Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3949 del 18/02/2011

Cassazione civile sez. trib., 18/02/2011, (ud. 17/11/2010, dep. 18/02/2011), n.3949

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

s.r.l. FRENER e REIFER METALLBAU, con sede in

(OMISSIS), in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata (variazione del 13 novembre 2009)

in Roma alla Via Tevere n. 46 presso lo studio dell’avv. BIANCA

Federico che la rappresenta e difende insieme con l’avv. BIANCA

Massimo in forza della delega rilasciata a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

l’AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– intimata –

avverso la sentenza n. 40/03/05 depositata il 5 gennaio 2006 dalla

Commissione Tributaria di Secondo Grado di Bolzano.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 17 novembre 2010

dal Cons. dr. Michele D’ALONZO;

sentite le difese della ricorrente, perorate dall’avv. Federico

BIANCA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale dr.

ABBRITTI Pietro, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 17 luglio 2006 all’AGENZIA delle ENTRATE (depositato il 24 luglio 2006), la s.r.l. FRENER e REIFER METALLBAU – premesso che con avviso di accertamento… notificato il 16 dicembre 2002 l’Ufficio aveva recuperato a tassazione per l’anno 1996 anche le seguenti poste: (a) contributo concesso dalla Provincia Autonoma di Bolzano (L. 830.000.000) e costi non riconosciuti relativi (b) a spese per pedaggi autostradali (.L. 13.527.633), (c) al rimborso di spese di viaggio (del suo)… agente di commercio (L. 2.904.000), (d) per rimborso spese alberghiere (L. 5.396.813) nonchè (e) costo non inerente… all’attività dell’impresa (L. 50.909.000) -, in forza di tre motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 40/03/05 della Commissione Tributaria di Secondo Grado di Bolzano (depositata il 5 gennaio 2006) che aveva recepito in parte il suo appello avverso la decisione (5/05/05) della Commissione Tributaria di Primo Grado di Bolzano la quale aveva anch’ essa parzialmente accolto il suo ricorso.

Il 17 novembre 2006 l’Agenzia intimata depositava atto di mera costituzione.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. La Commissione Tributaria di Secondo Grado – ricordato che il primo giudice ha riconosciuto deducibili soltanto parte dei costi in contestazione (L. 9.000.000 (… lett. b); L. 744.000 (… lett. c);

L. 1.690.655 (… lett. e)) e rigettato nel resto il ricorso – ha statuito (2) di confermare l’impugnata sentenza per quanto riguarda l’importo di L. 830.000.000 da riassumere a reddito e (2) di riconoscere integralmente i costi contestati cosi come contabilizzati.

A. In ordine alle questioni (accolte) il giudice di appello osserva:

– quanto… al punto b), che l’intera spesa di L. 13.527.633 deve considerarsi detraibile attesa l’assoluta impossibilità del contribuente di ottenere dai concessionari autostradali una documentazione di spesa precisa (di tal che non può che ritenersi valida la documentazione agli atti con l’indicazione aggiunta dal contribuente in sede di contabilizzazione della spesa);

– la spesa (viaggio aereo all’estero) indicata al punto c) va compresa tra i costi dell’impresa perchè la partecipazione ad un meeting tra clienti della società non rientra nel concetto di ordinaria attività, solo per la quale il contratto di agenzia prevede che le spese di viaggio siano a carico dell’agente;

– l’intero importo (L. 5. 396.813) portato dalle fatture concernenti spese alberghiere (punto d)) può essere riconosciuto tra i costi deducibili perchè sembrano riferirsi a lavori effettuati dalla società (avendo questa, in appello, specifica(to) dettagliatamente i nominativi dei dipendenti e i lavori cui i medesimi erano destinati, anche se dette notizie non si potevano evincere direttamente dalle fatture);

– l’intero importo di L. 50.909.900 della spesa di cui al punto e) è deducibile perchè dalle fatture si evince che le spese sono relative alla costruzione di strutture aziendali.

B. Per quanto riguarda la questione di cui al punto a) (respinta), poi, lo stesso giudice afferma:

– la L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 91 si limita ad indicare in via generale la non cumulabilità dell’agevolazione Tremonti con qualsiasi altra agevolazione statale;

– risulta chiaro l’intendimento del legislatore di non cumulare due diverse agevolazioni concesse per il medesimo oggetto: una concretizzatasi a mezzo di una riduzione dell’imponibile fiscale, l’altra a mezzo di un contributo a fondo perduto sui costi.

2. La società censura tale decisione con tre motivi.

A. Con il primo la ricorrente – esposto (a) che l’agevolazione aggiuntiva (L. 830. 000. 000) era stata concessa dalla Provincia di Bolzano e (b) che per effetto dell’applicazione dell’art. 3, comma 88… aveva indicato, nella dichiarazione… (dei) redditi 1996, una riduzione di reddito imponibile IRPEG per l’importo di L. 2.092.437.000;

– denunzia violazione e/o erronea e/o falsa applicazione della L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 89 e 91, osservando:

– inizialmente, il disegno di legge di accompagnamento alla Finanziaria per il 1996 prevedeva, all’art. 28, una detassazione del reddito per i soli investimenti delle aree depresse (oltre che, al comma 4, una norma antielusiva che ha trovato applicazione sia per l’agevolazione per le aree depresse che per la miniproroga Tremonti);

– tanto ha indotto il legislatore a stabilire un divieto di cumulo dell’agevolazione in esame con le misure già esistenti in favore di tali aree (il D.L. n. 244 del 1995…); tale divieto di cumulabilità è stato riportato, con una formulazione pressochè identica, nell’art. 3, comma 91;

– la disposizioni di cui all’art. 28 detto è stata poi trasposta, con modifiche non significative, nell’art. 3, commi da 85 a 81 e da 89 a 91 del testo definitivo (L. n. 549 del 1995).

Per la ricorrente, quindi, il divieto di cumulo previsto dal comma 91 riguarda la sola detassazione per le aree depresse, di cui all’art. 3, commi da 85 a 81, ma non la miniproroga della Tremonti di cui al comma 88… inizialmente non contemplata dal disegno di legge ed introdotta solo nella stesura definitiva della L. n. 549 del 1995.

La contribuente – osservato, ancora, che la disciplina dell’agevolazione… di cui al D.L. n. 357 del 1994, art. 3 non conteneva nessun divieto di cumulo con altre agevolazioni per cui (non avendo la miniproroga statuita dall’art. 3, comma 88…

introdotto un nuovo tipo di agevolazione, ma semplicemente esteso la detassazione… originaria agli investimenti in beni strumentali nuovi) la cumulabilità deve essere riconosciuta anche con riferimento all’agevolazione in esame -, di poi, sostiene che la clausola ad eccezione delle agevolazioni alle attività di ricerca contenuta nel comma 91 dell’art. 3… costituisce… una frase incidentale e che il periodo che… precede l’inciso (le agevolazione di cui ai commi da 85 a 91…) assume un senso compiuto anche eliminando l’inciso con la conseguenza che i benefici fiscali previsti dall’art. 3 ai commi 85 e ss…. non sono cumulabili esclusivamente con le agevolazioni previste dalle disposizioni normative indicate espressamente dal comma 91 ma sono cumulabili con le altre agevolazioni sia fiscali che finanziarie previste da leggi diverse da quelle espressamente richiamate nel comma 91.

B. Con il secondo motivo la contribuente – esposto che relativamente al punto c) (L. 2.160. 000 quale costo non riconosciuto relativo a rimborso di spese di viaggio… agente di commercio) il giudice di primo grado aveva ammesso in deduzione solo l’importo di L. 744.000 – denunzia (ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4) nullità della sentenza o del procedimento per error in procedendo (negazione dell’effetto sostitutivo dell’appello) sostenendo che la sentenza…

di secondo grado (laddove ritiene di riconoscere integralmente i costi… come contabilizzati) non poteva limitarsi a comprendere tra i costi… soltanto il residuo di L. 2.240.000 ma avrebbe dovuto definire il giudizio sostituendosi alla sentenza della Commissione Provinciale quale nuova (ed unica) fonte di regolamento della vicenda.

C. Con il terzo (ultimo) motivo la società denunzia (ancora ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4) nullità insanabile della sentenza o del procedimento per insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo in ordine al costo (L. 50.909.000) non riconosciuto in quanto non inerente, secondo l’Ufficio, all’attività dell’impresa perchè la sentenza impugnata, nella parte motiva, afferma che l’intero importo di L. 50.909.000 viene riconosciuto… costo deducibile mentre nel dispositivo è riconosciuto solo il minor importo di L. 49.218.000:

per la ricorrente il provvedimento non consente individuazione del concreto comando giudiziale e, pertanto, non è possibile neppure.., utilizzare il procedimento di correzione di cui agli artt. 281 e 288 c.p.c..

4. Il ricorso deve essere respinto.

A. La complessiva tesi esposta dalla ricorrente a conforto della prima doglianza è destituita di fondamento in entrambi i profili.

La L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 91 dispone:

Le agevolazioni di cui ai commi da 85 a 93 del presente art. non sono cumulabili con altre agevolazioni statali a qualsiasi titolo concesse alle attività produttive, ad eccezione delle agevolazioni alle attività di ricerca, a norma del D.L. 22 ottobre 1992, n. 415, art. 1, comma 2, convertito, con modificazioni, dalla L. 19 dicembre 1992, n. 488, e successive modificazioni, e delle successive disposizioni dettate dal D.L. 8 febbraio 1995, n. 32, convertito dalla L. 7 aprile 1995, n. 104, e dal D.L. 23 giugno 1995, n. 244, convertito, con modificazioni, dalla L. 8 agosto 1995, n. 341, anche se concesse in forma automatica ai sensi del citato D.L. n. 244 del 1995, art. 1.

A.1. Il chiaro ed univoco tenore testuale della norma (le agevolazioni di cui ai commi da 85 a 93 del presente art.), con indicazione, quindi, di tutti i commi dell’intervallo numerico (da 85 a 93) fissato dal legislatore, impedisce di limitare – come sostiene la ricorrente – il divieto di cumulo delle agevolazioni dalla stessa prevista alle sole ipotesi regolate nei commi 85 a 87 e, conseguentemente, di escludere dal divieto di cumulo la cd.

miniproroga della Tremonti di cui allo stesso art. 3, comma 88.

L’insostenibilità della lettura propugnata dalla contribuente, di poi e peraltro, trova conferma logica proprio nella circostanza che la miniproroga detta inizialmente non fosse contemplata dal disegno di legge perchè la sua introduzione con la stesura definitiva della L. n. 549 del 1995 dimostra in modo univoco la volontà di estendere a tutte le agevolazioni (nuove o prorogate) il divieto di cumulo: il testo del disegno di legge, quindi, oltre a non essere significativo in sè, conferma l’intenzione del legislatore di prevedere la non cumulabilità per tutto, sia per le agevolazioni già previste nel disegno di legge che per quella del comma 88 imperativamente disposta.

Si consideri, ancora, che non si rileva (nè è stata adombrata dalla ricorrente) nessuna incompatibilità, nè logica nè giuridica, del beneficio di cui alla ripetuta miniproroga con la disposta sua non cumulabilità con altri.

A.2. Parimenti non corretta si rivela la lettura, per così dire limitativa, della norma avanzata dalla contribuente – fondata sull’inciso ad eccezione delle agevolazioni alle attività di ricerca contenuto nella stessa -, per la quale il divieto di cumulo di cui al comma 91 non riguarda tutte e qualsiasi altre agevolazioni statali ma (fatte salve quelle riconosciute alle attività di ricerca) solo le agevolazioni concesse in base alle disposizioni di legge espressamente indicate nello stesso comma 91, ovverosia:

(a) art. 1, comma 2 (comma sostituito dalla Legge di Conversione 19 dicembre 1992, n. 488, art. 1), D.L. 22 ottobre 1992, n. 415 (convertito, con modificazioni, dalla L. 19 dicembre 1992, n. 488, e successive modificazioni) avente ad oggetto il rifinanziamento della L. 1 marzo 1986, n. 64, recante disciplina organica dell’intervento straordinario nel Mezzogiorno, il quale dispone:

2. Il Comitato interministeriale per la programmazione economica (CIPE) e il Comitato interministeriale per il coordinamento della politica industriale (CIPI), nell’ambito delle rispettive competenze, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, previa determinazione di indirizzo del Consiglio dei Ministri, definiscono le disposizioni per la concessione delle agevolazioni, sulla base dei seguenti criteri:

a) le agevolazioni sono calcolate in equivalente sovvenzione netto secondo i criteri e nei limiti massimi consentiti dalla vigente normativa della Comunità economica europea (CEE) in materia di concorrenza e di aiuti regionali;

b) la graduazione dei livelli di sovvenzione deve essere attuata secondo un’articolazione territoriale e settoriale e per tipologia di iniziative che concentri l’intervento straordinario nelle aree depresse del territorio nazionale, anche in riferimento atte particolari condizioni delle aree montane, nei settori a maggiore redditività anche sociale identificati nella stessa delibera (3);

c) le agevolazioni debbono essere corrisposte utilizzando meccanismi che garantiscano la valutazione della redditività delle iniziative ai fini della loro selezione, evitino duplicazioni di istruttorie, assicurino la massima trasparenza mediante il rispetto dell’ordine cronologico nell’esame delle domande ed il ricorso a sistemi di monitoraggio e, perle iniziative di piccole dimensioni, maggiore efficienza mediante il ricorso anche a sistemi di tutoraggio;

d) gli stanziamenti individuati dal CIP per la realizzazione dei singoli contratti di programma e gli impegni assunti per le agevolazioni industriali con provvedimento di concessione provvisoria non potranno essere aumentati in relazione ai maggiori importi dell’intervento finanziario risultanti in sede di consuntivo nonchè le successive disposizioni dettate dal (b) DL 8 febbraio 1995 n. 32 (convertito dalla L. 7 aprile 1995, n. 104): disposizioni urgenti per accelerare la concessione delle agevolazioni alle attività gestite dalla soppressa Agenzia per la promozione dello sviluppo del Mezzogiorno, per la sistemazione del relativo personale, nonchè per l’avvio dell’intervento ordinario nelle aree depresse del territorio nazionale;

(c) D.L. 23 giugno 1995, n. 244 (convertito, con modificazioni, dalla L. 8 agosto 1995, n. 341) misure dirette ad accelerare il completamento degli interventi pubblici e la realizzazione dei nuovi interventi nelle aree depresse, nonchè disposizioni in materia di lavoro e di occupazione anche se concesse in forma automatica ai sensi del D.L. n. 244 del 1995, art. 1.

Pure questa interpretazione, infatti, urta contro il chiaro disposto normativo del comma 91, quale evidenziato dal valore logico omnicomprensivo (attesa la qualità grammaticale di indefinito, significativo della funzione dallo stesso svolta nel discorso) dell’aggettivo altre che relaziona il sostantivo agevolazioni, valore che impone di riferire la disposta non cumulabilità ad ogni e qualsivoglia agevolazione diversa da quelle contemplate nei commi da 85 a 93.

La tesi, peraltro e comunque, oltre che contro la ratio della norma, è logicamente inaccettabile laddove propone di limitare la non cumulabilità delle agevolazioni di cui ai commi detti soltanto con le agevolazioni previste dalle disposizioni richiamate nello stesso comma 91 perchè tutte le disposizioni richiamate riguardano soltanto agevolazioni per il Mezzogiorno e/o comunque per le aree depresse, con la conseguenza che la limitazione del divieto di cumulabilità proposta dalla ricorrente si risolve in un divieto che, siccome invalido per le altre zone (zone ordinarie), danneggerebbe proprio le zone svantaggiate perchè sarebbero le uniche a subire la limitazione, e ciò contrasta con tutta l’attività legislativa tesa a favorire lo sviluppo di quelle aree.

Di conseguenza ed in definitiva il richiamo normativo del comma 91 deve essere inteso non come limitativo del divieto di cumulabilità alle sole zone svantaggiate ma soltanto come specificativo dell’applicabilità del divieto anche a quelle zone.

A.3. La complessiva doglianza, peraltro, non investe il vero contenuto della decisione impugnata.

La C.T.R., infatti, ha ritenuto esser chiaro l’intendimento del legislatore (desunto dalla non cumulabilità dell’agevolazione Tremonti con qualsiasi altra agevolazione statale prevista nella L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 91) di non cumulare due diverse agevolazioni concesse per il medesimo oggetto: una concretizzatasi a mezzo di una riduzione dell’imponibile fiscale; l’altra a mezzo di un contributo a fondo perduto sui costi.

La specifica affermazione del giudice di appello concernente la incidenza del contributo a fondo perduto sui costi, all’evidenza, costituisce una ratio decidendi del tutto autonoma e, soprattutto, diversa da quella (contestata) della non cumulabilità atteso che il D.L. 10 giugno 1994, n. 357, art. 3 (cd. Trecenti) si limita, al primo comma, ad escludere dall’imposizione del reddito d’impresa il 50% del volume degli investimenti realizzati nel periodo di imposta… in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti e, al comma successivo, a disporre che per investimento si intende la realizzazione… di nuovi impianti, il completamento di opere sospese, l’ampliamento, la riattazione, l’ammodernamento di impianti esistenti e l’acquisto.

B. Gli ultimi due motivi di ricorso sono privi di fondamento.

Nella logica del giudice di appello, infatti, le somme (L. 2.160.000 e L. 49.218.000) indicate in dispositivo conseguono evidentemente all’effetto (parzialmente) devolutivo dell’impugnazione (nel senso della intangibilità della minor parte (rispettivamente: L. 744.000 e L. 1.690.655) degli afferenti costi già riconosciuta dal giudice di primo grado e non impugnata dall’Ufficio: quindi, sulla devoluzione al suo esame solo della parte residua.

L’entità dei costi in questione indicata nel dispositivo della sentenza di appello rappresenta quella ulteriore negata dalla CTP, come univocamente desumibile dalla doverosa lettura congiunta del dispositivo e della motivazione: in questa (in particolare) il giudice di appello ha chiaramente detto di riconoscere integralmente i costi contestati così come contabilizzati: tanto, quindi, consente agevolmente di individuare il concreto, effettivo comando contenuto nella sentenza impugnata.

6. Nonostante l’integrale soccombenza della ricorrente nessun provvedimento deve essere adottato in ordine alle spese processuali del giudizio di legittimità in quanto l’Agenzia intimata non ha svolto attività difensiva.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 17 novembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 18 febbraio 2011

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