ma di far confluire nelle attività lecite quelle in atto che tali non sono; solamente in relazione a tale primaria esigenza, dunque, la procedura di emersione si accompagna ad una sanatoria (non un condono) degli illeciti fiscali; ciò vale anche – e necessariamente – per l’eventuale istanza del solo bookmaker: eliminare la responsabilità del bookmaker con riguardo alle posizioni di tutti i CTD non più attivi alla data del 30.10.2014, comporterebbe un ingiustificato esonero di responsabilità per attività di raccolta illecita di scommesse, comunque effettuata per conto del bookmaker stesso dal centro trasmissione dati non più operante;

– a fronte di ciò si pone l’ulteriore questione della validità e sufficienza della domanda che sia stata presentata dal solo bookmaker a fronte della mancata adesione del CTD; la stessa Agenzia delle dogane, con la circolare del 15/04/2016, sembra ritenere sufficiente la domanda del solo titolare di rete; va anche sottolineato, peraltro, che l’Agenzia stessa precisa, nella medesima circolare, che l’istanza del bookmaker rileva per “l’insieme dei punti vendita irregolari che costituivano la rete stessa a quella data”, senza comprendere quelli che non ne facevano (più) parte (a meno che, pur usciti, abbiano aderito da soli o in adesione a reti di altri soggetti);

– ciò detto, appare necessario sottolineare, sul punto, che la procedura di emersione postula una varietà di condizioni, tutte da soddisfare, ossia che – oltre al pagamento delle somme previste – sia anche presentata contestualmente la “domanda di rilascio di titolo abilitativo ai sensi del Testo unico di cui al R.D. 18 giugno 1931, n. 773 e successive modificazioni, art. 88”, poi trasmessa alla questura, la quale, dunque, deve ritersi riferita al singolo CTD o punto di raccolta;

tra l’altro, se la licenza non viene chiesta o non è rilasciata è comminata la decadenza ed è impedita ogni regolarizzazione;

– è poi previsto il necessario collegamento al totalizzatore nazionale, restando consentita solo in via transitoria la possibilità di operare in sua assenza;

– se ne deve dedurre, quindi, che può ritenersi sufficiente la richiesta del bookmaker sempreché, alla data del 30.10.2014, sia attivo il CTD, l’istanza di emersione riguardi lo specifico centro in quanto incluso nella rete del bookmaker e siano state adempiute tutte le condizioni richieste (in ispecie, oltre al pagamento, la licenza di polizia del singolo CTD e il collegamento al totalizzatore nazionale), dovendosi quindi ritenere necessaria anche l’adesione del singolo CTD, quantomeno per gli adempimenti ad esso pertinenti;

– occorre sottolineare, infine, che ove il contribuente (sia esso il CTD o il bookmaker) invochi il perfezionamento della procedura, incomberà sullo stesso provare – oltre alla corresponsione delle somme previste – che: 1) a quella data il CTD era esistente; 2) (per il titolare di rete) il CTD faceva parte della rete oggetto di emersione; 3) la domanda (del titolare di rete) riguardava anche il singolo specifico CTD; 4) il rilascio della licenza di polizia al CTD e il collegamento al totalizzatore nazionale;

– va quindi affermato il seguente principio di diritto:

“In tema di regolarizzazione fiscale ai sensi della L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 643, (legge di stabilità per l’anno 2015), finalizzata all’emersione e all’inserimento nel circuito legale dei “soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014” che offrono scommesse con vincite in Italia per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatore nazionale dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, la relativa istanza può essere presentata anche dal solo bookmaker estero operante in Italia, tramite “centri di trasmissione dati” (CTD), senza concessione, purché: 1) alla data del 30 ottobre 2014 sia attivo il CTD; 2) la domanda di emersione riguardi lo specifico centro in quanto incluso nella rete del bookmaker estero, con adesione del singolo CTD quantomeno per gli adempimenti ad esso pertinenti; 3) siano adempiute le condizioni previste ex lege ai fini del perfezionamento della procedura (pagamento delle somme richieste, rilascio della licenza di polizia e collegamento al totalizzatore nazionale)”;

– nella specie, in ossequio al suddetto principio di diritto, il giudice di appello ha ritenuto non perfezionatasi la procedura di regolarizzazione fiscale di cui all’art. 1 cit., comma 643 stante la mancata adesione alla sanatoria da parte del CTD ditta individuale M. (essendosi la regolarizzazione di SKS365 basata su “un elenco relativo alla provincia di Napoli in cui non era inclusa l’obbligata principale”);

– con il quarto motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione L. n. 241 del 1990, art. 7, della L. n. 212 del 2000, artt. 5,6 e 7, art. 10, comma 1, e art. 12, commi 2 e 7 per avere la CTR confermato la legittimità dell’avviso di accertamento nonostante la mancanza di ogni forma di contraddittorio preventivo con la contribuente. In particolare, parte ricorrente lamenta che, a causa della mancata notifica nei suoi confronti del processo verbale di constatazione contenente gli esiti della verifica effettuata dall’amministrazione doganale presso i locali della ricevitoria, la stessa si era ritrovata investita di una corresponsabilità solidale relativa ad una obbligazione tributaria sorta nei confronti di un terzo senza avere avuto la possibilità di esporre le proprie ragioni prima che venisse emesso l’atto impositivo nei propri confronti;

– il motivo è infondato;

– invero – come osservato da ultimo da Cass. n. 9532 del 2021 – la redazione di un processo verbale di constatazione non è necessaria per rendere legittimo un successivo avviso di accertamento perché è in esso che si esterna poi ciò che si è constatato prima. Per quanto la L. n. 4 del 1929, art. 24, preveda che “le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale”, tal onere di redazione, anche ove non sia assolto in forza della disposizione sopra richiamata, non impedisce in nessun caso l’emissione di avvisi di accertamento in base all’autonoma valutazione dell’amministrazione finanziaria alla luce del disposto della disposizione invocata dal ricorrente (Cass. civ., 29 dicembre 2017, n. 31120; Cass. civ., 11 dicembre 2013, n. 27711). Del resto, il processo verbale previsto dall’art. 24 cit. può avere una molteplicità e complessità di contenuti e la legge non discrimina tra diversi mezzi di rappresentazione e differenti realtà rappresentate, così come tra rappresentazione di fatti e rappresentazione di dichiarazione. Sicché, quale documento extraprocessuale, esso può avere sia un contenuto ricognitivo, sia un contenuto valutativo liberamente valutabile dall’amministrazione finanziaria, per cui deve escludersi, diversamente da quanto ritiene parte ricorrente, che la mancata notifica del verbale di constatazione redatto nei confronti della ricevitoria e non notificato alla coobbligata abbia rilevanza esterna tale da viziare, ove non redatto, l’atto successivo;

-con riguardo, poi, al profilo relativo alla partecipazione del contribuente al procedimento anteriormente all’emissione dell’avviso di accertamento, in ordine alla quale potrebbe porsi la questione della legittimità dell’avviso di accertamento notificato anteriormente al termine di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, questa Corte ha più volte precisato che il diritto generalizzato al contraddittorio sia adeguatamente tutelato (Cass. civ., 15 gennaio 2019, n. 701) dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività; esso opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio. Nel presente caso – in cui viene in rilievo l’imposta unica sulle scommesse che, come accennato, non è un tributo armonizzato (Corte di giustizia 26 febbraio 2020, causa C-788/18) – è pacifico che, nei confronti della ricorrente (soggetto, peraltro, non residente in Italia né ivi dotato di stabile organizzazione), non era stata svolta alcuna attività di accesso, ispezione o verifica;

– va, altresì, rigettata l’istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia ex art. 267, comma 3, del TFUE contenuta nella memoria depositata ai sensi dell’art. 380bis.1 c.p.c.. Essa parte – chiedendo la sospensione del giudizio – dalla formulata rimessione alla Corte di Lussemburgo da parte del Tribunale di Parma della questione pregiudiziale sulla compatibilità con il diritto dell’Unione dei termini eccessivamente brevi previsti dalla normativa nazionale per la regolarizzazione fiscale; solleva, quindi, ulteriori dubbi di compatibilità della normativa nazionale (D.Lgs. n. 504 del 1998, artt. 1-3 come modificati dall’art. 1, comma 66, lett. b) dalla legge di stabilità 2011 e art. 1, comma 643, della legge di stabilità 2015) in riferimento al diritto di stabilimento (artt. 49 e segg. TFUE), alla libera prestazione di servizi (artt. 56 e segg. TFUE), ai principi del diritto dell’Unione di trasparenza, parità di trattamento, non discriminazione ed effettività della tutela giurisdizionale (art. 19 TUE e 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione) nonché al diritto di difesa (art. 48 della Carta del diritti fondamentali dell’Unione): A) quanto alla imposizione a un bookmaker che abbia regolarizzato la propria posizione fiscale L. n. 190 del 2014, ex art. 1, comma 643, di saldare anche per i periodi anteriori al 2011 rispetto a CTD che non abbiano aderito alla regolarizzazione; B) quanto alla mancata previsione di un contraddittorio anticipato;

– il profilo dedotto dal Tribunale di Parma si profila del tutto irrilevante nel presente giudizio (in realtà, nella specie, il titolare di rete neppure poteva regolarizzare per carenza dei presupposti di legge), per cui va rigettata l’istanza di sospensione;

– per quanto concerne la questione proposta sub A) se il CTD risulta cessato ante 30 ottobre 2014 o se non è incluso nella procedura di regolarizzazione o se non è provato l’assolvimento di tutte le condizioni, mancano i presupposti oggettivi e soggettivi per la regolarizzazione e, quindi, non sorge alcune anomala imposizione sul bookmaker che è solo tenuto a rispondere delle attività illecite a suo tempo poste in essere; per quanto attiene alla questione sub B) non siamo nell’ambito di tributi armonizzati e quindi non si pone alcuna violazione rilevante in sede unionale;

– va, altresì, disattesa la istanza, formulata, in subordine, in memoria, di rimessione alla Corte costituzionale della questione di legittimità costituzionale avente ad oggetto il D.Lgs. n. 504 del 1998, artt. 1-3 come modificati, e L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 643 in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., art. 53 Cost., comma 1, artt. 111 e 117 Cost. nonché ai principi di uguaglianza, ragionevolezza e proporzionalità; in particolare, si dubita della legittimità della detta normativa per contrasto: a) con l’art. 53 Cost., riflettendosi, ad avviso della ricorrente, l’accertata illegittimità costituzionale (con sentenza n. 27 del 2018) nei confronti del CTD, per i periodi ante 2011, sull’efficacia del rapporto solidale con il bookmaker; b) con gli artt. 24,111 e 117 Cost. in relazione al diritto all’equo processo ex art. 6 CEDU, stante la mancata partecipazione dei bookmaker al procedimento di accertamento dell’imposta in capo al terzo (CTD) e, quindi, la mancata possibilità di difesa prima dell’emissione dell’avviso; c) con il principio di uguaglianza consacrato nell’art. 3 Cost. dovendo il bookmaker pagare sia per la propria regolarizzazione che per il CTD non aderente alla sanatoria, con una valenza “sanzionatoria” della applicazione della imposta nei confronti di colui che abbia inteso regolarizzare la propria posizione;

– invero, quanto alla questione sub a), nella sentenza n. 27 del 2018, la Corte costituzionale ha affermato chiaramente che, prima del 2011, resta inalterata la responsabilità del bookmaker (v., da ultimo, l’ordinanza di questa Corte del 30.3.2021, n. 8757 nella quale, all’esito di una compiuta ed analitica ricostruzione del sistema dell’imposta unica, fondata anche sui recenti interventi della Corte Costituzionale (sentenza 23.1.018, n. 27) e della C.G.U.E. (sentenza 26 febbraio 2020, in causa C-788/18), si è chiarito, tra l’altro, che: “in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore”; (cfr. il p. 10 della motivazione); b) la Corte costituzionale ha dichiarato “l’illegittimità costituzionale del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3 e della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti a12011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie (dunque, non il bookmaker estero) operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può difatti procedere alla traslazione dell’imposta, perché l’entità delle commissioni già pattuite fra ricevitorie e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla L. n. 220 cit.” (cfr. il p. 9.1 della motivazione);

– quanto alla questione sub b), il contraddittorio anticipato non costituisce principio generale ma viene garantito solo in presenza di specifiche esigenze (L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività); nella specie, trattandosi di un tributo non armonizzato e di un accertamento “a tavolino” non è ravvisabile la asserita sperequazione;

– quanto alla questione sub c) la regolarizzazione vale per i punti rete esistenti alla data del 30 ottobre 2014 mentre per quelli non attivi a tale data non vi può essere regolarizzazione, per cui non è configurabile la prospettata diseguaglianza;

– in conclusione, il ricorso va rigettato;

– l’intervento in materia, in epoca successiva alla proposizione del ricorso, delle sentenze della Corte costituzionale (sentenza n. 27 del 2018) e della Corte di Giustizia (26 febbraio 2020, causa C-788/18), giustifica la compensazione tra le parti delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte rigetta il ricorso; compensa le spese del giudizio di legittimità;

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 15 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 9 febbraio 2022