Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3870 del 08/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 08/02/2022, (ud. 12/11/2021, dep. 08/02/2022), n.3870

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso n. 18486-2015, proposto da:

FASSA CLUB VILLAGE s.r.l. (c.f. (OMISSIS)), FASSA PALACE s.r.l.

((OMISSIS)), in persona del legale rappresentante p.t.,

elettivamente domiciliate in Roma, Via F. Confalonieri n. 5, presso

lo studio dell’avv. Gianluca Calderara, dal quale, unitamente

all’avv. Marino Marinelli, sono rappresentate e difese;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, cf (OMISSIS), in persona del Direttore p.t.,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 3/01/2015 della Commissione tributaria di

secondo grado di Trento, depositata il 15.01.2015;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio il

12.11.2021 dal Consigliere Dott. Francesco FEDERICI.

 

Fatto

PREMESSO

che:

Le società Fassa Club Village s.r.l. e Fassa Palace s.r.l. hanno chiesto la cassazione della sentenza n. 3/01/2015, depositata dalla Commissione tributaria di secondo grado di Trento il 15 gennaio 2015, con la quale, in riforma della pronuncia di primo grado, erano stati rigettati i ricorsi introduttivi avverso gli avvisi di accertamento notificati alle contribuenti, con cui l’Agenzia delle entrate aveva rideterminato per l’anno d’imposta 2006 il reddito ai fini Ires, nonché irrogato sanzioni.

Le ricorrenti hanno riferito di essere proprietarie di strutture immobiliari a vocazione turistica in Canazei, affittate per l’esercizio di attività alberghiera alla Fassa Hotel Group s.r.l. Tutte le suddette società erano partecipate dalla medesima compagine sociale (famiglia N., sebbene con distribuzione diversa delle quote in ognuna) e ad esse trovava applicazione la disciplina sulle società non operative (cd. di comodo), prevista dalla L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, nella versione ratione temporis applicabile. Hanno riferito di aver prodotto interpello per la disapplicazione della suddetta normativa, ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4 bis (introdotto, con vigenza da quell’anno d’imposta, dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 15, convertito con modificazioni in L. 4 agosto 2006, n. 248, così sostituendo il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37 bis, comma 8). L’interpello era stato tuttavia rigettato dal Direttore Regionale dell’Agenzia delle entrate. Erano seguiti gli avvisi di accertamento, con i quali l’ufficio aveva rideterminato presuntivamente il reddito delle società, ai sensi del citato art. 30.

Contestando le ragioni degli atti impositivi, le ricorrenti avevano adito la Commissione tributaria di primo grado di Trento, che, previa riunione dei ricorsi, con sentenza n. 142/01/2012 ne aveva accolto le ragioni. Nel successivo grado d’appello la Commissione tributaria di secondo grado di Trento, con la decisione ora impugnata, aveva invece ritenuto legittimi e fondati gli avvisi d’accertamento, rigettando i ricorsi introduttivi delle società. Il giudice regionale, dopo aver riassunto la vicenda, evidenziando che gli interpelli proposti dalle contribuenti per la disapplicazione della disciplina prevista dal citato art. 30, era stati rigettati dall’Amministrazione finanziaria, che, dopo aver constatato il mancato superamento del test di operatività, aveva provveduto alla notificazione degli avvisi di accertamento, ha illustrato la finalità delle regole sulle società di comodo. Ha quindi rilevato che le ricorrenti non avevano soddisfatto l’onere probatorio, su di loro pur incombente, per giustificare il mancato raggiungimento della soglia minima di reddito – accertabile in via presuntiva secondo i criteri indicati nella suddetta norma, lett. a), b) e c) -. Ha in particolare apprezzato l’assenza di circostanze oggettive sopravvenute, che potevano spiegare il mancato conseguimento dei ricavi e dei redditi presunti, così giustificando la disapplicazione della disciplina; ha inquadrato la cessione in affitto delle aziende come scelta soggettiva dei titolari; ha evidenziato che la partecipazione alle quote di tutte le società, locatrici e locataria, era nella titolarità dei componenti della medesima famiglia; ha ritenuto prive di prove gli invocati costi sostenuti per importanti interventi edilizi sugli immobili destinati all’utilizzo alberghiero. Ha dunque ritenuto regolare la procedura d’accertamento, utilizzata dall’Amministrazione finanziaria, di contro valutando l’inidoneità delle difese delle contribuenti a conforto delle proprie ragioni.

La società ha censurato la sentenza con quattro motivi, cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Nell’adunanza camerale del 12 novembre 2021 la causa è stata decisa. Le ricorrenti hanno depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo le ricorrenti hanno denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 disp. gen., e della L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, comma 4 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, perché erroneamente il giudice d’appello non ha riconosciuto l’operatività delle società, e la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione della normativa;

con il secondo motivo si è doluta della violazione e falsa applicazione dell’art. 12 disp. gen., e della L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, comma 4 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché della nullità della sentenza per violazione dell’art. 115 c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, e dell’art. 156 c.p.c., comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4; sotto il primo profilo per l’errata interpretazione della normativa e la configurabilità nel caso di specie di oggettive situazioni sufficienti a superare il test di operatività; sotto il secondo profilo per la “fallacia e vacuità” motivazionale della sentenza, sostanzialmente priva di motivazione o con motivazione apparente;

con il terzo motivo ha ancora lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 disp. gen., e della L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, comma 4 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché della nullità della sentenza per violazione dell’art. 115 c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, e dell’art. 156 c.p.c., comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4; sotto il primo aspetto per non aver tenuto conto che la disciplina comunque consente al contribuente di dare prova della propria operatività, ritenendo a tal fine significativo che il reddito acquisito dai canoni di locazione era adeguato ai valori di mercato e rispettava i requisiti di coerenza e congruità con gli studi di settore (costituente causa di esclusione della disciplina, espressamente prevista dal citato art. 30, comma 6-sexies); sotto il secondo aspetto perché la sentenza era priva di motivazione o comunque era apparente;

con il quarto motivo ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 disp. gen., e della L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, commi 4 bis e 6-sexies, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonché l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in merito alla mancata valutazione della congruità dei canoni d’affitto conseguiti rispetto a quelli espressi dal mercato ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 9.

Con la memoria depositata ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c., le ricorrenti hanno rinunciato alle ragioni esplicitate nel terzo motivo in riferimento al citato art. 30, comma 6-sexies, riconoscendone l’inapplicabilità all’anno d’imposta 2006.

I motivi possono essere trattati congiuntamente, perché con essi, sotto i molteplici profili evidenziati, ci si duole dell’erroneità della pronuncia per non avere inteso che le società avevano dato prova della loro operatività, per la coerenza e congruità dei canoni di locazione conseguiti con l’affitto delle aziende, nonché della sussistenza di cause oggettive, quali le ingenti spese straordinarie sostenute per interventi edilizi sugli immobili, che nell’insieme consentivano l’emersione dei presupposti per la disapplicazione della normativa sulle società di comodo.

Va chiarito che in materia di società di comodo questa Corte ha affermato che la L. n. 724 del 1994, art. 30, al comma 1, prevede una presunzione legale relativa, in base alla quale una società si considera “non operativa” se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari), imputati nel conto economico, è inferiore a un ricavo presunto, calcolato applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli “asset” patrimoniali intestati alla società (cd. “test di operatività dei ricavi”), senza che abbiano rilievo le intenzioni e il comportamento dei soci. Il successivo comma 4-bis (inserito dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 15, convertito con modificazioni in L. 4 agosto 2006, n. 248, applicabile all’anno d’imposta 2006 in forza del medesimo art., comma 16) ha consentito la presentazione dell’istanza di interpello, chiedendo la disapplicazione delle “disposizioni antielusive”, in presenza di situazioni oggettive (ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell’imprenditore), che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui al precedente comma 1, così rispondendo all’esigenza di dare piena attuazione al principio di capacità contributiva, di cui la disciplina antielusiva è espressione, lasciando nel contempo spazio al diritto di difesa del contribuente, sufficientemente garantito dagli strumenti del contraddittorio e dalla necessità di una motivazione puntuale della condotta elusiva nell’avviso di accertamento (Cass., 20 aprile 2018, n. 9852). Deve peraltro chiarirsi che al caso di specie trova applicazione l’art. 30, comma 4 bis, nella formula originariamente introdotta dal D.L. 223 del 2006, così che l’istanza di disapplicazione poteva essere proposta nelle ipotesi di “…oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi…nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo…”. Tale formula infatti ha avuto vigenza per tutto l’anno d’imposta 2006, come espressamente previsto dal medesimo D.L., comma 16, mentre la successiva soppressione delle parole “di carattere straordinario”, ad opera della L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 109, lett. h), ha avuto effetto a partire dall’anno d’imposta 2007, non trovando applicazione il citato D.L. n. 296, comma 110, che non menziona affatto la lett. h).

Delineato il contenuto della norma regolante il caso di specie, le ricorrenti, denunciando la erronea applicazione della L. n. 724 del 1994, art. 30, sostengono che il raggiungimento dei ricavi minimi, presupposto per il superamento del test di operatività, non era stato conseguito nel 2006 non già per finalità elusive rispetto all’esercizio di una effettiva attività commerciale, ma perché i canoni di locazione percepiti non potevano essere maggiori. D’altronde la separazione tra attività di gestione degli immobili destinati all’attività alberghiera, nella titolarità delle società oggi ricorrenti, e l’attività imprenditoriale alberghiera, esercitata dall’affittuaria Fassa Hotel Group s.r.l., era frutto di una libera, legittima ed utile scelta imprenditoriale, che consentiva a ciascuna società di perseguire specifici obiettivi: gestione e manutenzione degli immobili le società locatrici delle aziende, attività turistica la società locataria. Nell’ambito di tale scelta organizzativa i canoni di locazione conseguiti dalle società concedenti rispondevano ai valori di mercato, nel rispetto tanto dei principi di determinazione dei redditi ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, quanto dei valori OMI, e comunque risultavano coerenti e congrui rispetto al cluster applicabile dello studio di settore. Il mancato raggiungimento del risultato minimo, secondo le regole di calcolo previste dal citato art. 30, rientrava pertanto in un concetto di impossibilità, in termini oggettivi, che superava la presunzione di un uso improprio dello strumento societario. D’altronde occorreva anche tener conto delle spese ingenti sostenute dalle società per gli interventi edilizi eseguiti sugli immobili, che avevano portato ad un incremento del loro valore, riflessosi sul calcolo della redditività minima.

Il giudice d’appello ha ritenuto di disattendere le ragioni della difesa delle contribuenti. Ha in particolare evidenziato che ai fini della disapplicazione della disciplina antielusiva è necessario l’intervento di situazioni oggettive sopravvenute, che abbiano reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi. Ha dunque considerato che la scelta di affittare le aziende non rientrasse tra le circostanze oggettive, proprio per essere frutto di una scelta imprenditoriale. In merito ha chiarito che le scelte imprenditoriali sono libere, ma non possono incidere sugli effetti economico-tributari. Ha anche vagliato l’ulteriore ragione addotta dalle ricorrenti a giustificazione dello scostamento dai ricavi minimi, ossia i costosi interventi strutturali e di restauro conservativo sugli immobili, che avrebbero anche incrementato il valore degli stessi, concorrendo ad aumentare la loro redditività e con essa il livello minimo al di sotto del quale scatta la valutazione di inoperatività delle società. Sul punto il giudice regionale ha dichiarato che non è stata allegata alcuna prova dei suddetti lavori, di contro rilevando che alcune delle opere descritte avrebbero invece consentito l’insorgenza dei presupposti per richiedere un aumento del canone di locazione. Ha ritenuto pertanto che a fronte del calcolo del reddito minimo secondo le prescrizioni dettate dalla disciplina antielusiva, sono mancate situazioni oggettive sopravvenute che potessero giustificare la disapplicazione della normativa sulle società non operative.

Intanto la motivazione della sentenza esclude la carenza del requisito richiesto, a pena di nullità, dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, non potendosi ritenere che si tratti di motivazione apparente, men che meno che essa sia inesistente. Vanno pertanto disattese anche le doglianze articolate nei motivi 2 e 3 sotto il profilo dell’error iuris in procedendo.

Quanto al merito, il ragionamento seguito dal giudice regionale aderisce correttamente ai principi giuridici che presidiano la disciplina introdotta con la L. n. 724 del 1994, art. 30, applicabile al caso di specie nella formulazione vigente ratione temporis, senza che le critiche portate dalla difesa delle ricorrenti scalfisca la logica consequenziale dell’approccio interpretativo della pronuncia. Intanto non può negarsi che la scelta operativa di destinare i beni aziendali delle due società ricorrenti alla cessione in affitto a soggetto terzo, che nello specifico era una terza società integralmente partecipata dai medesimi soci delle locatrici, costituisce indiscutibilmente una scelta soggettiva, che esula di per sé dai presupposti previsti dal citato art. 30, comma 4 bis. E ciò anche volendo prescindere dal “carattere straordinario” della “situazione oggettiva”, richiesto dalla norma nella formulazione ratione temporis vigente, applicabile al caso di specie, per quanto sopra già chiarito. Straordinario o no il carattere della situazione, essa risponde ad una scelta imprenditoriale, libera, ma senza che ciò possa investire le conseguenze economico-fiscali della scelta medesima. Ne’ vi è mai stato un minimo accenno, e men che meno risulti allegata o solo richiamata una prova, che quella scelta imprenditoriale potesse essere l’unica praticabile tra le varie opzioni imprenditoriali che le società avevano a disposizione, ad esempio per contesti peculiari e specifici della gestione di aziende a vocazione turistica nel territorio di (OMISSIS). E’ pertanto fuori luogo evocare, come hanno fatto le ricorrenti, quella pur corretta interpretazione della normativa, secondo cui l’impossibilità del raggiungimento della redditività minima va ancorata ad un concetto economico più che a termini assoluti (cfr. Cass., 24 agosto 2021, n. 23384; 12 febbraio 2019, n. 4019). Deve infatti trattarsi di un fatto non dipendente dalla volontà dell’imprenditore, o, se da lui dipendente, di un fatto da cui dipendano scelte consapevoli ma necessitate dell’imprenditore, come ad esempio per peculiari necessità di mercato (si veda proprio la fattispecie vagliata nella n. 4019 del 2019, cit.). Tra queste vanno escluse quelle scelte non necessarie, ma rappresentative di una delle varie opzioni a disposizione dell’impresa, perché se così fosse la stessa disciplina delle società di godimento sarebbe del tutto svuotata di contenuto. E che si tratti di una corretta interpretazione, indenne da dubbi di coerenza anche con la normativa Euro-unitaria, lo si desume dall’altrettanto condivisibile principio di diritto affermato da questa Corte, laddove ha chiarito che in tema di società di comodo, il meccanismo di determinazione presuntiva del reddito di cui al citato art. 30, superabile mediante prova contraria, non si pone in contrasto con il principio di proporzionalità, rispetto al quale la Corte di Giustizia dell’Unione Europea (sentenza 13 marzo 2007, causa C-524/04) ha affermato che una normativa nazionale che si fondi sull’esame di elementi oggettivi e verificabili per stabilire se un’operazione consista in una costruzione di puro artificio ai soli fini fiscali, e quindi elusiva, va considerata come non eccedente quanto necessario per prevenire pratiche abusive, ove il contribuente sia messo in grado, senza oneri eccessivi, di dimostrare le eventuali ragioni commerciali che giustificano detta operazione (Cass., n. 23384 del 2018, cit.). Nel caso di specie infatti le contribuenti non hanno affatto spiegato le ragioni commerciali che, al di là della mera asserzione della presunta migliore facilità di gestione delle aziende, avevano indotto tre società, con la medesima composizione proprietaria (sebbene suddivisa in quote diverse in seno a ciascuna di esse), a scomporre la gestione medesima dei beni aziendali. Resta dunque da confermare la regola secondo cui, come questa Corte ha ripetutamente chiarito, la disapplicazione della normativa antielusiva, ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, impone all’impresa di dimostrare di essersi trovata nell’impossibilità oggettiva di esercitare l’attività produttiva e conseguentemente di ottenere proventi, così che non può riconoscersi nel caso in cui la loro mancata percezione dipenda da una scelta volontaria, e non necessitata, dell’imprenditore (cfr. Cass., 7 dicembre 2020, n. 27976).

A fronte della carenza probatoria imputabile alle ricorrenti, cui pur a tanto erano tenute, vengono inoltre meno tutte le considerazioni con le quali la difesa delle società si è affannata a dimostrare la congruità dei canoni di locazione percepiti rispetto ai valori di mercato e rispetto agli studi di settore (questi ultimi, quale presupposto giustificativo della disapplicazione per espressa previsione normativa ex art. 30, comma 6-sexies, non applicabile all’anno d’imposta 2006, così come affermato dalla giurisprudenza di legittimità, ad es. in Cass., 17 luglio 2018, n. 18912).

La sentenza è corretta anche con riguardo all’esame della seconda causa, allegata dalle ricorrenti a giustificazione del mancato raggiungimento del reddito minimo, ossia le ingenti spese sostenute per interventi edilizi, in parte strutturali, in parte di restauro conservativo degli immobili. Sul punto la decisione del giudice d’appello, che ha evidenziato l’assenza di ogni prova e anche l’assenza di ogni riferimento temporale della esecuzione dei suddetti lavori, non è stata affatto disattesa dalle società, che in verità anche nel presente ricorso non hanno indicato neppure quando questi interventi siano stati compiuti. Si tratta intanto di una valutazione di merito, che esula dunque da ogni diverso giudizio in sede di legittimità, mancando peraltro ogni critica alla logicità consequenziale della motivazione. Non è neppure chiaro in quali termini le ricorrenti si siano appellate ai costosi interventi, che proprio sotto il profilo logico, per un verso non hanno causato la riduzione dei canoni di affitto, così che il reddito calcolabile secondo le modalità previste nel citato art. 30. Non risulta inciso dai lavori medesimi. Esso risultava invece inferiore al minimo sin dall’origine. Per altro verso appare altrettanto incomprensibile come questi costi, pur relazionati ad interventi migliorativi degli immobili, abbiano potuto incrementare il valore dei medesimi incidendo sui meccanismi di calcolo del reddito (comunque del tutto sfornito di prova) – senza però che a ciò abbia fatto seguito la pur legittima richiesta di aumento dei canoni locativi a causa delle significative migliorie apportate.

In conclusione i motivi di ricorso vanno tutti disattesi perché infondati.

All’esito del giudizio segue la soccombenza delle ricorrenti nelle spese processuali, che si liquidano nella misura specificata in dispositivo.

PQM

Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese processuali, che si liquidano nella misura di Euro 10.000,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del medesimo art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 8 febbraio 2022

 

 

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