Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3864 del 08/02/2022

Cassazione civile sez. trib., 08/02/2022, (ud. 15/10/2021, dep. 08/02/2022), n.3864

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Mar – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30099/2017 R.G. proposto da:

SKS365 Malta Ltd, in persona del suo legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa giusta procura speciale in calce

all’atto di costituzione di nuovo difensore dall’Avv.to Giliberto

Casella Pacca di Matrice, elettivamente domiciliato presso lo studio

del difensore in Roma, Via Oslavia n. 30;

– ricorrente –

Contro

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Campania n. 4350/13/17, depositata in data 12/05/2017, non

notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

15/10/2021 dal Consigliere Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di

Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

-con sentenza n. 4350/13/17, depositata in data 12/05/2017, non notificata, la CTR della Campania rigettava l’appello proposto da SKS365 Malta Limited (già Mistral Leisure Ltd), in persona del suo legale rappresentante pro tempore, nei confronti dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 4978/06/2016 della Commissione tributaria provinciale di Napoli che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione aveva contestato nei confronti di quest’ultima, esercente attività di bookmaker e della ditta New Slot di L.V., titolare della ricevitoria operante come centro di trasmissione dati (CTD), esercente l’attività di raccolta scommesse sportive per conto del bookmaker estero, il mancato pagamento dell’imposta unica su concorsi pronostici e scommesse, oltre sanzioni ed interessi, per operazioni svoltesi nel 2013;

– avverso la suddetta sentenza della CTR, SKS365 Malta Ltd – già Mistral Leisure Ltd – propone ricorso per cassazione affidato a due motivi; resiste con controricorso l’Amministrazione Finanziaria;

-la ricorrente ha depositato memoria con istanza di rinvio pregiudiziale alla CGUE ex art. 267 TFUE e/o di rimessione alla Corte costituzionale.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione stante la “mera reiterazione”, ad avviso dell’Agenzia delle dogane, “delle ragioni già rappresentate al giudice di primo e secondo grado”, con conseguente difetto di specificità in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53; invero, la sanzione di inammissibilità per difetto di specificità dei motivi, prevista dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, è applicabile al ricorso in appello e non già a quello per cassazione, per il quale vige la regola della specificità dei motivi ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, il che si sostanzia nella necessaria esatta individuazione del capo di pronuncia impugnata e nell’esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto;

-ugualmente priva di pregio si profila l’eccezione di inammissibilità per violazione dell’art. 360-bis c.p.c. in quanto formulata in termini generici e senza alcun riferimento a precedenti della S.C. che abbiano deciso nello stesso modo della sentenza di merito la specifica fattispecie proposta dal ricorrente ovvero casi assolutamente consimili, trovando tale disposizione applicazione “quando il provvedimento impugnato ha deciso questioni di diritto in modo conforme alla giurisprudenza della Corte e l’esame dei motivi non offre elementi per confermare o mutare l’orientamento della stessa” (n. 1);

– con il primo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio: a) in merito all’effetto sanante della procedura di regolarizzazione fiscale per emersione di cui alla L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 643; b) in merito all’effetto sanante della procedura di regolarizzazione fiscale anche in ordine al rapporto di solidarietà tributaria, intervenuta nelle more del giudizio di secondo grado; in particolare, ad avviso della ricorrente, la CTR avrebbe omesso di esaminare il motivo di appello con cui erano stati dedotti gli avvenuti versamenti da parte della società bookmaker di quanto dovuto ai fini della regolarizzazione fiscale ai sensi della L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 643 con definizione piena delle pendenze relative all’imposta unica sia con riferimento alla ricevitoria (obbligato principale) che alla contribuente bookmaker ed estinzione di qualsiasi rapporto di coobbligazione solidale tra la ricorrente e il CTD;

– il motivo è inammissibile;

– va osservato che l’omessa pronuncia su un motivo di appello integra la violazione dell’art. 112 c.p.c. e non già l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in quanto il motivo di gravame non costituisce un fatto principale o secondario, bensì la specifica domanda sottesa alla proposizione dell’appello, sicché, ove il vizio sia dedotto come violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54 conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, il motivo deve essere dichiarato inammissibile (Cass., Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 6835 del 16/03/2017);

– in ogni caso, in ogni caso, anche a volere riqualificare la censura in termini di omessa pronuncia, se è vero che la Corte di cassazione, allorquando debba accertare se il giudice di merito sia incorso in “error in procedendo” è anche giudice del fatto ed ha il potere di esaminare direttamente gli atti di causa, non è meno vero che, non essendo il predetto vizio rilevabile “ex officio”, né potendo la Corte ricercare e verificare autonomamente i documenti interessati dall’accertamento, è necessario che la parte ricorrente non solo indichi gli elementi individuanti e caratterizzanti il “fatto processuale” di cui richiede il riesame, ma anche che illustri la corretta soluzione rispetto a quella erronea praticata dai giudici di merito, in modo da consentire alla Corte investita della questione, secondo la prospettazione alternativa del ricorrente, la verifica della sua esistenza e l’emenda dell’errore denunciato” (Sez. U, Sentenza n. 20181 del 2019; sez. U n. 157 del 2020); nel caso di specie, la ricorrente avendo censurato la sentenza di secondo grado sostanzialmente per vizio di omessa pronuncia in ordine al motivo di appello con cui era stata dedotta l’avvenuta regolarizzazione fiscale ad opera della società contribuente ai sensi della L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 643 – non ha, in difetto del principio di autosufficienza, riportato nel ricorso per cassazione gli esatti termini della doglianza di merito (riproducendo ivi, nelle parti rilevanti, il contenuto degli atti processuali di merito ovvero allegandoli al ricorso), impedendo a questa Corte di verificare la sussistenza dell’error in procedendo denunciato;

-con il secondo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, art. 7, della L. n. 212 del 2000, artt. 5,6,7, art. 10, comma 1, e art. 12, commi 2 e 7 per avere la CTR confermato la legittimità dell’avviso di accertamento nonostante la mancanza di ogni forma di contraddittorio preventivo con la contribuente. In particolare, parte ricorrente lamenta che, a causa della mancata notifica nei suoi confronti del processo verbale di constatazione contenente gli esiti della verifica effettuata dall’amministrazione doganale presso i locali della ricevitoria, la stessa si era ritrovata investita di una corresponsabilità solidale relativa ad una obbligazione tributaria sorta nei confronti di un terzo senza avere avuto la possibilità di esporre le proprie ragioni prima che venisse emesso l’atto impositivo nei propri confronti;

– il motivo è infondato;

– invero – come osservato da ultimo da Cass. n. 9532 del 2021- la redazione di un processo verbale di constatazione non è necessaria per rendere legittimo un successivo avviso di accertamento perché è in esso che si esterna poi ciò che si è constatato prima. Per quanto la L. n. 4 del 1929, art. 24, preveda che “le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale”, tal onere di redazione, anche ove non sia assolto in forza della disposizione sopra richiamata, non impedisce in nessun caso l’emissione di avvisi di accertamento in base all’autonoma valutazione dell’amministrazione finanziaria alla luce del disposto della disposizione invocata dal ricorrente (Cass. civ., 29 dicembre 2017, n. 31120; Cass. civ., 11 dicembre 2013, n. 27711). Del resto, il processo verbale previsto dall’art. 24 cit. può avere una molteplicità e complessità di contenuti e la legge non discrimina tra diversi mezzi di rappresentazione e differenti realtà rappresentate, così come tra rappresentazione di fatti e rappresentazione di dichiarazione. Sicché, quale documento extraprocessuale, esso può avere sia un contenuto ricognitivo, sia un contenuto valutativo liberamente valutabile dall’amministrazione finanziaria, per cui deve escludersi, diversamente da quanto ritiene parte ricorrente, che la mancata notifica del verbale di constatazione redatto nei confronti della ricevitoria e non notificato alla coobbligata abbia rilevanza esterna tale da viziare, ove non redatto, l’atto successivo;

-con riguardo, poi, al profilo relativo alla partecipazione del contribuente al procedimento anteriormente all’emissione dell’avviso di accertamento, in ordine alla quale potrebbe porsi la questione della legittimità dell’avviso di accertamento notificato anteriormente al termine di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, questa Corte ha più volte precisato che il diritto generalizzato al contraddittorio sia adeguatamente tutelato (Cass. civ., 15 gennaio 2019, n. 701) dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività; esso opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio. Nel presente caso – in cui viene in rilievo l’imposta unica sulle scommesse che non è un tributo armonizzato – è pacifico che, nei confronti della ricorrente (soggetto, peraltro, non residente in Italia né ivi dotato di stabile organizzazione), non era stata svolta alcuna attività di accesso, ispezione o verifica;

-nella memoria la ricorrente formula l’istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia ex art. 267, comma 3, del TFUE (contenuta nella memoria depositata ai sensi dell’art. 380bis.1 c.p.c.). Essa parte chiedendo la sospensione del giudizio – dalla formulata rimessione alla Corte di Lussemburgo da parte del Tribunale di Parma della questione pregiudiziale sulla compatibilità con il diritto dell’Unione dei termini eccessivamente brevi previsti dalla normativa nazionale per la regolarizzazione fiscale; solleva, quindi, ulteriori dubbi di compatibilità della normativa nazionale (D.Lgs. n. 504 del 1998, artt. 1-3 come modificati dalla legge di stabilità 2011, art. 1, comma 66, lett. b) e della legge di stabilità 2015, art. 1, comma 643) in riferimento al diritto di stabilimento (artt. 49 e segg. TFUE), alla libera prestazione di servizi (artt. 56 e segg. TFUE), ai principi del diritto dell’Unione di trasparenza, parità di trattamento, non discriminazione ed effettività della tutela giurisdizionale (art. 19 TUE e 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione) nonché al diritto di difesa (art. 48 della Carta del diritti fondamentali dell’Unione): A) quanto alla imposizione a un bookmaker che abbia regolarizzato la propria posizione fiscale L. n. 190 del 2014, ex art. 1, comma 643, di saldare anche per i periodi anteriori al 2011 rispetto a CTD che non abbiano aderito alla regolarizzazione; B) quanto alla mancata previsione di un contraddittorio anticipato;

-il profilo dedotto dal Tribunale di Parma si profila del tutto irrilevante nel presente giudizio, per cui va rigettata l’istanza di sospensione, così come ugualmente inammissibile per irrilevanza si configura la questione indicata sub A), in quanto il profilo della regolarizzazione ex art. 1, comma 643, cit. è inammissibile nel giudizio;

-va, invece, disattesa l’istanza di rinvio pregiudiziale con riguardo alla questione sub B) in quanto non siamo nell’ambito di tributi armonizzati e, quindi, non si pone alcuna violazione rilevante in sede unionale;

– va, altresì, analizzata l’istanza formulata, in subordine, in memoria, di rimessione alla Corte costituzionale della questione di legittimità costituzionale avente ad oggetto il D.Lgs. n. 504 del 1998, artt. 1-3 come modificati, e L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 643 in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., art. 53 Cost., comma 1, artt. 111 e 117 Cost. nonché ai principi di uguaglianza, ragionevolezza e proporzionalità; in particolare, si dubita della legittimità della detta normativa per contrasto: a) con l’art. 53 Cost., riflettendosi, ad avviso della ricorrente, l’accertata illegittimità costituzionale (con sentenza n. 27 del 2018) nei confronti del CTD, per i periodi ante 2011, sull’efficacia del rapporto solidale con il bookmaker; b) con gli artt. 24,111 e 117 Cost. in relazione al diritto all’equo processo ex art. 6 CEDU, stante la mancata partecipazione del bookmaker al procedimento di accertamento dell’imposta in capo al terzo (CTD) e, quindi, la mancata possibilità di difesa prima dell’emissione dell’avviso; c) con il principio di uguaglianza consacrato nell’art. 3 Cost. dovendo il bookmaker pagare sia per la propria regolarizzazione che per il CTD non aderente alla sanatoria, con una valenza “sanzionatoria” della applicazione della imposta nei confronti di colui che abbia inteso regolarizzare la propria posizione;

– invero, le questioni sub a) e sub c) si profilano inammissibili per irrilevanza in quanto la prima afferisce alle annualità ante 2011 e l’altra alla luce della pronuncia di inammissibilità del primo motivo di ricorso;

– quanto alla questione sub b), il contraddittorio anticipato non costituisce principio generale ma viene garantito solo in presenza di specifiche esigenze (L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività); nella specie, trattandosi di un tributo non armonizzato e di un accertamento “a tavolino” non è ravvisabile la asserita sperequazione;

– in conclusione, il ricorso va rigettato;

– l’intervento in materia, in epoca successiva alla proposizione del ricorso, delle sentenze della Corte costituzionale (n. 27 del 2018) e della Corte di Giustizia (26 febbraio 2020, causa C-788/18), giustifica la compensazione tra le parti delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; compensa le spese del giudizio di legittimità;

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 15 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 8 febbraio 2022