Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3943 del 19/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 3943 Anno 2014
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: SAMBITO MARIA GIOVANNA C.

SENTENZA

sul ricorso 419-2007 proposto da:
NAVARRA ORLANDO in proprio, elettivamente domiciliato
in ROMA PIAZZA DEL FANTE 2, presso lo studio
dell’avvocato COSTANZA ACCIAI, che lo rappresenta e
difende unitamente all’avvocato NAVARRA ORLANDO giusta
delega a margine;
– ricorrente contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

Data pubblicazione: 19/02/2014

- controricorrente –

sul ricorso 4013-2010 proposto da:
NAVARRA ORLANDO, elettivamente domiciliato in ROMA
PIAZZA DEL FANTE 2, presso lo studio dell’avvocato
COSTANZA ACCIAI, che lo rappresenta e difende

in calce;
– ricorrente contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– controricorrente nonchè contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI AOSTA CODICE R43,
AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE REGIONALE DELLA VALLE
D’AOSTA, EQUITALIA NOMOS SPA;
– intimati –

avverso la sentenza n. 19/2005 della COMM.TRIB.REG. di
AOSTA, depositata il 17/12/2005 e la sentenza n.
59/2008 depositata il 22/12/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 13/12/2013 dal Consigliere Dott. MARIA
GIOVANNA C. SAMBITO;
udito per il n. r.g. 419/07 ricorrente l’Avvocato

unitamente all’avvocato GHILLINO MANUELA giusta delega

NAVARRA che si riporta;
udito

per

il

n.

r.g.

419/07

controricorrente

l’Avvocato DE BONIS che si riporta e chiede il
rigetto;
udito per il n.

r.g.

4013/10 controricorrente

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. FEDERICO SORRENTINO che ha concluso per
il rigetto di entrambi i ricorsi.

l’Avvocato DE BONIS che ha chiesto il rigetto;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L’Ufficio di Aosta rettificò il reddito da lavoro autonomo
ed il volume d’affari, dichiarati, ai fini Irpef, Irap ed Iva,

degli studi di settore. Il ricorso, con cui il contribuente dedusse,
tra l’altro, la nullità dell’avviso, per omessa indicazione degli
estremi dello studio di settore applicato, l’inaffidabilità del
sistema adottato dal Fisco, che non teneva conto del tempo
dedicato alla professione legale in quell’anno, ed eccepì, pure, di
aver presentato istanza di condono tombale, fu accolto, nel
merito, dalla CTP di Aosta, che ritenne, tuttavia, precluso il
condono tombale, ex art. 9, co 14, della 1 n. 289 del 2002. Adita,
in via principale, dall’Ufficio ed, in via incidentale, dal Navarra,
la CTR della Valle d’Aosta, con sentenza n. 19/1/05, depositata
il 17.12.2005, rigettò in toto il ricorso del contribuente.
Per la riscossione dei tributi oggetto di tale sentenza, fu
emessa, ex art. 68, co 1, lett. c) del d.lgs. n. 546 del 1992, una
cartella di pagamento, la cui impugnazione fu rigettata in primo
grado, e, poi, in appello, dalla CTR della Val d’Aosta, con
sentenza n. 59/2/08, depositata il 22.12.2008.
Tali sentenze sono state, entrambe, impugnate per
cassazione dal contribuente, sulla scorta, rispettivamente, di otto
e cinque articolati motivi, successivamente illustrati da memoria.
L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. Equitalia
Nomos non ha depositato difese.

i

dall’Avv. Orlando Navarra, per l’anno 1998, in applicazione

MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Va, preliminarmente, disposta, ex art 274 cpc,
applicabile, anche, al giudizio di cassazione, la riunione al

d’impugnazione dell’atto d’accertamento (n. 419 RG del 2007),
del ricorso avverso la sentenza resa nel giudizio d’impugnazione
della cartella di pagamento (RG. 4013 del 2010), data la
connessione per pregiudizialità esistente tra i due giudizi.
2. Col sesto mezzo -che va scrutinato per primo- del
ricorso a carattere pregiudiziale, il ricorrente denuncia la
violazione degli artt. 8, 9 e 14 della 1 n. 289 del 2002 e vizio di
motivazione, per avere la CTR ritenuto l’intervenuta notifica
dell’invito al contraddittorio ostativa all’accoglimento della sua
istanza di condono tombale, senza considerare che l’invito al
contraddittorio era stato revocato con la notifica dell’avviso
d’accertamento, sicchè il condono, chiesto successivamente,
avrebbe dovuto ritenersi ammissibile.
3. Il motivo è infondato. 4. A norma dell’art. 9, co 14,
della L. n. 289 del 2002, il condono c.d. tombale è precluso
quando, alla data di entrata in vigore della legge, sia stato
notificato un processo verbale di constatazione positivo, o un
avviso di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’iva o
dell’irap, o un invito al contraddittorio di cui all’art. 5 del d.lgs.
n. 218 del 1997, relativamente al quale non è stata perfezionata
la definizione. In tutte tali ipotesi, si è, infatti, in presenza di

2

ricorso avente ad oggetto la sentenza resa nel giudizio

un’attività accertativa da parte dell’Ufficio, e non viene in rilievo
la mera dichiarazione presentata dal contribuente, alla quale la
definizione dovrebbe rapportarsi, col pagamento di una modesta

caso dell’invito al contraddittorio, qui in rilievo, è, invece,
disciplinato dall’art. 15 della L. n. 289 del 2002, e va definito
col pagamento di una quota, notevolmente maggiore,
dell’imposta che sia stata accertata. 6. L’assunto secondo cui
l’invito al contraddittorio dovrebbe intendersi, implicitamente,
revocato per effetto della notifica dell’atto d’accertamento e
della sostituzione dei parametri con gli studi di settore, è
giuridicamente infondato, dovendo, al contrario, rilevarsi che,
all’esito del contraddittorio, il procedimento si è concluso con
l’emissione dell’atto impositivo fondato, appunto, sul metodo
standardizzato: gli studi di settore, pur costituendo uno
strumento più raffinato, restano il frutto della rilevazione
statistica della normale redditività di attività catalogate per
settori omogenei, al pari dei parametri, unitamente ai quali
costituiscono un sistema unitario, volto a facilitare la lotta
all’evasione fiscale e a ridurre il contenzioso (cfr. Cass. SU n.
26635 del 2009). 7. Resta da aggiungere che il dedotto vizio di
motivazione è inammissibile, perché prospetta un vizio di
motivazione su questioni di diritto (sugli effetti dell’emissione
dell’avviso d’accertamento rispetto all’invito al contraddittorio)
inidoneo a comportare la cassazione della sentenza, tenuto conto

3

quota dell’imposta dichiarata (cfr. Cass. n. 8616 del 2011). 5. Il

del principio secondo cui, quando il giudice del merito sia
pervenuto alla corretta soluzione della questione giuridica
sottoposta al suo esame, il vizio di motivazione -che attiene,

soccorrendo il potere della Corte di Cassazione di procedere, ex
art. 384 cpc, all’integrazione, correzione, o sostituzione della
motivazione che sia lacunosa o erronea.
8. Con il primo motivo, il ricorrente denuncia, ex art 360,
1° co, n. 5 cpc, il vizio di motivazione in cui sono incorsi i
giudici d’appello nello svalutare l’incidenza del fattore tempo
nella determinazione del maggior reddito, effettuata dall’Ufficio
in base agli studi di settore. Dopo aver premesso che
l’incongruenza degli standards applicati risultava evidente,
laddove, pur essendo stato riconosciuto il suo svolgimento parttime della professione legale (per l’impegno pari a due mesi di
attività quale giudice tributario ed a quattro mesi come educatore
in un convitto), la ripresa risultava analoga a quella riferibile ad
un’attività professionale svolta a tempo pieno, il ricorrente
afferma che la relativa conclusione statistica, in sé illogica, era
stata ritenuta valida dalla CTR sulla scorta di mere supposizioni
e dello svilimento dell’impegno profuso quale giudice tributario.
8.1. Sotto altro profilo, il ricorrente denuncia la giuridica
inesistenza dell’atto impositivo, pure contenente sanzioni, dato
che lo stesso non recava l’esatta individuazione dello strumento
presuntivo applicato, nè gli estremi della sua approvazione, e che

4

esclusivamente, al giudizio di fatto- è privo di rilievo,

era stata violata la regola secondo cui gli studi di settore possono
utilizzarsi, solo, quando l’incongruenza tra reddito dichiarato e
reddito presunto sia ravvisabile per almeno due periodi di

9. Col secondo mezzo, il ricorrente denuncia la violazione
e falsa applicazione degli artt. 1, co 6; 6, co 4; 7, co 1, della 1 n.
212 del 2000; 18, co 2 e 3, della 1 n. 241 del 1990; nonché vizio
di motivazione, ai sensi dell’art. 360, 1° co, n. 3 e 5 cpc, per
avere la CTR, da una parte, ritenuto non assolto l’onere di
allegazione probatoria su lui incombente, e, dall’altra, omesso di
accertare il reddito da lui, effettivamente, conseguito.
10. Le doglianze, da valutarsi congiuntamente, sono
parzialmente fondate. 41. Premesso che la questione relativa alla
necessità di uno scostamento per almeno due anni d’imposta, su
tre considerati, per l’applicabilità degli studi di settore agli
esercenti arti e professioni, non è stata affrontata in seno
all’impugnata sentenza, sicchè la stessa è inammissibile per la
sua novità (o per difetto di autosufficienza, non avendo il
ricorrente precisato se e come la avesse dedotta in sede di
merito), va osservato che il contribuente riferisce che il maggior
reddito da lavoro autonomo era stato determinato mediante
l’utilizzo dei parametri, in seno all’invito al contraddittorio, e
mediante gli studi di settore, nell’atto impugnato. Tali studi di
settore erano quelli che egli stesso aveva reperito da un sito web,
ed elaborato a scopo difensivo, perché più favorevoli rispetto ai

5

imposta su tre consecutivi.

parametri, onde porli, in sede di contraddittorio, come base di
partenza per azzerare la pretesa fiscale o, quanto meno, per
ridurla.

dati identificativi degli studi di settore, da lui indicati e poi
applicati (è irrilevante, ai fini qui in esame, che il contribuente,
come ripetutamente ribadito, non avesse inteso chiederne
l’applicazione), renderebbe l’atto impositivo addirittura
inesistente è infondato, in quanto non tiene conto del fatto che
l’accertamento tributario standardizzato ha natura meramente
presuntiva, mentre ciò che rileva è il contraddittorio preventivo
tra contribuente e fisco (cfr. Cass. SU n. 26635 del 2009 cit), che
è stato, appunto, attuato nella specie. 13. Il principio, del resto, è
riconosciuto dal ricorrente (pag. 21), che, muovendo dalla natura
d’impugnazione-meritò del giudizio tributario, afferma che “il
risultato non cambierebbe per il contribuente applicando
indifferentemente sia i parametri che gli studi di settore”
dovendo il giudice decidere nel merito la controversia, id est
valutare, in concreto, la fondatezza della pretesa impositiva.
14. Nel procedere a tale valutazione, la CTR ha, per un
verso, affermato che il contribuente non aveva assolto all’onere
di “allegazione probatoria” -da non confondere con l’onere della
prova incombente sul fisco- in modo sufficiente ad invalidare il
risultato derivante dall’applicazione degli studi di settore, ed ha,
per altro verso, rilevato che il fattore tempo, da lui invocato,

6

12. A tale stregua, l’assunto secondo cui l’omissione dei

incideva su un elemento di minore rilevanza nella produzione del
reddito professionale, che derivava, in misura preponderante,
dalle capacità intellettuali e personali del professionista. 15. La

differenza posta dalla CTR tra onere di allegazione probatoria ed
onere della prova, se al mancato assolvimento della prima
consegue, ugualmente, la soccombenza-, è, del tutto, erronea,
perché implicitamente afferma che l’accertamento standardizzato
costituisce un sistema di presunzioni legali, in contrasto con la
giurisprudenza di questa Corte (Cass. SU n. 26635 del 2009 cit.)
che ha invece chiarito trattarsi di un sistema di presunzioni
semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è, appunto,
determinata ex lege dallo scostamento del reddito dichiarato
rispetto agli standards in sé considerati, che, come si è detto,
costituiscono meri strumenti di elaborazione statistica; a tanto, va
aggiunto che il giudizio relativo all’impugnazione di un atto di
accertamento, fondato sull’applicazione degli standards, non è
condizionato dall’esito del contraddittorio, ben potendo il giudice
tributario valutare liberamente la relativa applicabilità al caso
concreto, la cui dimostrazione grava sull’ente impositore.
16. La ricostruzione fattuale, pure operata dai giudici
d’appello, incorre, poi, nel denunciato vizio motivazionale
essendo stato ritenuto ininfluente “il fattore tempo” ai fini della
determinazione del reddito del professionista, sulla scorta
dell’enfatizzazione di elementi -quali “la rete delle relazioni” in

7

prima proposizione, oltre che criptica, -non essendo chiara la

cui operava o che “era riuscito a creare”, oltre che le sue capacità
personali- che non risultano congruamente sviluppati nella
decisione impugnata, specie, in riferimento alle deduzioni del

professione (svolta con studio autonomo), tanto da ritenere di
rescindere il rapporto di lavoro come educatore, solo, per non
subire la cancellazione, per incompatibilità, dall’Albo degli
Avvocati (cfr., pure controricorso, pag. 4 in nota).
17. L’accoglimento delle censure in esame comporta la
cassazione della sentenza, con assorbimento dei restanti motivi,
statuizione cui consegue la cassazione della sentenza relativa alla
cartella, emessa per l’esazione di tributi oggetto dalla decisione
appena cassata, con assorbimento dei relativi motivi. I giudizi
riuniti vanno, quindi, rinviati, per i conseguenti accertamenti di
fatto, alla luce degli esposti principi, alla CTR della Val d’Aosta,
in diversa composizione, che provvederà, anche, a liquidare le
spese del presente giudizio di legittimità.
PQM
La Corte, riunisce al ricorso n. 419 RG del 2007 il ricorso
n. 4013 RG del 2010, accoglie, nei sensi di cui i motivazione, i
motivi primo e secondo, rigetta il sesto, assorbiti gli altri, cassa
le impugnate sentenze e rinvia, anche per le spese, alla CTR
della Val d’Aosta in altra composizione.
Così deciso in Roma il 13 dicembre 2013.

contribuente, che ha affermato trovarsi ai primi anni della