Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3950 del 19/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 3950 Anno 2014
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI

SENTENZA
sul ricorso n. 27825/09 proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
Centrale

pro tempore,

elettivamente domiciliata in

Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura
Generale dello Stato, che la rappresenta e difende

ope

ieaís;
– ri.col-rante contro

<9) Costruzioni Vartolo S.r.l. in liquidazione, in persona del suo legale rappresentante pro tempore Malagò Stefano, elettivamente domiciliata in Roma, Via Berengario n. 10, presso lo Studio dell'Avv. Paola Cecchetti, rappresentata e difesa dall'Avv. Domenico Data pubblicazione: 19/02/2014 Martini, giusta delega in atti; - controri corrente - e sul ricorso n. proposto da: Costruzioni Vartolo S.r.l. in liquidazione, in persona del suo legale rappresentante pro tempore Malagò Berengario n. 10, presso lo Studio dell'Avv. Paola Cecchetti, rappresentata e difesa dall'Avv. Domenico Martini, giusta delega in atti; - ricorrente incidentale - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore Centrale pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis; - intimata - avverso la sentenza n. 611/39/08 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, sez. staccata di Latina, depositata il 28 ottobre 2008; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13 dicembre 2013, dal Consigliere Dott. Ernestino Luigi Bruschetta; udito l'Avv. dello Stato Eugenio De Bonis, per la ricorrente; 2 Stefano, elettivamente domiciliata in Roma, Via udito l'Avv. Domenico Martini, per la resistente; udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Federico Sorrentino, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso principale, inammissibilità o in subordine rigetto del ricorso incidentale. Con l'impugnata sentenza n. 611/39/08, depositata il 28 ottobre 2008, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, sez. staccata di Latina, pronunciando sull'appello proposto dalla contribuente Costruzioni Vartolo S.r.l., in riforma della decisione n. 106/04/07 della Commissione Tributaria Provinciale della stessa città, annullava l'avviso di accertamento n. RC4930400656 col quale l'Amministrazione aveva recuperato a tassazione a' sensi dell'art. 39, comma l, lett. d), d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 costi per operazioni inesistenti ammontanti a e 1.000.000,00 e oltreché ricavi non dichiarati ammontanti a 354.976,00, relativamente all'anno d'imposta 2002. La CTR, giudicata dapprima infondata l'eccezione formulata dalla contribuente di difetto di motivazione dell'impugnato avviso, in quanto la "società ha potuto svolgere compiutamente le proprie deduzioni, contestazioni e difese", statuiva in secondo luogo che le circostanze allegate dall'Ufficio non erano da sole "sufficienti ad integrare quelle presunzioni gravi precise e concordanti" idonee a dar dimostrazione dell'esistenza dei ricavi non contabilizzati; e, in 3 Fatto terzo luogo, discutendo la ripresa dei costi ritenuti fittizi, pur dopo aver osservato che a riguardo era da ritenersi "fondata la statuizione dei giudici di primo grado" che avevano respinto il ricorso della contribuente, la CTR dichiarava però che l'accertamento era da giudicarsi comunque illegittimo perché avvenuto all'art. 9, comma 9, 1. 289/2002 (condono tombale)"; la CTR, con un'ulteriore ultima ratio decidendi, rilevato che identici costi relativi al medesimo fornitore ma relativi al successivo anno d'imposta 2003 non erano stati ripresi a tassazione, statuiva che per questa ragione andava considerata "nel complesso contraddittoria l'attività accertativa posta in essere". Contro la sentenza della CTR, l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. La contribuente resisteva con controricorso, proponendo a sua volta ricorso incidentale condizionato affidato ad un unico mezzo. Diritto 1. Ex art. i ricorsi principale e 335 c.p.c. incidentale devono esser riuniti. 2. Col terzo motivo di ricorso, ma da esaminarsi preventivamente pel suo carattere logico giuridico preliminare, l'Agenzia delle Entrate censurava la sentenza a' sensi dell'art. 360, comma l, n. 4, c.p.c. deducendo, in rubrica, "Violazione dell'art. 56 d.lgs. 4 "in espressa violazione alle prescrizioni di cui n. 546/1992"; questo perché, secondo l'Agenzia delle Entrate, costituiva error in procedendo la statuizione della CTR per cui l'avviso di accertamento andava giudicato illegittimo perché condotto in violazione dell'"art. 9, comma 9, 1. 289/2002 (condono tombale)", in quanto non era stata oggetto di gravame la pronuncia parola; il quesito sottoposto era: "se violi l'art. 56 d.lgs. 546/1992 la sentenza della CTR che, in riforma della decisione di primo grado, annulli un avviso di accertamento (con cui l'Ufficio aveva disconosciuto l'esistenza di costi ritenuti afferenti ad operazioni ad operazioni oggettivamente inesistenti) in ragione di un vizio di legittimità (i costi contestati risultavano documentati da fatture passive emesse nell'annualità immediatamente precedente oggetto di cosiddetto condono tombale) formulato dal contribuente nell'atto introduttivo del giudizio di primo grado e dallo stesso non riproposto nell'atto d'appello". Il motivo è fondato, con le precisazioni appresso. In effetti, il richiamo operato all'art. 56 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 è improprio. E ciò in quanto la disposizione in parola disciplina esclusivamente l'attività processuale dell'appellato in tema di selezione della materia del contendere (Cass. sez. trib. n. 13695 del 2009; Cass. sez. trib. n. 1545 del 2007). Il vizio, peraltro, è stato correttamente dedotto in fatto laddove si è censurata la CTR per aver deciso su di un mezzo di gravame non proposto e cioè 5 della CTP di rigetto dell'eccezione di illegittimità in laddove si è denunciato che la CTR ha pronunciato petita extra e quindi in violazione dell'art. 112 c.p.c. contenente l'affermazione del principio cosiddetto di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato. Il motivo è fondato perché come si rileva dalla lettura dell'atto d'appello proposto dal contribuente - e che trascrivere in ricorso - la prima sentenza non era stata gravata sullo specifico punto e col conseguente passaggio in giudicato. 3. Col primo motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate censurava la sentenza a' sensi dell'art. 360, comma l, n. 3, c.p.c., deducendo, in rubrica, "Violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c.; 39, comma l, lett. d), d.p.r. n. 600/1973; 54 d.p.r. n. 633/1972; 4 e 5, d.lgs. n. 446/1977"; a riguardo, dopo aver ricordata la giurisprudenza formatasi in tema di accertamento analitico induttivo per cui quest'ultimo deve considerarsi legittimo pur in presenza di contabilità formalmente corretta in caso di riscontro comportamenti irragionevolmente antieconomici e per cui l'accertamento analitico induttivo in parola dà luogo ad una presunzione legale che il contribuente può vincere esclusivamente a mezzo di contraria rigorosa prova, l'Agenzia delle Entrate reputava che la CTR avesse violato le norme in esponente "non avendo la società in epigrafe fornito alcuna giustificazione circa la razionalità della propria condotta"; il quesito sottoposto era: "se violi gli artt. 2697 e 2729 6 l'Agenzia delle Entrate ha avuto cura di integralmente c.c.; 39, comma 1, lett. d), d.p.r. n. 600/1973; 54 d.p.r. n. 633/1972; 4 e 5, d.lgs. n. 446/1977 - alla cui stregua deve riconoscersi al comportamento antieconomico del contribuente esercente l'attività di impresa la natura di presunzione grave, precisa e concordante, dell'esistenza di maggiori ricavi non ex se la rettifica di quanto indicato in dichiarazione ai fini IRPEG, IRAP ed IVA la sentenza che ritenga illegittimo un avviso di accertamento (con cui l'Ufficio aveva contestato ad un'impresa di costruzioni di aver contabilizzato, in relazione ad una pluralità di cantieri, costi per lavorazioni eseguite da terzi superiori ai ricavi costituiti dai compensi versati dai committenti, nonché di avere, conseguentemente, indicato nella dichiarazione una perdita di esercizio), in quanto l'affermazione secondo cui un'attività imprenditoriale, caratterizzata dall'acquisizione di commesse e dalla loro materiale esecuzione da parte di terzi mediante appositi contratti di subappalto, porta (di norma) alla realizzazione di utili, sarebbe contraria ai dati di comune esperienza". Il motivo è fondato. Come noto, la ripresa fiscale a' sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.p.r. n. 600, cit., è consentita anche in presenza di contabilità formalmente corretta quando si ravvisi una condotta irragionevolmente antieconomica (Cass. sez. trib. n. 13915 del 2009; Cass. sez. trib. n. 20422 del 2005); e siccome avvenuto 7 dichiarati, legittimante nella concreta fattispecie all'esame, in cui i costi superavano i ricavi e la redditività era irrisoria; così, difatti, è stato evidenziato nell'avviso che l'Agenzia delle Entrate ha avuto cura di trascrivere; e l'enorme ammontare dei costi e la minima percentuale di redditività, non sono fatti contestati. E' noto altresì giurisprudenza di questa Corte, incide sulla ripartizione dell'onere della prova. E, ciò, nel senso che spetta al contribuente la rigorosa dimostrazione della realtà di quelle anomalie che hanno dato luogo ad una irragionevole conduzione antieconomica dell'impresa (Cass. sez. trib. n. 7871 del 2012; Cass. sez. trib. n. 13915 del 2009). Fatte le superiori premesse serve evidenziare, come si è avuto cura di trascrivere in narrativa, che la CTR ha perciò erroneamente ritenuto di dover porre in capo all'Amministrazione la dimostrazione dell'inesistenza dei costi e dell'esistenza dei ricavi recuperati a tassazione. E questo la CTR ha particolarmente fatto laddove ha ritenuto di annullare l'avviso perché l'Ufficio non aveva provato fatti "sufficienti ad integrare quelle presunzioni gravi precise e concordanti" idonee a dar dimostrazione dell'esistenza dei ricavi non contabilizzati ovvero laddove la CTR ha altresì statuito che l'Ufficio non era riuscito a dar prova dei costi fittizi perché non era stata fatta analoga contestazione per l'anno d'imposta successivo. 4. Assorbiti gli altri motivi. 8 che la ripresa in parola, secondo consolidata 5. Con l'unico mezzo del ricorso incidentale condizionato, la contribuente censurava la sentenza a' sensi dell'art. 360, comma l, n. 3 e 5, c.p.c. deducendo, in rubrica, "Violazione e falsa applicazione degli artt. 3, comma 3, 1. 241 del 1990, dell'art. 7 1. n. 212 del 2000 e dell'art. 42 d.p.r. n. 600 del 1973"; avviso doveva ritenersi illegittimo per difetto di motivazione in quanto l'Ufficio "ha fondato, nel caso di specie, l'inesistenza delle operazioni fatturate dalla ditta Simonella attraverso un mero rinvio ai propri rilievi del processo verbale di constatazione senza alcuna specificazione della tipologia di accertamento eseguita"; e poi perché, nel PVC fonte d'innesco dell'impugnato avviso, era stata utilizzata "una motivazione per relationem ad un altro atto, non conosciuto dalla contribuente (PVC redatto dall'Agenzia delle Entrate nei confronti della ditta Simonella)"; e tutto ciò, peraltro, continuava la contribuente, aveva reso l'impugnato avviso, oltre che appunto privo di una valida motivazione, anche "privo pure di un valido supporto probatorio, ove si consideri che le predette risultane non sono mai state prodotte agli atti del giudizio"; il quesito sottoposto era: "se violi gli artt. 3, comma 3, 1. 241 del 1990, dell'art. 7 l. n. 212 del 2000 e dell'art. 42 d.p.r. n. 600 del 1973, la sentenza della CTR che ritenga legittimo un avviso di accertamento, privo dell'indicazione del metodo di accertamento adottato, e senza allegare la nota 9 questo perché, secondo la contribuente, l'impugnato dell'Ufficio di Velletri, le cui risultanze sono state ai fini dell'accertamento, limitandosi a sostenere che «nel caso di specie, l'Ufficio è riuscito ad offrire i motivi che hanno portato all'accertamento del maggior reddito di impresa a carico della società, basandosi su un accesso di propri funzionari presso l'azienda, con conclusioni a fronte delle quali l'amministratore della società ha potuto svolgere compiutamente le proprie deduzioni, contestazioni e difese, il tutto cristallizzato in un PVC>>”.
Il motivo è inammissibile perché non coglie la

ratio

decidendi dell’impugnata sentenza, la quale ha statuito

nel senso che l’avviso d’accertamento contenesse una
motivazione sufficiente in quanto la “società ha potuto
svolgere compiutamente le proprie deduzioni,
contestazioni e difese”;

ratio

decidendi

che, non

essendo stata oggetto di gravame, è quindi passata in
giudicato (Cass. sez. III n. 10864 del 2012; Cass. sez.
trib. n. 23946 del 2011).
6. Alla cassazione della sentenza deve seguire il
giudizio di rinvio, per l’accertamento degli ulteriori
fatti.
P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi; accoglie il primo e terzo
motivo del ricorso principale, dichiara assorbiti gli
altri; respinge il ricorso incidentale condizionato;
cassa l’impugnata sentenza, rinvia alla Commissione
Tributaria Regionale del Lazio, altra sezione, che nel

10

conseguente ispezione documentale, traendo delle

decidere la controversia dovrà uniformarsi ai superiori
principi e regolare le spese di ogni fase e grado.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del

giorno 13 dicembre 2013