Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3976 del 15/02/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 15/02/2017, (ud. 23/09/2016, dep.15/02/2017),  n. 3976

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 17047/2009 proposto da:

EQUITALIA POLIS SPA, in persona del Direttore Operativo pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA E. FERMI 80, presso lo studio

dell’avvocato SALVATORE PESCE, rappresentato e difeso dall’avvocato

ERNESTO SPARANO, giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

CURATELA FALLIMENTO (OMISSIS);

– intimato –

sul ricorso 17874/2009 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

FALLIMENTO (OMISSIS), EQUITALIA POLIS SPA;

– intimati –

avverso la sentenza n. 84/2008 della COMM. TRIB. REG. della CAMPANIA,

depositata il 29/05/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

23/09/2015 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

il Presidente BIELLI dispone la trattazione congiunta per i ricorsi

n. r.g. 17047/09 e 17874/09 ai sensi dell’art. 335 c.p.c.;

udito per il n. r.g. 17047/09 la ricorrente l’Avvocato PESCE per

delega dell’Avvocato SPARANO che ha chiesto l’accoglimento;

udito per il n. r.g. 17874/091 la ricorrente l’Avvocato CAPOLUPO che

ha chiesto l’accoglimento;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FUZIO Riccardo, che ha concluso per l’accoglimento dei ricorsi.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza 29.5.2008 n. 84 la Commissione tributaria regionale della Campania, premesso che l’Ufficio di Nola della Agenzia delle Entrate aveva fornito prova della avvenuta notifica, in data 7.6.2001, alla ditta individuale (OMISSIS) (successivamente dichiarata fallita), dell’avviso di rettifica, avente ad oggetto la liquidazione della maggiore IVA dovuta per l’anno 1966, ha rigettato l’appello principale proposto dall’Ufficio finanziario e l’appello incidentale proposto dal Concessionario del servizio di riscossione Equitalia Polis s.p.a., ritenendo decaduto l’ente impositore dal diritto alla riscossione, essendo stata notificata invalidamente la cartella di pagamento in data 3.9.2002 alla persona fisica del fallito (che aveva rifiutato di ricevere in consegna l’atto) ed essendo inutilmente decorso il termine perentorio del 31.12.2002 (31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui la rettifica era divenuta definitiva per mancata opposizione D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 17, comma 1) entro il quale “il ruolo opposto e la relativa cartella” andavano notificati, atteso che una successiva notifica della cartella di pagamento era stata eseguita al curatore fallimentare soltanto in data 17.12.2004.

Avverso la medesima sentenza di appello hanno proposto distinti ricorsi per cassazione, iscritti rispettivamente al n. 17047/2009 ed al n. 17874/2009 del Registro Generale della Cancelleria di questa Corte, Equitalia Polis s.p.a., con atti notificati al curatore del Fallimento ed all’Ufficio locale della Agenzia delle Entrate, deducendo un unico motivo relativo alla violazione dell’art. 138 c.p.c. e L. Fall., art. 44, nonchè l’Agenzia delle Entrate, con atti consegnati all’Ufficiale giudiziario il 14.7.2009 per le notifiche ex art. 149 c.p.c., al Concessionario ed al Fallimento, presso il difensore abilitato nominato ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 17, deducendo come unico motivo la violazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1 e D.L. n. 106 del 2005.

Il Fallimento intimato non ha svolto difese in entrambi i giudizi.

La ricorrente Equitalia Polis s.p.a. ha depositato anche memoria illustrativa.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Occorre disporre, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., la riunione di ufficio delle cause iscritte al n. 17047/2009 ed al n. 17874/2009 del Registro Generale della Cancelleria, in quanto aventi ad oggetto autonomi ricorsi proposti avverso la medesima sentenza di appello emessa dalla Commissione tributaria della regione Campania in data 29.5.2008 n. 84, il primo notificato da Equitalia Polis s.p.a. in data 10.7.2009 ed il secondo notificato dalla Agenzia delle Entrate in data 14.7.2009. Il principio dell’unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente il controricorso. Tuttavia quest’ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorchè proposto con atto a sè stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 c.p.c., indipendentemente dai termini (l’abbreviato e l’annuale) di impugnazione in astratto operativi (cfr. Corte Cass. Sez. 3, Sentenza n. 4789 del 02/04/2001; id. Sez. 2, Ordinanza n. 26622 del 06/12/2005; id. Sez. 3, Sentenza n. 26723 del 13/12/2011; id. Sez. 5, Sentenza n. 16221 del 16/07/2014). Tali requisiti risultano osservati dal ricorso successivamente proposto dalla Agenzia fiscale che deve, pertanto, essere convertito in ricorso incidentale autonomo.

La CTR della Campania, rilevato che l’avviso di rettifica risultava notificato in data 7.6.2001 e che l’originario termine di decadenza fissato per la notifica della cartella di pagamento dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25 (entro l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo), venuto meno a seguito di abrogazione disposta del D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193, art. 1, comma 1, lett. b), era stato nuovamente reintrodotto dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 417, lett. c), dovendo la cartella, pertanto, essere notificata “entro l’ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del ruolo…”, e premesso ancora che anteriormente alla riforma della disciplina di settore introdotta dal D.L. n. 106 del 2005, conv. in L. n. 156 del 2005, doveva trovare applicazione anche per la notifica della cartella il termine previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17 (nel testo modificato dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 6), secondo la interpretazione di tali norme fornita dalla Corte di Cassazione, ha ritenuto decaduti dalla riscossione l’Amministrazione finanziaria ed il Concessionario del servizio in quanto la cartella non era stata notificata entro il 31.12.2002 (anno successivo a quello in cui la rettifica era divenuta definitiva), in quanto doveva considerarsi insanabilmente “invalida” la notifica di detto atto, eseguita in data 3.9.2002 personalmente al titolare della ditta individuale, già dichiarato fallito con sentenza del Tribunale di Nola in data 30.10.2001 n. 116, anzichè al curatore fallimentare.

La statuizione è stata impugnata da Equitalia Polis s.p.a. per violazione dell’art. 138 c.p.c. e L. Fall., art. 44, formulando in esito alla esposizione del motivo il seguente quesito di diritto ex art. 366 bis c.p.c., norma applicabile “ratione temporis”: “Dica la Corte che la notifica della cartella esattoriale effettuata nelle mani del fallito è valida ed efficace; che il richiamo alla L. Fall., art. 44, non è pertinente; che non si è verificata alcuna decadenza dell’azione di riscossione”.

Al proposito occorre ribadire il principio di diritto affermato da questa Corte secondo cui il quesito di diritto deve essere formulato, ai sensi dell’art. 366-bis c.p.c., in termini tali da costituire una sintesi logico-giuridica della questione, così da consentire al giudice di legittimità di enunciare una “regula iuris” suscettibile di ricevere applicazione anche in casi ulteriori rispetto a quello deciso dalla sentenza impugnata. Ne consegue che è inammissibile il motivo di ricorso sorretto da quesito la cui formulazione, ponendosi in violazione di quanto prescritto dal citato art. 366-bis, si risolve sostanzialmente in una omessa proposizione del quesito medesimo, per la sua inidoneità a chiarire l’errore di diritto imputato alla sentenza impugnata in riferimento alla concreta fattispecie, non potendo mai risolversi il quesito nella generica richiesta rivolta alla Corte di stabilire se sia stata o meno violata una certa norma, nemmeno nel caso in cui il ricorrente intenda dolersi dell’omessa applicazione di tale norma da parte del giudice di merito, dovendo invece investire la “ratio decidendi” della sentenza impugnata, proponendone una alternativa e di segno opposto (cfr. Corte Cass. Sez. U., Sentenza n. 26020 del 30/10/2008; id. Sez. 3, Ordinanza n. 4044 del 19/02/2009; id. Sez. 3, Sentenza n. 12712 del 25/05/2010; id. Sez. U., Sentenza n. 21672 del 23/09/2013).

Orbene il motivo di ricorso deve essere dichiarato inammissibile in quanto il quesito di diritto formulato in calce è assolutamente inidoneo ad evidenziare: a) la questione controversa; b) l’errore in cui è incorso il Giudice di appello; c) la “regula juris” che avrebbe dovuto essere correttamente applicata al caso deciso.

La medesima sentenza è stata impugnata, con ricorso incidentale autonomo, dalla Agenzia delle Entrate che ha interamente incentrato il proprio motivo, come emerge anche dal quesito di diritto formulato in calce, sulla ritenuta errata applicazione, da parte del Giudice di appello, del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, lett. c), come modificato dal D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 6 (che disponeva: somme dovute dai contribuenti sono iscritte in ruoli resi esecutivi a pena di decadenza: (…) – c) entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio”), trattandosi di norma volta a regolare esclusivamente il termine di decadenza della iscrizione a ruolo degli accertamenti impositivi divenuti definitivi, e non anche quello della notifica della cartella di pagamento, nulla essendo dato in contrario desumere dai principi affermati nella sentenza della Corte costituzionale n. 280/2005.

Il motivo è fondato.

Occorre premettere che:

– il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, prevedeva originariamente che l’iscrizione a ruolo e la successiva consegna dei ruoli all’intendenza di finanza dovevano avvenire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

– il D.Lgs. n. 46 del 1999, con l’art. 6 – che aveva sostituito il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17 – prescriveva, inoltre, che le somme dovute a seguito di liquidazione ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, dovevano essere iscritte in ruoli resi esecutivi entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, lett. a) ed entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti d’ufficio (D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, lett. c);

– il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, disponeva che la notifica della cartella doveva avvenire entro l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo: tale termine era poi venuto meno a seguito di abrogazione disposta dal D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193, art. 1, comma 1, lett. b), (la L. 30 dicembre 2004, n. 311 art. 1, comma 417, lett. c), ha poi nuovamente stabilito un termine di decadenza prevedendo che la cartella doveva essere notificata “entro l’ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del ruolo, ovvero entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo alla consegna se la cartella è relativa ad un ruolo straordinario”).

Venuto meno, a far data dal 9.6.2001 (data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 193 del 2001), il termine di decadenza previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, per la notifica della cartella di pagamento, ed in considerazione della disposizione, espressamente definita di interpretazione autentica, contenuta nella L. 27 dicembre 1997, n. 449, art. 28, che aveva dichiarato “non perentorio” il termine annuale per la rettifica in controllo automatizzato delle dichiarazioni fissato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, le SS.UU. di questa Corte erano intervenute a colmare la completa mancanza di termini perentori per l’esercizio della potestà impositiva, determinatasi a seguito del combinato disposto normativo sopra indicato, statuendo con sentenza 12.11.2004 n. 21498 che, “non essendo concepibile che il cittadino resti soggetto sine die al potere dell’Amministrazione, il termine di decadenza entro cui va circoscritta l’azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria va ricollegato, nelle ipotesi di controllo cd. Formale (o, più rettamente, cartolare), a cui segua una mera attività di liquidazione, a quello per l’iscrizione a ruolo, fissato nel D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1 (nel testo vigente ratione temporis), mentre nelle ipotesi di rettifica cartolare (o formale), il relativo potere deve, a pena di decadenza, essere esercitato mediante la notifica dell’atto impugnabile (la cartella di pagamento) entro il termine stabilito, in via generale, dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1 (nel testo applicabile ratione temporis)”. Tale soluzione non era stata tuttavia ritenuta praticabile dalla Corte costituzionale, investita della questione di legittimità del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, come modificato dal D.Lgs. n. 193 del 2001, che nella ordinanza 19.11.2004 n. 352, aveva rilevato come – pur non dovendo il carattere perentorio di un termine risultare in modo esplicito dalla norma, ben potendo esso desumersi dalla funzione che al termine chiaramente assegna la legge – “dal combinato disposto del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per la consegna del ruolo ai fini del visto di esecutorietà (e, quindi, per un’attività interna all’ufficio)” non potesse desumersi che nel termine ivi previsto “debba altresì provvedersi alle successive attività di consegna del ruolo al concessionario e di notifica della cartella di pagamento al contribuente (previste del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 24 e 25)” attesa “l’impossibilità logica di includere, in un termine previsto esplicitamente per un’attività preliminare, anche ulteriori attività ad essa successive”.

In seguito la questione relativa alla mancanza di un termine di decadenza per la notificazione delle cartelle di pagamento approdava nuovamente avanti alla Corte costituzionale, che, con sentenza 7.7.2005 n. 280, dichiarava l’illegittimità costituzionale del D.P.R. n. 602, art. 25 – nel testo modificato dal D.Lgs. n. 193 del 2001, nella parte in cui non prevedeva alcun termine a pena di decadenza entro il quale si doveva notificare al contribuente la cartella di pagamento (la Corte dava altresì atto della inefficacia del termine di decadenza stabilito dalla modifica del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, disposta dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 417 – norma peraltro non investita dalla questione di costituzionalità – in quanto la decorrenza di tale termine era collegata alla consegna dei ruoli al concessionario, attività per la quale non era previsto alcun termine, venendo in tal modo ad essere resa praticamente inefficace la stessa funzione del termine di decadenza).

Il Legislatore ha, quindi, inteso conformarsi alla pronuncia del Giudice delle Leggi adottando il D.L. 17 giugno 2005, n. 106, convertito con modificazioni nella L. 31 luglio 2005, n. 156, ridisciplinando la intera materia dei termini di decadenza sia per l’attività di accertamento che per la notificazione delle cartelle.

In particolare, all’art. 1, commi 5 bis e 5 ter – con riferimento ai “controlli automatizzati” delle dichiarazioni fiscali – ha stabilito quanto segue:

1-) al comma 5 bis, ha introdotto termini distinti di decadenza per la notifica delle cartelle relative “a pretese tributarie derivanti dalla liquidazione delle dichiarazioni”, rispettivamente, presentate “a decorrere dal 1 gennaio 2004” (lett. a), “presentate negli anni 2002 e 2003” (lett. b) e “presentate fino al 31 dicembre 2001” (lett. c);

2-) al comma 5 ter (al dichiarato fine di “di conseguire… la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto”) alla lett. a), n. 2), ha introdotto modifiche del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, che nella nuova formulazione, viene a dettare la disciplina normativa “a regime”, disponendo che la notifica delle cartelle deve essere eseguita entro “il 31 dicembre: a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultando dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36 bis” (D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, lett. a); b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo formale prevista del citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter” (D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, lett. b);

3-) al comma 5 ter (al dichiarato fine di “di conseguire… la necessaria uniformità del sistema di riscossione mediante ruolo delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto”) ha disposto, alla lett. b), n. 1), la modifica del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 23, estendendo all’imposta sul valore aggiunto le norme del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 17 e 25, ed alla lett. b), n. 2), la modifica del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 36, comma 2, che nella nuova formulazione, prevede la disciplina normativa “transitoria” da applicare “in deroga del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25, comma 1, lett. a)”, disponendo che le cartelle di pagamento devono essere notificate a pena di decadenza “entro il 31 dicembre: a) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003; b) del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001”.

Il Legislatore, con norma innovativa, ha poi inteso estendere le garanzie previste in funzione del contemperamento dell’interesse del contribuente a non rimanere assoggettato “sine die” alla pretesa impositiva ed alla riscossione con quello dell’Amministrazione finanziaria alla esazione dei crediti tributari, venendo a modificare il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, assoggettando in via generale – a far data dalla entrata in vigore della L. 31 luglio 2005, n. 156, di conversione con modifiche del D.L. n. 106 del 2005 – a termine di decadenza la notifica di tutte le cartelle di pagamento, ivi comprese quelle derivanti dall’ordinario procedimento di accertamento del tributo da parte degli Uffici che ha dato luogo ad emissione e notifica di avvisi di accertamento o in rettifica. A tal fine del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, lett. c) – nel testo modificato dal D.L. n. 106 del 2005, art. 1, comma 5 ter, lett. a), n. 2), conv. in L. n. 156 del 2005 – dispone, infatti, che le cartelle di pagamento debbono essere notificate, a pena di decadenza, “entro il 31 dicembre…, c) del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio”: la norma, che non ha efficacia retroattiva, trova applicazione alle cartelle di pagamento da notificare successivamente alla entrata in vigore della legge di conversione.

Tanto premesso, nel caso sottoposto all’esame di questa Corte, la cartella di pagamento, notificata al curatore fallimentare in data 17.12.2004, costituisce atto esecutivo consequenziale all’avviso di rettifica n. 8217224/01, relativo ad accertamento d’ufficio, emesso a seguito di PVC redatto dalla Guardia di Finanza, ritualmente notificato alla ditta individuale in data 7.6.2001, divenuto definitivo per mancata opposizione ed iscritto a ruolo in data 22.3.2002 (cfr. sentenza CTR in premessa, pag. 3, ed in parte motiva, pag. 4), con la conseguenza che alla fattispecie in esame non trova applicazione la disciplina transitoria – con efficacia retroattiva – di cui al D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 36, comma 2 (come modificato dal D.L. n. 106 del 2005, art. 1, comma 5 ter, lett. b), n. 2), nè la disciplina dettata in via generale dal D.L. n. 106 del 2005, art. 1, comma 5 bis, che concernono esclusivamente le liquidazioni d’imposta effettuate a seguito di “controlli automatizzati” delle dichiarazioni, nè può trovare applicazione la disciplina “a regime” del D.P.R. n. 602 del 1973, nuovo art. 25, estesa anche alle cartelle emesse a seguito di accertamento di ufficio, in quanto concernente le sole cartelle di pagamento da notificarsi successivamente al 2005.

Non trova applicazione “ratione temporis” neppure il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1 – come precedentemente modificato dal D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 11 – che fissava come termine per la notifica della cartella “l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo”, norma previgente alla soppressione di tale termine disposta dal D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193, art. 1, in vigore dal 9.6.2001.

Ed infatti deve escludersi che la pronuncia di incostituzionalità di cui alla sentenza della Corte cost. n. 280/2005, nelle more del successivo intervento legislativo di riforma, avrebbe implicitamente determinato la reviviscenza della norma abrogata da quella dichiarata illegittima dal Giudice delle Leggi, al fine di non lasciare il contribuente esposto senza limiti temporali alla azione esecutiva del Fisco, non trovando tale conclusione alcuna conferma nella sentenza di accoglimento della questione di legittimità costituzionale.

Osserva il Collegio che controversa è in dottrina e nella stessa giurisprudenza costituzionale la ammissibilità della reviviscenza di norme abrogate da disposizioni dichiarate costituzionalmente illegittime (cfr. Corte Cost. sent. n. 310 del 1993; n. 74 del 1996; sentenze 4.10.2011 n. 294, 26.1.2011 n. 24; ordinanza 7.2.200 n. 306. Esclude del tutto la reviviscenza della normativa preesistente abrogata Corte cost. sentenza 26.1.2011 n. 28. A diversa conclusione pervengono invece le sentenze della Corte Cost. 5.4.1974 n. 107 e 23.4.1986 n. 108. che però avevano dichiarato illegittime le disposizioni di legge abrogatrici delle norme previgenti). Al riguardo, se pure con riferimento al differente effetto abrogativo (rispetto a quello di annullamento proprio delle sentenze di accoglimento della questione di legittimità costituzionale) disposto dall’esito del referendum popolare di cui all’art. 75 Cost., è stato osservato dalla Corte costituzionale che “La tesi della reviviscenza di disposizioni a seguito di abrogazione referendaria non può essere accolta, perchè si fonda su una visione “stratificata” dell’ordine giuridico, in cui le norme di ciascuno strato, pur quando abrogate, sarebbero da considerarsi quiescenti e in questo caso, avrebbe come effetto il ritorno in vigore di disposizioni da tempo soppresse, con conseguenze imprevedibili per lo stesso legislatore, rappresentativo o referendario, e per le autorità chiamate a interpretare e applicare tali norme, con ricadute negative in termini di certezza del diritto; principio che è essenziale per il sistema delle fonti… Il fenomeno della reviviscenza di norme abrogate, dunque, non opera in via generale e automatica e può essere ammesso soltanto in ipotesi tipiche e molto limitate, e comunque diverse da quella dell’abrogazione referendaria in esame. Ne è un esempio l’ipotesi di annullamento di norma espressamente abrogatrice da parte del giudice costituzionale, che viene individuata come caso a sè non solo nella giurisprudenza di questa Corte (peraltro, in alcune pronunce, in termini di “dubbia ammissibilità”: sentenze n. 294 del 2011, n. 74 del 1996 e n. 310 del 1993; ordinanza n. 306 del 2000) e in quella ordinaria e amministrativa, ma anche in altri ordinamenti (come quello austriaco e spagnolo). Tale annullamento, del resto, ha “effetti diversi” rispetto alla abrogazione – legislativa o referendaria – il cui “campo (…) è più ristretto, in confronto di quello della illegittimità costituzionale” (sentenza n. 1 del 1956), (cfr. Corte Cost. sentenza 24.1.2012 n. 13).

Nella specie la pronuncia della Corte n. 280/2005 ha dichiarato la illegittimità costituzionale del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, come modificato dal D.Lgs. n. 193 del 2001, nella parte in cui non prevedeva alcun termine di decadenza per la notifica della cartella di pagamento relativa ad imposte liquidate ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, venendo a chiarire la motivazione della sentenza: 1- che “a questa Corte è preclusa la possibilità di determinare essa tale termine, competendo la sua individuazione alla ragionevole discrezionalità del legislatore”; 2- che la pronuncia di illegittimità costituzionale “rende indispensabile un sollecito intervento legislativo con il quale si colmi ragionevolmente la lacuna che si va a creare” (motiv. paragr. 4.2), con ciò avendo inequivocabilmente inteso la stessa Corte escludere la estensione dell’annullamento anche all’effetto abrogativo prodotto dal D.Lgs. n. 193 del 2001 (cfr. Corte Cass. 5, sez. 23.9.2011 n. 19544che esclude implicitamente la reviviscenza della originaria norma abrogata dalla disposizione legislativa dichiarata incostituzionale, affermando che – in tema di riscossione delle imposte sui redditi, il termine perentorio di quattro mesi dalla consegna del ruolo al concessionario, previsto a pena di decadenza, ai fini della notifica della cartella di pagamento, dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25 (nel testo, novellato dal D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 11), applicabile “ratione temporis”, si applica alle cartelle emesse prima della modifica introdotta al testo dal D.Lgs. 27 aprile 2001, n. 193, art. 1 – che aveva soppresso il predetto termine – nei soli casi in cui, al momento dell’entrata in vigore della modifica da ultimo indicata, la decadenza si sia già verificata”; id. 5 sez. 30.11.2005 n. 26104, in motivazione paragr. 3.4.3; id. 5 sez. 12.1.2012 n. 257).

Negli ordinari procedimenti di accertamento tributario, definiti con avviso di accertamento di ufficio o in rettifica, diversi da quelli cd. “automatizzati” di liquidazione delle imposte, effettuati ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, non sussiste, peraltro, la medesima esigenza di stabilire un termine di decadenza per la notifica della cartella di pagamento che è stata evidenziata – in relazione ai soli controlli automatizzati – dalle pronunce della Corte costituzionale (ord. n. 107/2003, ord. n. 352/2004, sent. n. 280/2005) allo scopo di sottrarre il contribuente ad una soggezione senza limiti di tempo al potere di riscossione del Fisco. Occorre considerare, infatti, che le due situazioni poste a raffronto non sono comparabili, in quanto non appaiono affatto omogenee: deve rilevarsi, al riguardo, come, nel procedimento di liquidazione della imposta in esito al controllo mediante “procedure automatizzate”, il contribuente viene a conoscenza, per la prima volta, dell’esercizio del potere impositivo attraverso la notifica della cartella di pagamento, non essendo questa preceduta da alcun atto di accertamento e non essendo assoggettato il potere di controllo della dichiarazione ad alcun termine di decadenza; diversamente, nel caso in cui la imposta sia liquidata a seguito di ordinario accertamento dell’Ufficio, il contribuente risulta tutelato, in relazione alle esigenze predette, in quanto viene a conoscenza del credito erariale mediante la notifica dell’atto impositivo presupposto, e l’esercizio del potere di accertamento e rettifica dell’Ufficio è assoggettato a specifici termini di decadenza.

La esigenza di tutela del contribuente prospettata nelle pronunce della Corte costituzionale (tutte riferite alla sola ipotesi di controllo mediante – procedure automatizzate”), si giustifica dunque in relazione alle diverse modalità di esercizio dell’attività provvedimentale dell’Ufficio finanziario, atteso che l’esercizio della potestà impositiva, nel caso previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, si attua direttamente attraverso la iscrizione a ruolo della somma dovuta, essendo veicolata all’esterno la pretesa fiscale esclusivamente dalla cartella di pagamento, con la conseguenza che in assenza della previsione di un termine perentorio per il compimento degli atti esecutivi il contribuente rimarrebbe indefinitamente esposto alla pretesa tributaria, mentre, nel caso di attuazione della potestà impositiva mediante accertamento d’ufficio o di rettifica, permane netta la distinzione tra le due fasi dell’accertamento e della riscossione del credito del procedimento tributario, potendo disporsi – in via generale – la iscrizione a ruolo della somma dovuta dal contribuente soltanto previa definitività dell’atto impositivo, venendo ad essere raggiunta la finalità di tutela del contribuente già con la previsione del termine di decadenza per la emissione dell’avviso di accertamento/rettifica, non rendendosi quindi necessario a tal fine stabilire ulteriori termini perentori, anche nella successiva fase esecutiva, per la iscrizione a ruolo dell’importo e la notifica della cartella di pagamento.

Non rileva in contrario, ai fini della presente decisione, che il Legislatore del 2005, intervenendo a ridisciplinare in modo uniforme la intera materia della notifica delle cartelle esattoriali relative alle imposte dirette ed all’IVA (cfr. Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 26421 del 05/12/2005; id. Sez. 5, Sentenza n. 667 del 15/01/2007; id. Sez. 5, Sentenza n. 18158 del 07/08/2009), ha inteso ulteriormente rafforzare la tutela del contribuente assoggettando a termine di decadenza anche la notifica delle cartelle di pagamento relative ad atti impositivi divenuti definitivi (del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, comma 1, lett. c), come modificato dal D.L. n. 106 del 2005, art. 1, comma 5 ter, lett. a), n. 2), conv. in L. n. 156 del 2005 – dispone, infatti, che le cartelle di pagamento debbono essere notificate, a pena di decadenza, – entro il 31 dicembre… c) del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio-): la norma, proprio in quanto meramente rafforzativa e non invece assolutamente indispensabile – come nei procedimenti di controllo automatizzato – a garantire la effettività della tutela del contribuente, non ha, infatti, efficacia retroattiva e trova quindi applicazione alle cartelle da notificare successivamente alla entrata in vigore della legge di conversione, essendo espressione di una scelta discrezionale del Legislatore che non inficia di sospetto di legittimità costituzionale la disciplina normativa vigente al tempo della notifica della cartella di pagamento (7.12.2004) emessa a seguito di atto impositivo presupposto, divenuto definitivo a seguito di mancata opposizione, non operando in relazione a tale pretesa tributaria i termini di decadenza stabiliti dall’art. 17 (nel testo introdotto dal D.Lgs. n. 46 del 1999 e fino alla soppressione disposta dal D.L. n. 106 del 2005, conv. in L. n. 156 del 2005) e dall’art. 25 (nel testo introdotto dal D.Lgs. n. 46 del 1999 e fino alla soppressione disposta dal D.Lgs. n. 193 del 2001 – in vigore dal 9.6.2001 – e quindi nel nuovo testo modificato dal D.L. n. 106 del 2005, conv. in L. n. 156 del 2005) del D.P.R. n. 602 del 1973: in tal caso, infatti la pretesa fiscale, consolidatasi in seguito ad omessa impugnazione giudiziale, si atteggia come qualsiasi altro diritto di credito il cui esercizio è assoggettato all’ordinario termine prescrizionale ex art. 2953 c.c., risultando in tal modo adeguatamente assicurata la certezza del diritto e la stabilità dei rapporti giuridici (cfr., con riferimento ad ipotesi di accertamento giudiziale della pretesa fiscale: Corte Cass. 5 sez. 13.3.2009 n. 6148; id. Sez. 5, Sentenza n. 1388 del 21/01/2011; vedi: Corte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8350 del 25/05/2012).

Errata è quindi la decisione della CTR che deve essere cassata in accoglimento del motivo di ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate.

In conclusione va dichiarato inammissibile il ricorso principale proposto da Equitalia Polis s.p.a.; va accolto il ricorso incidentale autonomo proposto dalla Agenzia delle Entrate; la sentenza impugnata deve essere cassata e, non dovendo procedersi ad ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, con il rigetto del ricorso introduttivo proposto dal Fallimento della ditta individuale, tenuto alla rifusione, in favore della ricorrente Agenzia fiscale, delle spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo come da notula, sussistendo idonee ragioni in considerazione delle modifiche legislative intervenute in corso di giudizio per compensare interamente le spese relative ai gradi di merito.

PQM

La Corte:

– dispone la riunione delle cause iscritte al Registro Generale ai nn. 17047/2009 e 17874/2009;

– dichiara inammissibile il ricorso principale proposto da Equitalia Polis s.p.a.;

– accoglie il ricorso incidentale proposto dalla Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata, e decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso introduttivo proposto dal Fallimento (OMISSIS) che condanna alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, in favore dell’Agenzia fiscale, liquidate in Euro 14.850,00 per compensi oltre le spese prenotate a debito, dichiarando interamente compensate tra le parti le spese relative ai gradi di merito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio riconvocata, il 15 dicembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 15 febbraio 2017

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