Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3975 del 15/02/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 15/02/2017, (ud. 22/04/2014, dep.15/02/2017),  n. 3975

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. VALITUTTI Antonio – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 22521/2011 proposto da:

C.O., elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZA DELLE IRIS

18, presso lo studio dell’avvocato FILIPPO DE GIOVANNI,

rappresentato e difeso dall’avvocato GIANCARLI FABRIZIO, giusta

delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

nonchè da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente incidentale –

contro

C.O.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 77/2011 della COMM. TRIB. REG. dell’Abruzzo,

depositata il 24/05/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

22/04/2014 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI;

udito per il controricorrente l’Avvocato DE STEFANO che ha chiesto il

rigetto del ricorso principale;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’inammissibilità di entrambi

i ricorsi, in subordine rigetto del 2^ motivo del ricorso

principale, accoglimento ricorso incidentale.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con avviso di accertamento n. (OMISSIS) notificato alla ditta C.O., l’Agenzia delle Entrate dell’Aquila rettificava in aumento le imposte per IVA, per l’anno 2005, su un imponibile di Euro 1.812.310,37.

L’accertamento conseguiva ad un controllo sugli adempimenti in materia di operazioni intracomunitarie ed operazioni soggette al regime del margine di cui al D.L. n. 41 del 1995, conv. in L. n. 85 del 1995, riguardanti acquisti di autovetture usate effettuati dalla ditta in (OMISSIS). Sulla base della documentazione, acquisita tramite la Direzione Centrale Accertamento, dal corrispondente Ufficio tedesco era stato accertato che tutte le operazioni intercorse tra il fornitore tedesco e la ditta C. erano intracomunitarie e, quindi, non soggette al regime del margine.

In particolare, per quanto interessa il presente giudizio, veniva riscontrato un elenco di fatture relative ad autoveicoli registrate dalla ditta C.O. come fatture soggette al regime del margine, e quindi senza l’applicazione dell’imposta IVA in acquisto; pur tuttavia le stesse autovetture risultavano essere state oggetto di acquisti intracomunitari dal fornitore tedesco, in relazione ai quali l’imposta avrebbe dovuto essere assolta nel paese di destinazione del bene, senza possibilità di applicazione del cd. “regime del margine”.

2. Avverso tale avviso C.O. proponeva impugnazione, che veniva parzialmente accolto dalla CTP dell’Aquila con la sentenza n. 92/04/09.

L’appello principale proposto dal contribuente e l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso tale sentenza venivano entrambi respinti con conferma della sentenza di primo grado.

3. In particolare, per quanto interessa il presente giudizio, a parere della CTR erroneamente l’Ufficio aveva applicato la disciplina dettata dal D.L. n. 331 del 1993, art. 38, comma 3, lett. e), che regolava gli acquisti intracomunitari a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi, trasportati o spediti da altro Stato membro e che individuava il luogo di tassazione nello Stato comunitario di destinazione del mezzo, poichè gli autoveicoli risultavano non nuovi, così come previsto dal D.L. n. 331 del 1993, art. 38, comma 4 e quindi assoggettabili al cd. “regime del margine… La CTR affermava inoltre che le doglianze sollevate dalla ditta contribuente circa una presunta “carenza di motivazione” dell’avviso di accertamento non meritavano accoglimento perchè l’accertamento faceva riferimento a fatture conosciute dalla ditta C., che ne era in possesso.

4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione C.O., articolato in due motivi. Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso e propone ricorso incidentale affidato ad un motivo.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. Con il primo motivo C.O. lamenta la nullità del procedimento per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ex art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

1.2. Il ricorrente si duole del fatto che la CTR, pur avendo espressamente affermato, così come argomentato dal C. nell’atto di appello, che, nel caso in esame, era applicabile il cd. “regime del margine”, aveva tuttavia via omesso di adottare una decisione in merito alla specifica domanda circa l’applicabilità del detto regime nel caso in esame.

Osserva il Collegio che la sentenza impugnata, pur affermando nella parte motiva “il caso del sig. C.O…. rientra nel regime del margine (come peraltro invocato dal ricorrente medesimo) e deve dunque trovare applicazione il D.L. n. 412 del 1995, (il cd regime speciale per venditori di beni usati). Dall’esame dei documenti in atti è di tutta evidenza che tutte le autovetture acquistate rispondono al requisito di percorrenza o di uso fissato della citata normativa L. n. 41 del 1991, art. 36, n. 10)”, nella parte dispositiva conclude, in evidente contraddizione, per il rigetto anche dell’appello proposto sul punto dal C. e per la conferma della decisione di primo grado.

1.3. Orbene la complessiva statuizione non integra, contrariamente a quanto assume il ricorrente, una violazione del principio stabilito dall’art. 112 c.p.c., perchè la CTR si è pronunciata su quanto chiesto dal contribuente, anche se è pervenuta ad una decisione non conforme alle sue aspettative, di guisa che il motivo risulta inammissibile. La contraddittorietà evidenziata, piuttosto, avrebbe potuto essere denunciata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

2.1. Con il secondo motivo del ricorso principale il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

C.O., dopo avere premesso che, la sentenza impugnata aveva rigettato le eccezioni di carenza di motivazione, sulla considerazione che “l’atto di accertamento fa riferimento a fatture che, per ovvi motivi, sono ben conosciute dal C.O. che ne è anche in possesso”, rappresenta che le fatture in suo possesso. ed allegate agli atti di causa, contenevano l’espressa menzione apposta dal cedente tedesco che l’operazione era soggetta al regime del margine, mentre, al contrario, la documentazione acquisita dall’Ufficio finanziario dalle autorità tedesche ed elencata nell’atto di accertamento – dalla quale si sarebbe dovuta evincere la non assoggettabilità delle operazioni al cd – regime del margine” non era stata prodotta. Si tratta in particolare a) dei modelli Intrastat presentati dal fornitore tedesco, b) documenti scaturenti da un controllo incrociato con i dati desunti dall’A.T.; c) altra documentazione sempre proveniente da Autorità tedesche tramite il C.L.O.; d) fatture che sarebbero pervenute da fornitori tedeschi.

In proposito il ricorrente chiede se possa ritenersi compiutamente motivato l’atto di accertamento che non alleghi gli atti ivi richiamati e sui quali si fonda, e non li abbia portati a conoscenza del contribuente.

2.2. Il motivo è infondato e va respinto.

Come già affermato da questa Corte, “Nel regime introdotto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento” (Cass. Ord. n. 9032/2013) ed ancora che “In tema di avviso di accertamento tributario, lo stabilire se, in concreto, la sua motivazione risponda o no ai requisiti di validità – che, in generale, possono riferirsi anche ad elementi extratestuali che il contribuente sia in grado di conoscere – è compito del giudice tributario e non è dato al contribuente, se la decisione è motivata, sollecitare alla Corte di Cassazione una revisione critica, salvo che non vengano enunciati ed evidenziati, nel ricorso, specifici errori di diritto in cui il giudice di merito sia incorso (Cass. sent. n. 9582/2013).

Ciò premesso in diritto va rilevato che, nel caso in esame come risulta dalla stessa sentenza impugnata, l’avviso di accertamento recava la indicazione analitica di tutte le fatture contestate e la puntuale indicazione degli esiti delle indagini compiute con l’ausilio delle Autorità tedesche ed è stato ritenuto adeguatamente motivato dal giudice tributario, secondo i principi affermati dalla Suprema Corte, in merito alla sussistenza dei requisiti di validità dello stesso, senza che il contribuente, sul punto, abbia censurato specifici errori di diritto.

A fronte di ciò la generica doglianza proposta dal contribuente circa la mancata allegazione della documentazione proveniente dall’Autorità tedesca, lungi dal rilevare in ordine alla motivazione dell’avviso di accertamento, che come già detto, è stato ritenuto adeguatamente motivato dal giudice di merito, appare del tutto inconferente in quanto priva di ricadute probatorie utili al contribuente.

In proposito, va rimarcato che nel caso di specie, come già chiarito sub 1.6., l’avviso di accertamento trova il suo presupposto nella richiesta del contribuente di accedere ad un regime speciale di assolvimento dell’IVA, a cui è seguita la verifica dell’Ufficio circa la effettiva sussistenza dei presupposti necessari, oggettivi e soggettivi: tuttavia l’iniziativa di controllo assunta dall’Ufficio finanziario non determina una inversione dell’onere della prova circa la sussistenza dei presupposti, che continua a gravare sul contribuente che chiede di accedere al regime speciale del cd. “margine”, prova che nel caso in esame non può certo dirsi assolta con la semplice apposizione di una dicitura relativa al cd. “regime del margine” sulle fatture in possesso del contribuente.

Infine va rilevato che la contestazione circa la tardività del deposito della documentazione effettuata in appello dalla Agenzia delle Entrate, proposta nel ricorso dal contribuente, è del tutto generica e priva di riferimenti fattuali che ne consentano di apprezzarne la rilevanza.

3.1. Si deve quindi passare all’esame del ricorso incidentale.

3.2. Con l’unico motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 41 del 1995, art. 36, conv. in L. n. 85 del 1995 e D.L. n. 331 del 1993, art. 38, conv. in L. n. 28 del 1997, nonchè l’insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5.

A parere della Agenzia delle Entrate, la CTR aveva errato nel dare decisivo rilievo al positivo riscontro alla circostanza – peraltro non contestata – che gli autoveicoli in questione fossero usati, per escludere il regime ordinario di tassazione IVA disciplinato dal D.L. n. 331 del 1993, art. 38. Rappresenta la controricorrente in via incidentale che per l’applicazione del regime del cd “margine”, istituito dal D.L. n. 41 del 1995, art. 36, era altresì necessario che gli acquisti fossero riconducibili a casi tassativamente indicati, compiuti in regime di indetraibilità dell’IVA assolta in ragione delle specifiche caratteristiche del dante causa, che ricorrevano nell’ipotesi del cedente soggetto privato, ovvero soggetto di imposta che non avesse potuto detrarre l’IVA ovvero a sua volta operante in regime del margine. Sottolineava quindi che, nel caso in esame, i fornitori tedeschi avevano prodotto gli elenchi riepilogativi delle cessioni intracomunitarie.

3.3. Il motivo di ricorso incidentale è fondato e va accolto.

3.4. Contrariamente a quanto affermato dalla CTR l’applicazione del cd. – “regime del margine”, non presuppone solo la ricorrenza di una qualità oggettiva degli autoveicoli, consistente nell’essere – usati -, ma anche una particolare condizione soggettiva dei dante causa, che abbia determinato l’assolvimento ah origine dell’IVA sull’acquisto.

In proposito va quindi ricordato, come più volte affermato da questa Corte, con argomenti che si condividono che “In tema di IVA, il regime del margine di utile di cui al D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36, convertito nella L. 22 marzo 1995, n. 85, siccome rappresenta un regime speciale rispetto all’ordinario regime impositivo riguardante gli acquisti intracomunitari, impone al contribuente di provare la sussistenza dei presupposti che ne consentono l’applicazione, e, quindi, la mancata detrazione dell’IVA all’acquisto da parte del cedente, tutte le volte in cui la contestazione dell’Amministrazione trovi fondamento in elementi oggettivi che privino di attendibilità le indicazioni contenute nella fattura emessa nei confronti del cessionario” (Cass. Sent. n. 8828/2012). In particolare va ribadito che “In tema di IVA, ai fini dell’applicazione negli acquisti intra-comunitari del regime del margine di utile di cui al D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36, convertito nella L. 22 marzo 1995, n. 85, non costituisce unica condizione la regolarità formale della fattura emessa dal cedente, poichè in tal modo si attribuirebbe a tale documento un’efficacia probatoria, in realtà non prevista, in relazione all’esistenza dei presupposti giustificativi di tale regime fiscale, e cioè che il cedente abbia assolto l’imposta in modo definitivo e risponda ad uno dei requisiti soggettivi indicati dalla medesima disposizione, configurandosi o come privato consumatore, o come soggetto che non abbia potuto detrarre l’imposta per aver destinato i beni ad attività esente, ovvero che agisca in regime di franchigia nel proprio Stato membro, ovvero ancora che abbia a sua volta assoggettato il proprio acquisto al regime del margine di utile” (Cass. Sent. n. 8828/2012).

Pertanto – “Colui il quale intenda avvalersi, per il pagamento dell’IVA su beni acquistati da soggetti residenti in altro Stato membro, dello speciale regime del margine di utile, ha l’obbligo di accertarsi della sussistenza dei presupposti di applicabilità di quel regime, tra i quali la circostanza che il cedente del bene non abbia potuto esercitare, nel suo Paese, alcuna rivalsa per l’imposta versata quando acquistò quel bene. Tale accertamento non può limitarsi ad un mero controllo di regolarità formale delle fatture emesse dal cedente, ma deve estendersi al controllo della regolarità sostanziale dell’operazione, a condizione che esso sia possibile alla stregua dell’ordinaria diligenza esigibile dal cessionario” (Cass. Sent. n. 8636/2012).

Ne discende che, anche se va escluso che il regime del cd. – “margine” abbia carattere agevolativo, come erroneamente sostenuto dalla difesa dell’Agenzia delle Entrate, lo stesso è un regime speciale di assolvimento dell’imposta per cui è onere di colui che richiede di accedervi provare la effettiva ricorrenza di tutti gli elementi normativamente richiesti, sia oggettivi che soggettivi, per cui ha errato la CTR nel ritenere applicabile il cd “regime del margine” sull’unica ricorrenza oggettiva della qualità “usata” degli autoveicoli in questione.

4.1. In conclusione il ricorso principale va rigettato, inammissibile il primo motivo ed infondato il secondo, ed il ricorso incidentale va accolto: la sentenza impugnata va cassata e, non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, il giudizio va deciso nel merito respingendo l’impugnazione originariamente proposta dal contribuente.

4.2. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. Le spese per le fasi di merito del giudizio si compensano.

PQM

La Corte di cassazione:

– rigetta il ricorso principale, inammissibile il primo motivo ed infondato il secondo; accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario proposto dal contribuente;

– condanna il C.O. ricorrente alla refusione delle spese del giudizio di legittimità che liquida nel compenso di Euro 10.100,00, oltre spese prenotate a debito;

– compensa le spese di giudizio per le fasi di merito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, a seguito di riconvocazione, il 14 dicembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 15 febbraio 2017

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