Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 39681 del 13/12/2021

Cassazione civile sez. VI, 13/12/2021, (ud. 04/11/2021, dep. 13/12/2021), n.39681

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10992/2020 R.G., proposto da:

l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore

Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;

– ricorrente –

contro

la “R.I.V. RUBINETTERIE ITALIANE VELATTA S.p.A.”, con sede in

(OMISSIS), in persona del presidente del consiglio di

amministrazione pro tempore, rappresentata e difesa dal Prof. Avv.

Alberto Marcheselli, con studio in Genova, e dall’Avv. Marina Milli,

con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in

calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

– controricorrente/ricorrente incidentale –

avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale

del Piemonte il 20 settembre 2019 n. 989/02/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 4 novembre 2021 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo.

 

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte il 20 settembre 2019 n. 989/02/2019, che, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per IRES relativa all’anno 2011, in dipendenza dell’indebita compensazione del D.Lgs. n. 9 luglio 1997, n. 241, ex art. 17, di inesistenti crediti d’imposta per costi sostenuti per l’attività di “ricerca industriale e sviluppo precompetitivo” negli anni 2008 e 2009, stante l’omessa compilazione della sezione XVII del quadro “RU” nel modello “UNICO 2012”, ha accolto l’appello proposto dalla “R.I.V. RUBINETTERIE ITALIANE VELATTA S.p.A.” nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Novara il 12 luglio 2018 n. 140/02/2018, con compensazione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale ha riformato la decisione di prime cure, sul presupposto che l’omissione era stata sanata con la presentazione di dichiarazione integrativa nell’anno 2017. La “R.I.V. RUBINETTERIE ITALIANE VELATTA S.p.A.” si è costituita con controricorso, proponendo ricorso incidentale (condizionato) avverso la sentenza impugnata. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., la proposta formulata dal relatore è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell’adunanza della Corte. La controricorrente ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con riguardo al ricorso principale

1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, artt. 1 e 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la dichiarazione relativa all’anno 2011 potesse essere sanata con la tardiva presentazione di dichiarazione integrativa nell’anno 2017, ancorché in relazione alla carenza di una indicazione avente valore negoziale.

2. Con il secondo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione della Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi da 280 a 283, e del D.M. 28 marzo 2008, n. 76, art. 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la contribuente non fosse decaduta dalla possibilità di beneficiare dei crediti d’imposta per effetto dell’omessa compilazione della deputata sezione nel corpo della dichiarazione relativa all’anno 2011.

Con riguardo al ricorso incidentale (condizionato)

Con unico motivo, per l’ipotesi di accoglimento del ricorso principale, si ripropongono le eccezioni assorbite dalla decisione nel merito dell’appello:

– di decadenza dell’amministrazione finanziaria dal potere di accertamento dell’incompletezza della dichiarazione relativa all’anno 2011, essendo decorso oltre quattro anni dalla scadenza del termine previsto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43 (vigente ratione temporis), in forza del rinvio disposto dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 421;

– di eccessiva onerosità e di carente proporzionalità della sanzione irrogata nella misura massima corrispondente all’importo dei crediti d’imposta secondo la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 282, essendo stata consumata un’irregolarità amministrativa e non un’evasione fraudolenta.

Ritenuto che:

Con riguardo al ricorso principale

1. Preliminarmente, si deve disattendere l’eccezione di inammissibilità del ricorso principale per carenza di autosufficienza. Invero, l’onere della trascrizione – nella declinazione consolidata di tale canone nella giurisprudenza di legittimità (tra le tante: Cass., Sez. 5, 15 luglio 2015, n. 14784; Cass., Sez. 6-1, 27 luglio 2017, n. 18679; Cass., Sez. 1, 7 marzo 2018, n. 5478; Cass., Sez. 1, 10 dicembre 2020, n. 28184; Cass., Sez. 5, 2 aprile 2021, n. 9182; Cass., Sez. 6-5, 2 novembre 2021, n. 31076) – deve essere limitato alle parti rilevanti dei documenti che siano strettamente collegate al contenuto dei motivi, essendo dirette a consentire alla Corte un’immediata comprensione ed una spedita decisione. Là dove, la questione controversa si concentra sui limiti temporali e sulle modalità formali della emendabilità delle dichiarazioni reddituali in relazione alla compensazione di peculiari crediti d’imposta.

Inoltre, la relativa formulazione soddisfa il consolidato principio per cui, in tema di ricorso per cassazione, l’onere di specificità dei motivi, sancito dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, impone al ricorrente che denunci il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, a pena d’inammissibilità della censura, di indicare le norme di legge di cui intende lamentare la violazione, di esaminarne il contenuto precettivo e di raffrontarlo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, che è tenuto espressamente a richiamare, al fine di dimostrare che queste ultime contrastano col precetto normativo (tra le tante: Cass., Sez. Un., 28 ottobre 2020, n. 23745; Cass., Sez. 5, 6 luglio 2021, n. 18998).

1.1 Per il resto entrambi i motivi – la cui stretta ed intima connessione suggerisce l’esame congiunto – sono fondati.

1.2 La L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi da 280 a 283 (nel testo modificato dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 66) ha disposto che: “280. A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2009, alle imprese è attribuito un credito d’imposta nella misura del 10 per cento dei costi sostenuti per attività di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo, in conformità alla vigente disciplina comunitaria degli aiuti di Stato in materia, secondo le modalità dei commi da 281 a 285. La misura del 10 per cento è elevata al 40 per cento qualora i costi di ricerca e sviluppo siano riferiti a contratti stipulati con università ed enti pubblici di ricerca. 281. Ai fini della determinazione del credito d’imposta i costi non possono, in ogni caso, superare l’importo di 15 milioni di Euro per ciascun periodo d’imposta. 282. Il credito d’imposta deve essere indicato nella relativa dichiarazione dei redditi. Esso non concorre alla formazione del reddito né della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, non rileva ai fini del rapporto di cui al T.U.I.R., art. 96 e art. 109, comma 5, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, ed è utilizzabile ai fini dei versamenti delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive dovute per il periodo d’imposta in cui le spese di cui al comma 280 sono state sostenute; l’eventuale eccedenza è utilizzabile in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, e successive modificazioni, a decorrere dal mese successivo al termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta con riferimento al quale il credito è concesso. 283. Con decreto del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, sono individuati gli obblighi di comunicazione a carico delle imprese per quanto attiene alla definizione delle attività di ricerca e sviluppo agevolabili e le modalità di verifica ed accertamento della effettività delle spese sostenute e coerenza delle stesse con la disciplina comunitaria di cui al comma 280”.

1.3 In attuazione di tale disposizione, al fine di beneficiare del credito d’imposta per le attività di ricerca e di sviluppo, il D.M. 28 marzo 2008, n. 76, art. 5, ha stabilito che: “L’impresa beneficiaria indica, a pena di decadenza, in un’apposita sezione della dichiarazione dei redditi il prospetto relativo ai costi sulla base dei quali è stato determinato l’importo del credito d’imposta”.

1.4 La disciplina è stata, poi, oggetto di modifiche ai sensi del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 29, comma 2, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, il quale prevede che: “Per il credito d’imposta di cui alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi da 280 283 (…) a decorrere dall’anno 2009, al fine di garantire congiuntamente la certezza delle strategie di investimento, i diritti quesiti, nonché l’effettiva copertura finanziaria, la fruizione del credito di imposta suddetto è regolata come segue: a) per le attività di ricerca che, sulla base di atti o documenti aventi data certa, risultano già avviate prima della data di entrata in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per via telematica all’Agenzia delle entrate, entro 30 giorni dalla data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di decadenza dal contributo, un apposito formulario provato da direttore della predetta Agenzia; l’inoltro del formulario vale come prenotazione dell’accesso alla fruizione del credito d’imposta; b) per le attività di ricerca avviate a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto, la compilazione del formulario da parte dei soggetti interessati ed il suo inoltro per via telematica all’Agenzia delle entrate vale come prenotazione dell’accesso alla fruizione del credito d’imposta successiva a quello di cui alla lettera a”.

1.5 Pertanto, dal contenuto della norma emerge che la necessità di predisporre il formulario, a pena di decadenza, da inoltrare all’Agenzia delle Entrate, con valore di prenotazione dell’accesso alla fruizione del credito d’imposta, sussiste soltanto per i crediti di imposta fruiti a decorrere dall’anno 2009, mentre non vi è analogo requisito formale con riferimento ai crediti di imposta fruiti entro il 31 dicembre 2008 (Cass., Sez. 5, 4 maggio 2021, n. 11614).

1.6 Sul punto, anche la circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 17 aprile 2009 n. 17/E ha chiarito che, con l’espressione “fruizione del credito d’imposta”, la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma da 282, intende:

“- l’utilizzo in compensazione “interna”, da esporre nel modello di dichiarazione “Unico”, ai fini dei versamenti delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive dovute per il periodo d’imposta in cui le spese sono state sostenute e – l’utilizzo in compensazione, per l’eccedenza, ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, e successive modificazioni, a decorrere dal mese successivo al termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta con riferimento al quale il credito è concesso”.

Sempre secondo tale direttiva: “Più in particolare, si considera validamente fruito, in assenza di prenotazione, il credito d’imposta per la ricerca:

– maturato nel periodo d’imposta 2007 ed utilizzato entro il 31 dicembre 2008 sia in compensazione “interna”, in sede di dichiarazione dei redditi e IRAP, sia in compensazione “esterna” mediante modello F24 a decorrere dal mese di ottobre 2008;

– maturato nel periodo d’imposta 2008 ed utilizzato entro il 31 dicembre 2008 per i versamenti in acconto dell’imposta sui redditi e dell’IRAP per il periodo d’imposta 2008.

Di converso, è subordinato all’assenso dell’Agenzia delle Entrate, da comunicare secondo la procedura nel seguito descritta, l’utilizzo del credito d’imposta per la ricerca:

– maturato nei periodi d’imposta 2007 e 2008, in relazione a spese per attività di ricerca sostenute nei medesimi periodi d’imposta, non ancora utilizzato al 31 dicembre 2008;

– maturato a decorrere dal 1 gennaio 2009″.

1.7 Secondo l’accertamento fattone dal giudice di appello, “la contestazione riguardava l’indebito utilizzo di crediti d’imposta inesistenti compensati mediante F24 nell’anno 2011, ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17, che, a detta della società inerivano a crediti d’imposta spettanti per costi sostenuti per attività di “ricerca industriale e sviluppo precompetitivo” ai sensi della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 280-283, sostenuti negli anni 2008 e 2009 e usufruiti nell’anno d’imposta 2011, a seguito del rifinanziamento dell’agevolazione con la L. n. 191 del 2009, art. 2, comma 236.

L’ufficio dichiarava i crediti utilizzati inesistenti poiché nella dichiarazione UNICO Società di Capitali relativa all’anno 2011 il quadro RU sez. XVII, non era stato compilato benché ciò fosse necessario a pena di decadenza ai sensi del D.M. n. 76 del 2008, art. 5, mentre risultava trasmesso telematicamente in data 15.06.2009 al Centro Operativo di (OMISSIS) il “Formulario contenente i dati degli investimenti in attività di ricerca e sviluppo” e il diniego del nulla-osta alla fruizione del credito”. A tale proposito, la circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 17 aprile 2009 n. 17/E ha rilevato che “(…) l’indicazione a pena di decadenza del credito d’imposta nella dichiarazione dei redditi è finalizzata a supportare l’efficacia dell’azione di controllo sulla corretta fruizione del credito d’imposta e non preclude alla società interpellante di avvalersi degli istituti giuridici previsti dall’ordinamento per la rettifica “in proprio favore” della dichiarazione recante un’omissione (l’indicazione degli elementi di determinazione del credito d’imposta) che abbia determinato un maggior debito d’imposta o un minor credito”.

1.8 Confermando e ribadendo un recente arresto di questa Sezione su analoga questione (Cass., Sez. 6-5, 2 ottobre 2020, n. 21017), il quale ha richiamato – per l’identità di ratio – l’orientamento formatosi in relazione alla previgente disciplina sugli incentivi fiscali per la ricerca scientifica, secondo cui l’indicazione del credito d’imposta di cui alla L. 29 dicembre 1997, n. 449, art. 5, doveva essere effettuata, a pena di decadenza, ai sensi del D.M. 16 giugno 1998, n. 275, art. 6, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale il beneficio era concesso, si può riaffermare anche in questa sede che, per l’inosservanza del D.M. 28 marzo 2008, n. 76, art. 5, in relazione all’obbligo dichiarativo di cui alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 282, il contribuente decade dalla suddetta possibilità di fruizione del credito di imposta che non sia indicato nella dichiarazione relativa al periodo di imposta di concessione del beneficio. Difatti, l’indicazione che si richiede al contribuente ai fini della concessione del credito d’imposta non è strutturalmente parificabile ad una dichiarazione di scienza attraverso cui si fa valere un credito scaturente dal fisiologico susseguirsi delle ordinarie poste fiscali riportate nelle dichiarazioni, ma integra un atto negoziale in quanto diretto a manifestare la volontà di avvalersi del beneficio fiscale in ragione dell’affermazione (che in sé sottende anche un impegno) della rispondenza dell’attività svolta alle finalità perseguite dal legislatore, sicché, il contribuente che abbia omesso tale indicazione non può invocare il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale, che opera solo in caso di mera esternazione di scienza e non consente, in ogni caso, di superare il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire delle decadenze previste dalla legge (da ultime: Cass., Sez. 5, 13 gennaio 2016, n. 389; Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378; Cass., Sez. 5, 21 dicembre 2016, n. 26550; Cass., Sez. 5, 15 dicembre 2017, n. 30172; Cass., Sez. 5, 12 gennaio 2018, n. 610; Cass., Sez. 5, 24 aprile 2018, n. 10029; Cass., Sez. 5, 19 ottobre 2018, n. 26421; Cass., Sez. 5, 9 maggio 2018, n. 10070; Cass., Sez. 5, 30 novembre 2018, n. 31052; Cass., Sez. 5, 15 gennaio 2019, n. 711; Cass., Sez. 5, 18 maggio 2021, n. 13343).

Su tali premesse, la mancata indicazione nel quadro “RU” non costituisce invero una mera decadenza formale, in quanto tale indicazione non ha valore di atto di scienza: il contribuente al quale è stato concesso il beneficio può (e non deve) usufruirne, ma per farlo deve manifestare la propria volontà mediante la compilazione dell’apposito quadro in dichiarazione. Detta manifestazione è irretrattabile, salvo che il contribuente non dimostri la sussistenza di un vizio di volontà (ex art. 1427 c.c.), ipotesi neppure dedotta nel caso in esame (Cass., Sez. 5, 12 gennaio 2018, n. 610; Cass., Sez. 5, 12 gennaio 2018, n. 610; Cass., Sez. 5, 15 gennaio 2019, n. 711).

1.9 Quindi, in conformità all’orientamento interpretativo nettamente maggioritario espresso dalla giurisprudenza di legittimità, si rileva che la previsione di un termine stabilito a pena di decadenza, risultante dal combinato disposto della norma di legge e della norma regolamentare di rinvio, è evidentemente ispirata alla ratio di definire, entro un tempo determinato, l’onere finanziario derivante dal riconoscimento dei crediti di imposta, altrimenti suscettibile di rimanere sospeso a tempo indefinito. Il ricorso allo specifico istituto della decadenza implica la perentorietà dei termine presidiato da tale sanzione, con conseguente estinzione del diritto sulla base del dato oggettivo del mancato esercizio del diritto stesso entro il lasso temporale stabilito, indipendentemente da ogni considerazione circa le situazioni soggettive del soggetto incorso nella decadenza, come si desume dall’art. 2966 c.c., secondo cui la decadenza può essere impedita soltanto dal compimento dell’atto previsto dalla legge (Cass., Sez. 5, 14 novembre 2012, n. 19868; Cass., Sez. 5, 24 ottobre 2014, n. 22673; Cass., Sez. 5, 29 dicembre 2016, n. 27302; Cass., Sez. 5, 18 maggio 2021, n. 13343).

1.10 Nella specie, il giudice di appello non si è uniformato a tali principi, avendo erroneamente ritenuto che la contribuente potesse emendare l’omessa indicazione del credito opposto in compensazione nella dichiarazione dei redditi (quadro “RU”) con una successiva dichiarazione integrativa (modello “F24″).

Con riguardo al ricorso incidentale (condizionato)

2. L’accoglimento del ricorso principale consente lo scrutinio del ricorso incidentale condizionato.

2.1 I motivo è infondato in relazione ad entrambe le riproposte eccezioni.

2.2 In primo luogo, il D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 27, comma 16, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, nel fissare il termine di otto anni per il recupero dei crediti d’imposta inesistenti indebitamente compensati, non intende elevare l’inesistenza” del credito a categoria distinta dalla “non spettanza” dello stesso (distinzione a ben vedere priva di fondamento logico giuridico), ma mira a garantire un margine di tempo adeguato per il compimento delle verifiche riguardanti l’investimento che ha generato il credito d’imposta, margine di tempo perciò indistintamente fissato in otto anni, senza che possa trovare applicazione il termine più breve stabilito dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, per il comune avviso di accertamento (Cass., Sez. 5, 2 agosto 2017, n. 19237; Cass., Sez. 5, 13 gennaio 2021, n. 354).

2.3 Nella specie, in sostanziale conformità a tale principio, il giudice di appello ha implicitamente rigettato l’eccezione di decadenza dell’amministrazione finanziaria dall’esercizio del potere di accertamento, limitandosi ad esaminare il merito della questione.

2.4 In secondo luogo, in tema di sanzioni tributarie, l’utilizzazione di un credito d’imposta in compensazione sul modello fiscale “F24” anziché nella dichiarazione dei redditi integra una violazione sostanziale in quanto, in detta ipotesi, difetta uno dei requisiti propri della violazione meramente formale, ed, in particolare, quello che essa non pregiudichi l’esercizio delle azioni di controllo, atteso che il modello fiscale “F24” non consente al fisco di verificare se il credito utilizzato in compensazione sia conforme a quello effettivamente spettante al contribuente (in termini: Cass., Sez. 5, 17 luglio 2019, n. 19185; Cass., Sez. 5, 12 gennaio 2021, n. 250).

2.5 Nella specie, ad ogni buon conto, il ricorso incidentale è anche carente di autosufficienza, non contenendo alcuna indicazione della norma violata, della sanzione prevista per la violazione e dei criteri di determinazione della sanzione. In ogni caso, non si delinea una violazione di carattere formale e non è sindacabile in sede di legittimità la quantificazione della sanzione.

3. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, si deve accogliere il ricorso principale, rigettare il ricorso incidentale e cassare la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

4. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

PQM

La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità; dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 4 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 dicembre 2021

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