Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 38676 del 06/12/2021

Cassazione civile sez. VI, 06/12/2021, (ud. 19/10/2021, dep. 06/12/2021), n.38676

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 3440-2020 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende, ope legis;

– ricorrente –

contro

L.S., domiciliato presso la cancelleria della CORTE DI

CASSAZIONE, PIAZZA CAVOUR, ROMA, rappresentato e difeso

dall’avvocato LUIGI CINQUEMANI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4575/12/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE DELLA SICILIA, depositata il 22/07/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio non

partecipata del 19/10/2021 dal Consigliere Dott. CATALDI MICHELE.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale della Sicilia ha rigettato l’appello erariale avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Palermo, che aveva accolto parzialmente il ricorso di L.S., esercente l’impresa di lavori edili, contro l’avviso d’accertamento emesso nei suoi confronti, all’esito di un processo verbale di constatazione elevato dalla Guardia di finanza, in materia di Irpef, Irap ed Iva, relative all’anno d’imposta 2005.

Con l’atto impositivo l’Ufficio rilevava l’inesistenza di alcune operazioni fatturate allo stesso contribuente dalla cooperativa Il Biscione Trasporti a r.l., ed assumeva l’indeducibilità dei relativi costi ai fini dell’Irpef e dell’Irap e l’indetraibilità dell’Iva. La CTP aveva accolto il ricorso del contribuente limitatamente alla deducibilità dei costi in questione ai fini delle imposte dirette, ritenendo che, a differenza di quanto sostenuto dall’Agenzia, le operazioni in questione fossero solo soggettivamente inesistenti.

La CTR, rigettando l’appello erariale, ha ritenuto che “non vi è prova alcuna dell’inesistenza delle operazioni: la stessa Guardia di Finanza che raccolto il materiale probatorio, infatti, nel processo verbale di constatazione in atti, fa testuale ed esclusivo riferimento ad operazioni soggettivamente inesistenti.”.

Inoltre, con riferimento al motivo d’appello con il quale l’Amministrazione aveva sostenuto che, ove pure le operazioni fossero esistite, sarebbero state indeducibili per difetto dei requisiti di inerenza, competenza, certezza e determinatezza, la CTR ha ritenuto che si trattasse di motivo inammissibile, “perché introduce una causa petendi della pretesa tributaria diversa da quella posta a fondamento dell’avviso d’accertamento e mai dedotta in primo grado.”.

Il contribuente si è costituito con controricorso ed ha depositato successivamente memoria.

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo l’Ufficio deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto storico, oggetto di discussione tra le parti.

Assume infatti la ricorrente che il giudice a quo, nell’affermare che “la stessa Guardia di Finanza che raccolto il materiale probatorio, infatti, nel processo verbale di constatazione in atti, fa testuale ed esclusivo riferimento ad operazioni soggettivamente inesistenti.”, avrebbe commesso un errore di lettura, sia dell’accertamento, nel quale era esplicitato che si trattava di operazioni oggettivamente inesistenti; sia del p.v.c. della G.d.F. In nessuna parte di quest’ultimo, afferma la ricorrente, si farebbe riferimento alla contestazione al contribuente dell’utilizzo di fatture solo soggettivamente inesistenti. Deduce poi la stessa Agenzia che gli stessi verificatori, ove avessero ritenuto di aver individuato operazioni comunque oggettivamente esistenti, non avrebbero contestato l’indeducibilità dei relativi costi ai fini delle imposte dirette, ma la sola indebita detrazione dell’Iva.

Aggiunge ancora la ricorrente che l’Amministrazione aveva assolto all’onere di provare l’inesistenza oggettiva delle operazioni in questioni, fornendo una serie di elementi indiziari, ai quali il contribuente non aveva contrapposto l’eventuale prova contraria.

Il motivo è inammissibile per diverse ragioni, ciascuna di per sé sufficiente alla relativa declaratoria.

1.1. Innanzitutto, è inammissibile la censura con la quale la ricorrente lamenta che la CTR avrebbe omesso di esaminare l’accertamento, nella parte in cui esso espressamente definirebbe le operazioni contestate come “oggettivamente inesistenti”. Infatti, al fine che qui interessa, l’atto impositivo rappresenta non un elemento di prova, ma la formulazione della pretesa tributaria dell’Ufficio, attore sostanziale nel giudizio tributario de quo. Ebbene, con riferimento alle ragioni della pretesa creditoria erariale, la sentenza impugnata non evidenzia alcun fraintendimento in ordine alla circostanza che essa sia fondata ab origine sull’allegazione di operazioni oggettivamente inesistenti, tanto che ritiene ammissibile che l’Agenzia appellante insista, in appello, su quest’ultima ricostruzione della fattispecie, così come del resto aveva fatto già in primo grado, evidentemente sul presupposto della continuità della medesima causa petendi espressa dall’Ufficio nell’atto impositivo e nei giudizi di merito. Piuttosto, la motivazione resa dalla CTR esplicitamente esclude che sia stata fornita la prova dell’inesistenza soggettiva delle operazioni, ed a tal fine valuta anche il contenuto del p.v.c. della G.d.F., che è atto istruttorio, sul quale può fondarsi l’atto impositivo, cui è però rimessa l’allegazione degli elementi costitutivi della pretesa.

Nella sostanza, quindi, la CTR non ha escluso che l’Agenzia abbia allegato, nell’atto impositivo e nel giudizio, l’inesistenza (anche) oggettiva delle operazioni in questione, ma ha ritenuto che l’Ufficio non abbia provato in giudizio tale allegazione, poiché dall’istruttoria (ed in particolare dall’esame del p.v.c.) è emerso che le operazioni erano in fatto solo soggettivamente inesistenti.

1.2. Il motivo è altresì inammissibile, per plurime ragioni, nella parte in cui assume che la CTR avrebbe commesso un “errore di lettura” del p.v.c., nel quale non sarebbe stato affermata l’inesistenza soggettiva delle operazioni in questione, e dal contenuto del quale avrebbe dovuto desumersi invece l’inesistenza oggettive delle stesse.

Invero il motivo è ambiguo, e quindi inammissibile, non essendo univocamente esplicitato se si attribuisca alla CTR, nella parte in cui afferma che il p.v.c. fa testuale ed esclusivo riferimento ad operazioni soggettivamente inesistenti, un errore percettivo o di interpretazione del contenuto del relativo documento.

Inoltre, con riferimento ad entrambe le ipotesi, il motivo è inammissibile anche perché incorre nella violazione del limite della c.d. “doppia conforme” di cui all’art. 348-ter c.p.c., comma 5, introdotto dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. a), convertito, con modificazioni, nella L. 7 agosto 2012, n. 134, ed applicabile ratione temporis nel presente giudizio, in quanto (come da epigrafe della sentenza della CTR) l’appello avverso la sentenza di primo grado è stato proposto dopo l’11 settembre 2012, trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della predetta legge di conversione e, a norma dello stesso D.L., art. 54, comma 2, dies a quo per l’applicazione intertemporale del limite all’impugnabilità.

In ordine, poi, alla rilevanza del limite in questione anche relativamente al preteso travisamento della prova, questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuità, ha chiarito che ” In tema di ricorso di cassazione, il travisamento della prova, che presuppone la constatazione di un errore di percezione o ricezione della prova da parte del giudice di merito, ritenuto valutabile in sede di legittimità qualora dia luogo ad un vizio logico di insufficienza della motivazione, non è più deducibile a seguito della novella apportata all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv. dalla L. n. 134 del 2012, che ha reso inammissibile la censura per insufficienza o contraddittorietà della motivazione, sicché “a fortiori” se ne deve escludere la denunciabilità in caso di cd. “doppia conforme”, stante la preclusione di cui all’art. 348-ter c.p.c., u.c.” (Cass. Sez. L -, Sentenza n. 24395 del 03/11/2020).

Tanto premesso, “Nell’ipotesi di “doppia conforme”, prevista dall’art. 348-ter c.p.c., comma 5, (applicabile, ai sensi del D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 2, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione – per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5 (nel testo riformulato dal D.L. n. 83 cit., art. 54, comma 3, ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse.” (Cass. Sez. 1 -, Sentenza n. 26774 del 22/12/2016, ex plurimis).

Nel caso di specie, la ricorrente non ha ottemperato a tale onere.

1.3. A sua volta, è ulteriormente inammissibile il motivo nella parte in cui (anche a voler a prescindere dall’ipotetico travisamento del contenuto del documento), contesta l’interpretazione del p.v.c. operata dalla CTR, sostenendo che la lettura delle considerazioni e delle conclusioni rese dalla G.D.F. dovrebbe condurre a ritenere le operazioni contestate solo soggettivamente inesistenti. Invero tale censura attinge la valutazione della prova documentale effettuata dal giudice del merito, ciò che è inammissibile. Infatti è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito. Cass. Sez. U -, Sentenza n. 34476 del 27/12/2019)

1.4. Il motivo, nel suo complesso, è inammissibile anche perché, con riferimento sia all’avviso d’accertamento che soprattutto al p.v.c., non indica se, ed in che fase e grado del giudizio di merito, tali documenti siano stati prodotti. Ne’, in calce al ricorso, viene data puntuale menzione dell’allegazione specifica degli stessi atti.

Tanto meno, nel corpo del motivo, sono stati riprodotti in maniera sufficiente i predetti documenti. Invero, relativamente al p.v.c., poiché l’Amministrazione ricorrente, contrastando l’accertamento in fatto reso dalla CTR, assume che “in nessuna parte di detto verbale è affermato che i verificatori abbiano contestato (…) l’utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti”, la riproduzione parziale dello stralcio dell’atto non può logicamente consentire di verificare che quanto accertato dalla CTR non trovi corrispondenza, diretta o indiretta, “in nessuna parte” del documento.

Non risulta quindi adempiuto l’onere di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, di specifica indicazione, a pena d’inammissibilità del ricorso, degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all’individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass. 15/01/2019, n. 777; Cass. 18/11/2015, n. 23575; Cass., S.U., 03/11/2011, n. 22726). Infatti, come questa Corte ha in più occasioni avuto modo di chiarire “detta disposizione, oltre a richiedere l’indicazione degli atti e dei documenti, nonché dei contratti o accordi collettivi, posti a fondamento del ricorso, esige che sia specificato in quale sede processuale tali fatti o documenti risultino prodotti, prescrizione, questa, che va correlata all’ulteriore requisito di procedibilità di cui all’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4. (…) In breve, il ricorrente per cassazione, nel fondare uno o più motivi di ricorso su determinati atti o documenti, deve porre la Corte di cassazione in condizione di individuare ciascun atto o documento, senza effettuare soverchie ricerche.” (Cass. Sez. 6 – 1, Ordinanza n. 1235 del 2019, in motivazione).

1.5. Infine, il motivo è ulteriormente inammissibile, per plurime ragioni, nella parte in cui assume che l’Amministrazione avrebbe assolto l’onere di provare l’inesistenza oggettiva delle operazioni in questione. Infatti, esso incorre nel limite di cui alla “doppia conforme” (sul quale si richiama il punto 1.2. che precede); non assolve i requisiti di contenuto-forma di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, con riferimento alle relative fonti istruttorie, alla fase ed al grado della loro produzione nel giudizio di merito ed alla conseguente eventuale collocazione processuale degli atti (cfr. ante, punto 1.4.); e mira, nella sostanza, a rimettere in discussione l’accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito (v. ante, punto 1.3.).

2. Anche il secondo motivo, con il quale si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, è inammissibile.

Invero la censura, nell’escludere che fosse nuovo, e quindi inammissibile – come ritenuto dalla CTR – il motivo d’appello relativo all’assenza, nei costi in questione, dei requisiti di cui al t.u.i.r., art. 109, esamina, peraltro genericamente, la questione con riferimento, indeterminato, al contenuto della motivazione della sentenza di primo grado, ponendosi in una prospettiva di raffronto processuale che non attinge interamente la ratio decidendi espressa dalla CTR, la quale ha rilevato piuttosto l’inammissibile mutamento della diversità della causa petendi della pretesa tributaria rispetto a quella originaria di cui all’avviso d’accertamento.

Il motivo, inoltre, è comunque infondato. Infatti “Nel processo tributario di appello, l’Amministrazione finanziaria non può, mutare i termini della contestazione, deducendo motivi e circostanze diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento. (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25909 del 29/10/2008; conformi, ex plurimis, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 12467 del 10/05/2019; Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 5160 del 26/02/2020). Invero, nel caso di specie, come eccepito dal controricorrente, l’assunta inesistenza (tanto più se oggettiva, come allega la ricorrente) delle operazioni in questione integra una ricostruzione fattuale difforme ed antitetica rispetto a quella dell’assenza dei requisiti di deducibilità dei relativi costi, che dell’operazione presuppone l’esistenza, sia pur in difetto dei requisiti di cui al t.u.i.r., art. 109.

3. Le spese seguono la soccombenza.

4. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1- quater.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5300,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 19 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 6 dicembre 2021

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