Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 38716 del 06/12/2021

Cassazione civile sez. trib., 06/12/2021, (ud. 24/11/2021, dep. 06/12/2021), n.38716

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Angelo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19082/2015 R.G. proposto da:

R.R. (C.F. (OMISSIS)), rappresentato e difeso dall’Avv.

ENRICO PAULETTI e dall’Avv. ROSAMARIA NICASTRO elettivamente in

virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente

domiciliato presso il loro studio in Roma, Via Crescenzio, 14;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale

dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi,

12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

n. 142/04/15, depositata in data 20 gennaio 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 novembre

2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

 

Fatto

RILEVATO

che:

Il contribuente R.R., esercente l’attività di servizi degli studi odontoiatrici, ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2005 con il quale si accertava, con metodologia analitico-induttiva D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 39, comma 1, lett. d) – come risulta dall’atto impositivo trascritto nel ricorso – il maggior reddito del contribuente, con recupero di IRPEF e IRAP, conseguente al riscontro di incongruenze reddituali, anche in forza degli studi di settore, per effetto delle quali si procedeva al calcolo della redditività delle ore lavorate. Il contribuente ha dedotto carenza di motivazione e infondatezza della pretesa impositiva.

La CTP di Roma ha rigettato il ricorso. La CTR del Lazio, con sentenza in data 20 gennaio 2015, ha rigettato l’appello del contribuente, ritenendo che il contribuente non abbia fornito alcun elemento di prova contraria idonea a superare la prova addotta dall’Ufficio. Ha, in particolare, osservato il giudice di appello che, a fronte degli elementi presuntivi derivanti dall’utilizzo di materiali di consumo e dalla presenza di due poltrone attrezzate, il contribuente ha addotto prove inidonee, anche quanto alle circostanze di provviste di terzi (eredità e fruizione di alloggio di terzi), osservando, inoltre, che l’esercizio della professione fosse avviato da quattro anni, tempo ritenuto dal giudice di appello sufficiente ai fini di un adeguato avviamento.

Propone ricorso per cassazione il contribuente affidato a due motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, nella parte in cui il giudice di appello non ha rilevato la carenza di motivazione dell’atto impositivo, per non avere l’Ufficio esplicitato le ragioni di rigetto delle osservazioni proposte dal contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale. Osserva il ricorrente di avere ricevuto un invito a comparire in data (OMISSIS), esso stesso a seguito di un precedente invito del 22 maggio 2008 (come risulta dall’avviso di accertamento trascritto), al quale il ricorrente ha replicato con due memorie in data 17 e 24 settembre 2008, formulando specifiche e articolate eccezioni rispetto a quanto indicato nell’invito dell’Ufficio. Osserva il ricorrente che l’Ufficio, in sede di emanazione dell’atto impositivo, riprodotto in ossequio al principio di specificità, non avrebbe fornito giustificazioni in ordine alle ragioni per le quali avrebbe ritenuto infondate le eccezioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio. Da tale violazione del contraddittorio endoprocedimentale il ricorrente fa discendere la nullità dell’atto impositivo, che erroneamente la sentenza impugnata non avrebbe rilevato. Deduce, inoltre, la necessità della motivazione rafforzata nel caso di specie trattandosi di accertamenti fondati sugli studi di settore.

1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, in forza dell’applicazione quale ius superveniens nel corso del presente giudizio della sentenza della Corte costituzionale del 17 marzo 2015, n. 37. Osserva il ricorrente che la suddetta sentenza del giudice delle leggi avrebbe dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 24 (nella parte in cui autorizza le Agenzie fiscali ad attribuire incarichi dirigenziali ai propri funzionari senza provvedere alla copertura dei posti dirigenziali vacanti con concorso pubblico), con conseguente illegittimità degli avvisi di accertamento non sottoscritti dal capo dell’Ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva validamente delegato. Si sarebbe verificata, ad avviso del ricorrente, una invalidità sopravvenuta dell’atto impugnato per avere il sottoscrittore dell’atto impugnato perso la qualifica dirigenziale, come risulterebbe dal sito istituzionale dell’Agenzia delle Entrate riprodotto nel ricorso, vizio che sarebbe ad avviso del ricorrente deducibile nel giudizio di legittimità.

2. Si osserva, in relazione al primo motivo, che la questione del difetto di motivazione dell’atto impugnato, pur non trovando espresso riscontro nella parte motiva della sentenza, viene tracciata nella parte narrativa della sentenza, dove si deduce che il contribuente aveva in appello dedotto il difetto di motivazione dell’atto impugnato, sul presupposto che l’avviso di accertamento fosse motivato unicamente sul mero riscontro dell’incongruenza tra ricavi dichiarati e quanto risultante dagli studi di settore. Deve, pertanto, ritenersi che non ricorra nella specie un’omessa pronuncia, bensì un rigetto implicito, come dedotto dal ricorrente (pag. 10 ricorso).

3. Il primo motivo e’, tuttavia, infondato. Non può ritenersi violato il diritto di difesa del contribuente, nel caso in cui l’Ufficio non abbia adottato una motivazione che replichi espressamente in relazione alle deduzioni di parte contribuente, laddove l’avviso di accertamento non sia effettuato esclusivamente sulla base degli accertamenti standardizzati, propri degli studi di settore, ma sia stato condotto, come nella specie, con metodologia analitico-induttiva. Nel qual caso, non può considerarsi violato il diritto di difesa del contribuente, essendovi l’obbligo del contraddittorio preventivo (con motivazione rafforzata a carico dell’Amministrazione finanziaria) solo nel caso in cui l’accertamento venga basato esclusivamente sugli studi di settore, mentre tale obbligo non sussiste ove questo si fondi anche su ulteriori elementi giustificativi (Cass., Sez. V, 5 dicembre 2019, n. 31814; Cass., Sez. V, 9 dicembre 2020, n. 28034; Cass., 24 settembre 2020, n. 20068). Nella specie, come risulta dalla trascrizione dell’avviso fatta dallo stesso ricorrente (pagg. 3, 16 ricorso), l’Ufficio ha fatto ricorso “nella rideterminazione del reddito da lavoro autonomo, alle disposizioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in forza anche di quanto disposto dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies”. Pertanto, essendo l’avviso redatto sulla base di elementi di carattere indiziario e non solo sulle risultanze degli esiti degli studi di settore, l’Ufficio non era onerato di esprimere un dissenso specificamente motivato in relazione alle osservazioni del contribuente.

4. Ne’ può prospettarsi in termini generali, al di fuori della materia degli studi di settore o di altre per le quali sussista una specifica previsione di legge, l’obbligo dell’Ufficio di adottare, in sede di emanazione dell’atto impositivo, una motivazione rafforzata che replichi espressamente alle osservazioni del contribuente. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali tale sanzione sia espressamente prevista dalla legge, oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo (ex multis Cass., Sez. V, 1 dicembre 2020, n. 27401; Cass., Sez. V, 23 gennaio 2019, n. 1778; Cass., Sez. VI, 31 marzo 2017, n. 8378; Cass., Sez. V, 20 aprile 2016, n. 7897; Cass., Sez. V, 24 febbraio 2016, n. 3583), così procedendo l’amministrazione stessa a un loro implicito recepimento (Cass., Sez. V. 3 agosto 2016 n. 16155).

5. Il secondo motivo è inammissibile, in quanto censura per la prima volta in sede di legittimità un profilo non originariamente dedotto in sede di merito, con conseguente violazione del principio di consumazione del diritto di impugnazione in relazione ai profili di censura non originariamente proposti (Cass., Sez. I, 16 maggio 2016, n. 9993; Cass., Sez. U., 22 febbraio 2012, n. 2568).

6. Questa preclusione, derivante dal sistema delle impugnazioni, nonché dalla stabilizzazione degli effetti degli atti amministrativi nelle parti non impugnate, non può essere inficiata dalla sopravvenuta declaratoria di illegittimità costituzionale di una norma, la quale opera per l’avvenire (art. 136 Cost.) ed è destinata ad operare nei procedimenti in corso nei quali si sia censurata l’applicazione di quella norma. Invero, la sopravvenuta declaratoria di illegittimità costituzionale non riverbera effetti sulle sentenze che di quella norma hanno fatto applicazione quando non vi sia stata impugnazione del relativo capo, a nulla rilevando che altri capi della sentenza siano stati impugnati ed il relativo giudizio sia ancora pendente al momento della pronuncia della Corte costituzionale (Cass., Sez. V, 30 dicembre 2019, n. 34575; Cass., Sez. I, 15 gennaio 2015, n. 574; Cass., Sez. I, 18 giugno 2012, n. 9950); né la sentenza di declaratoria di incostituzionalità riverbera i propri effetti sugli atti impositivi in relazione ai quali non è censurato il profilo in ordine al quale la norma è stata successivamente dichiarata incostituzionale (Cass., Sez. V, 1 marzo 2006, n. 4549; Cass., Sez. V, 2 luglio 2007, n. 2280), stante la definitività dell’atto conseguente alla omessa tempestiva impugnazione sul punto (Cass., Sez. V, 30 dicembre 2019, n. 34617).

7. Principio, questo, che discende dal superiore principio secondo cui l’applicazione delle pronunce di illegittimità costituzionale ai rapporti in corso – conseguente al postulato secondo cui l’illegittimità costituzionale non è una forma di abrogazione, ma una conseguenza dell’invalidità della legge, che ne comporta l’efficacia retroattiva anche alle fattispecie anteriori alla pronuncia di incostituzionalità – va coordinata con i principi enunciati dall’art. 136 Cost. e dalla L. 11 marzo 1953, n. 87, art. 30, nonché con le regole che disciplinano il definitivo consolidamento dei rapporti giuridici e il graduale formarsi del giudicato e delle preclusioni nell’ambito del processo, secondo le quali l’efficacia della pronuncia di incostituzionalità trova ostacolo nei rapporti esauriti in modo definitivo, per avvenuta formazione del giudicato o per essersi verificato altro evento cui l’ordinamento collega il consolidamento del rapporto medesimo (Cass., Sez. I, 14 novembre 2003, n. 17184; Cass., Sez. U., 26 giugno 2003, n. 10163; Cass., Sez. U., 19 novembre 2001, n. 14541).

8. Ne consegue che la questione dell’illegittimità costituzionale del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 24, quale effetto della pronuncia della sentenza della Corte costituzionale del 17 marzo 2015, n. 37, e della conseguente illegittimità dell’avviso di accertamento in quanto non sottoscritto dal capo dell’Ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva validamente delegato, non può trovare ingresso nel presente giudizio di legittimità in quanto questione nuova, mai trattata nel corso del giudizio di merito.

9. Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza e liquidate come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso, condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi Euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 24 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 6 dicembre 2021

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